賴該國家行為而展開具體的信賴行為，且信賴行為與信賴 基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正 ，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴利益值得保護 ：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、 脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確 資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為 行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情 形者，則其信賴不值得保護。經查，縱認系爭土地在登記 為原告之父所有時期，即供原告開設宏昌汽車修配廠使用 ，惟當時原告僅為系爭土地之使用人，而非所有權人。嗣 該汽車修配廠經改制前臺中縣政府公告註銷其工廠登記證 ，被告之所以仍准許其繼續按特別稅率課徵地價稅，乃係 在保障系爭土地原所有權人（即原告之父）未變更土地使 用情形下之信賴利益，而利用該土地開設汽車修配廠之原 告，並非信賴保護之對象。是縱依後續情勢發展，原告在 其父死亡後，最終因繼承取得系爭土地，惟仍屬在工廠登 記證遭註銷後，土地所有權人已發生變更之情形，依上開 函釋意旨，自無由准許原告繼續適用特別稅率，此亦不因 變更後之土地所有權人與原開設汽車修配廠之人同一，或 前後任所有權人為被繼承人與繼承人關係而異其適用（最 高行政法院99年度判字第428號判決及99年度判字第260號 判決意旨參照）。因此，原告並不能主張上開汽車修配廠 經公告註銷後仍應享有按工業用地特別稅率課徵系爭土地 地價稅之信賴利益。另原告自97年6月20日因繼承取得系 爭土地所有權之時起，即已不符合土地稅法第18條工業用 地稅率之適用要件，是改制前臺中縣地方稅務局仍以98年 10月5日中縣稅土字第0983054169號函准許原告適用特別 稅率，即屬違法。被告所屬豐原分局依行政程序法第117 條前段規定，本於職權以原處分撤銷系爭土地自98年起按 工業用地稅率課徵地價稅部分，自非無據。又姑且不論， 原告於上開98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函准 許其適用特別稅率之申請過程中，有無行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形，然原處分所為之上開撤銷 行為，既未對公益有重大危害，且原告對於作成上開98年 10月5日中縣稅土字第0983054169號函所產生之信賴利益 ，亦無明顯大於撤銷所欲維護公益之情形，是原處分撤銷 上開98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函所准許系 爭土地自98年起按工業用地稅率課徵地價稅部分，自難認 有何違反信賴保護原則之情事。況且，課稅要件之成立係 依據法律規定，租稅之免除決定，僅係確認稅額之行政處
分，本身並非創設權利，尚難作為信賴保護中關於信賴基 礎之要件，稅捐稽徵機關一旦發現原核課或免除稅捐之行 政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定 ，自得於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用 （最高行政法院94年度判字第1605號判決參照），是被告 撤銷原認定數額，並以原處分補徵原告98年至101年地價 稅並更正所核定之102年地價稅，尚難認已違反信賴保護 原則。再者，被告所屬豐原分局係依據行政程序法第117 條前段規定，本於職權撤銷不適法之行政處分，並不涉及 法令見解之變更。又司法院釋字第287號解釋，乃係針對 主管機關就行政法規所為之釋示涉及前後不一致，除前釋 示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後 釋示影響所作成之解釋；另行政院61年6月26日臺財第628 1號令，則係針對解釋令發布前已確定之行政處分所持見 解，縱與行政主管機關之解釋令不符，除經上級行政機關 對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更所 作成之解釋，俱與本件被告所屬豐原分局係依據行政程序 法第117條前段規定，將作成在前但違法之行政處分撤銷 之情形有別，尚難比附援引。本件原告主張人民信賴舊的 解釋令函而已進行其生活安排者，只因尚未經行政處分確 定，即應變更改以新解釋令函處理，似有違公法上信賴保 護原則；被告以102年度違法濫權徵收地價稅之處分掩飾 、替換98年度之有利原告之處分，顯有逾越法之安定性； 原處分與公法上信賴保護原則之精神有違，並違反財產權 保障及法律保留原則、授權明確性原則，違背憲法第23條 規定意旨甚明等云，核屬其個人主觀之認知，尚難憑採。（五）復按，「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機 關知有撤銷原因時起2年內為之。」「授予利益之合法行 政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權 為全部或一部之廢止：……」「前條之廢止，應自廢止原 因發生後2年內為之。」分別為行政程序法第121條第1項 、第123條及第124條所明定。經查，本件被告所屬豐原分 局係依據行政程序法第117條前段規定，本於職權以原處 分撤銷上開98年10月5日中縣稅土字第0983054169號函所 准許系爭土地自98年起按工業用地稅率課徵地價稅部分， 為被告陳明在卷；另上開改制前臺中縣地方稅務局98年10 月5日中縣稅土字第0983054169號函，係屬違法之行政處 分，應予撤銷，亦如前述。是本件應適用上開行政程序法 第121條第1項有關2年除斥期間之規定，而非適用第123條 及第124條之規定，應先辨明。而本件原告所有臺中市○
○區○○段77、78、79及81地號土地，因供宏昌汽車修配 廠使用，原各有1,258.55、148.23、631.14及109.26平方 公尺經改制前臺中縣地方稅務局認屬工業用地；其中，臺 中市○○區○○段○○○號土地，係在工廠管理輔導法修正 公布而於95年2月6日經改制前臺中縣政府公告註銷上開修 配廠工廠登記證之前，即經改制前臺中縣地方稅務局核准 依據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直接使用之 土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅；另78、79及81地 號土地，則係原告於98年9月14日向改制前臺中縣地方稅 務局申請，經該局以98年10月5日中縣稅土字第098305416 9號函核准依據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直 接使用之土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅，然因原 告尚有臺中市○○區○○段○○○○○○號之部分土地未經核 准，遂於102年10月7日以工業（廠）用地申請書就上開未 經核准土地申請按工業用地稅率課徵地價稅；案經被告所 屬豐原分局受理審查後，認定該工廠登記證業因工廠管理 輔導法修正公布後經公告註銷，乃以原處分決定除原核准 臺中市○○區○○段○○○號土地1, 258.55平方公尺部分 ，因土地所有權人及使用情形均未變更，依財政部94年10 月20日臺財稅字第09404577100號令意旨，仍准許繼續適 用特別稅率外，其餘78、79及81地號土地即系爭土地部分 ，因所有權人已發生變更，應改按一般用地稅率課徵地價 稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核課期間內之 98年至101年短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅等 情，為前開所確認之事實。顯見，被告係於原告102年10 月7日申請同地段77、81地號土地全部面積適用工業用地 稅率時，始察知有應撤銷優惠稅率適用之原因，故被告所 屬豐原分局旋於同年11月1日以原處分撤銷改制前臺中縣 地方稅務局98年10月5日所為中縣稅土字第0983054169號 函有關准予適用工業用地稅率之處分，並依稅捐稽徵法第 21條規定補徵尚於核課期間之稅款，即與行政程序法第12 1條期間規定無違。是原告主張本件業已超過2年除斥期間 云云，容有誤會，委非可採。
七、綜上所述，原處分關於取消系爭土地按工業用地稅率課徵地 價稅部分，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合， 原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理 由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 14 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 8 月 14 日 書記官 杜 秀 君