執行處函附之相關文件查定，應按一般用地稅率核計土地 增值稅1,681,635元，並囑請臺中地院執行處代為扣繳確 定，該土地增值稅已於80年3月11日繳納完畢，並於80年5 月22日辦理所有權登記等情，除如前述外，並有系爭土地 異動索引查詢資料（原處分卷第41頁）、臺灣省臺中縣土 地登記簿（同卷第89-94頁）、土地增值稅繳款書（同卷 第80、81頁）、系爭土地卡（本院卷第125-131頁）可稽 ，堪予認定。而系爭土地於所有權移轉時，是否依法作農 業使用？而訴外人吳國亨是否為「自行耕作之農民」，其 於承受系爭土地後，是否繼續作「農業使用」？以上問題 詳如下述。
（七）在審查系爭土地於上開所有權移轉時，是否依法作農業使 用，須先究明系爭土地當時是否已因「流失成河川而無法 繼續作農業使用」？被告雖辯稱：系爭154-4地號土地於6 6及79年公告河川區域及83年公告局部變更河川區域時， 均位於河川區域內；且該地自80年起係由水利署辦理大里 溪工程用地，准予徵收及囑託登記完畢。惟查，系爭154- 4地號土地係於97年2月20日始因徵收而移轉登記為國有， 其發生日期為96年11月7日，有土地建物查詢資料附卷（ 原處分卷第38頁、訴願卷第14頁）可稽，是被告所辯稱收 移轉國有日期已有疑義。又系爭154-7地號土地於82年間 因分割增加154-17地號土地，而154-17地號土地再於85 年5月8日因分割增加154-24地號土地，另154-7地號土地 曾於89年4月7日分割增加154-28地號土地，惟又於89年8 月21日撤銷其分割（大里地政所101年10月30日里地一字 第101 0013623號函提供土地登記資料及異動索引資料參 照）。但154-24地號土地全位於中央管河川區域內，固據 被告提出如其辯稱欄所示函文、土地登記資料及異動索引 資料為證。然查，本件之爭點在於系爭土地於79年9月17 日遭執行法院查封時，是否作農業使用？及80年間移轉所 有權予訴外人吳國亨時，是否繼續作農業使用？故所應審 究者係該2時點系爭土地是否已因「流失成河川而無法繼 續作農業使用」？經查，系爭土地於79年間遭查封時及80 年間移轉所有權時縱然均位於河川區域內，惟如前法令規 定，所謂河川區域係包含行水區、堤防用地、維護保留使 用地及河口區，故屬河川區域之土地並非即均已流失成河 川，已如上述。是系爭土地自不因於該2時點已屬河川區 域，即當然得認其已因「流失成河川而無法繼續作農業使 用」。次查，農林航空測量所79年9月11日及80年4月25日 航照圖雖顯示系爭土地係位於頭汴坑溪底之坵塊，但看不
出系爭土地業已「全部流失成河川而無法繼續作農業使用 」之區域，已據被告訴訟代理人於102年8月29日及102年 11月6日本院行準備程序及言詞辯論時分別陳述明確（上 開準備程序筆錄第2頁及言詞辯論筆錄第3、4頁附本院卷 可稽）。再查大里公所曾以80年1月14日80里鄉農字第343 號函復豐原公所略謂：系爭土地經申請人引導指界勘查， 地面現無種植作物等語，即大里公所人員所會同進行之勘 查，亦未認定系爭土地「已流失成河」。況財政部曾以74 年10月17日台財稅第23620號函釋示：「農業用地流失成 河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第27 條規定不符，不得免徵土地增值稅；『其餘未流失』仍作 農業使用之農地部分，如符合有關規定，應准依上開規定 辦理。」（按此函因土地稅法第39條之2修正而免列96年 版土地稅法令彙編）在案，此外，本院復查無其他證據足 以證明系爭土地已因流失成河而全部不符免徵土地增值稅 之要件，則被告此項辯稱尚非可採。從而，本件尚應對系 爭土地是否具備法定免徵土地增值稅之要件加以審理。（八）又系爭土地拍定人吳國亨當時設址「臺中縣豐原市○○路 283巷48弄8號」（本院卷第46頁背面參照），其以80年1 月21日申請書向輔助參加人申請自耕能力證明書（其內容 為：「主旨：本人具備左列條件，並於承受後列耕地後確 係供自任耕作，請准予發給自耕能力證明書，依法申請農 地所有權登記．．．『現耕農地標示』：豐原市○○○段 ○○○○○○號土地，『承受農地標示』：系爭土地。」）（ 本院卷第46頁參照），同時出具切結書（切結內容為：「 具切結書人吳國亨確實住在戶籍所在地，並專任從事農業 耕作之農民，確無專任農業以外之職業，並具有左列現耕 農地得供自任耕作，確無廢耕、出租及委託他人經營情形 ，目前種植之作物為梨、荔枝．．．。現耕農地標示：為 豐原市○○○○段○○○○○○號．．．自耕或承租：自耕。 」）（本院卷第48頁參照）並檢附其戶籍謄本（本院卷第 46頁背面參照）及上開「現耕農地」及「承受農地」之登 記簿等文件，向輔助參加人申請核發自耕能力證明書。再 依輔助參加人核發本件自耕能力證明書之簽辦單所載，該 公所之審核項目有：1、申請人年齡是否符合規定。2、申 請人是否仍在學學生。3、申請人是否專任農業以外之職 業。4、承受農地與其住所是否在同一或毗鄰鄉（鎮、市 、區）或其距離是否符合規定。5、承受農地與現耕農地 是否在同一或毗鄰鄉（鎮、市、區）。6、申請人是否確 實住在戶籍所在地。7、申請人所列現耕農地是否屬實。8
、現有農地是否全部出租。9、現有農地有無廢耕之情形 。10、現有農地有無委託經營之情形。11、現有農地之使 用狀況如何等11項（本院卷第105頁參照）。查上開審核 事項經核無非逐一審查上開自耕能力證明書注意事項第4 點至第7點之規定。又核發注意事項第5點至第7點分別規 定：「申請人現有農地有左列情形之一者，其申請應予駁 回：（一）已出租者。（二）已委託經營者。」「申請核 發證明書之農地，應符合左列規定：（一）承受農地現為 合法使用者。（二）承受農地與申請人之住所應在同一縣 市或不同縣市毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內者。前項住所 應於戶籍登記滿6個月以上。（三）承受農地與申請人之 現耕農地應在同一縣市或不同縣市毗鄰鄉（鎮、市、區） 範圍內。但申請人喪失原耕農地滿1年以上未滿3年者不在 此限。前項喪失原耕農地期限之計算始日以喪失原耕農地 所有權登記完畢日為準，截止日以承辦機關受理申請核發 明書日為準。因公用徵收或土地重劃而喪失農地者，免受 第1項滿1年以上之限制。」「前點第1項第3款所稱現耕農 地，其面積應在0.1公頃以上。左列土地，視為現耕農地 ：（一）原為農地因都市計畫劃定（變更）或區域計畫編 定（變更）為非農地，仍作農業使用，且未曾移轉者。（ 二）三七五租約農地或承租經公證滿1年以上之農地。」 就此規定與上開簽辦單之審核項目加以對照，後者8至11 審核項目所載之「現有農地」，就本件觀之，應係指訴外 人吳國亨申請當時之「現耕農地」，即豐原市○○○段○○ ○○○○號土地而言。是以若經輔助參加人審查結果，發現 訴外人吳國亨上開「現耕農地」有出租、廢耕、委託經營 或實際上有未自任耕作之情形，依法即不得核發該自耕能 力證明書。另因核發注意事項第6點第1款規定：「申請核 發證明書之農地，應符合左列規定：（一）承受農地現為 合法使用者。」則當時輔助參加人於核發該自耕能力證明 書時，亦應就「承受農地」（即本件系爭土地）是否合法 使用加以審查。故輔助參加人以80年1月3日（80）豐市建 察第0221號函向大里公所查詢，經大里公所80年1月14日8 0里鄉農字第343號函復略以：「主旨：為本鄉○○○○○ 段，原地目154-4、154-7地號（按即系爭土地），經申請 人引導指界勘查，地面現無種植作物，復請查照。」嗣輔 助參加人承辦人於該簽辦單上之「擬辦」欄中記載：「本 件經請大里鄉公所80年1月14日80里鄉農字第343號函代查 符合規定，擬請准予證明可否乞示。」並經其鄉長於80年 1月17日決行後，遂核發80年1月21日80年1月21日482號農
地承受（出租承租）人自耕能力證明書予訴外人吳國亨等 情，有該申請書、戶籍登記簿、臺灣省臺中縣土地筆記簿 、簽辦單、前揭函文、自耕能力證明書及相關條文附本院 卷（第41-53頁）可稽，並據輔助參加人訴訟代理人於102 年8月29日本院行準備程序時到場陳述屬實。由上可知， 輔助參加人於核發該自耕能力證明書前，已就訴外人吳國 亨之「現有農地」（即「現耕農地」豐原市○○○段○○○○ ○○號土地）加以審查結果，並無出租、廢耕、委託經營 之情形，且實際上係自任耕作；另亦查明「承受農地」（ 即系爭土地）當時地面上雖無種植作物，但符合「合法使 用」之要件。而系爭土地地面上當時雖無種植作物，但符 合「合法使用」之要件，惟「合法使用」之意義為何？是 否即可認定系爭土地當時有「依法作農業使用」？按行為 時（即79年6月22日修正）之核發注意事項第6點第1項第1 款僅規定：「申請核發證明書之農地，應符合左列規定： （一）承受農地現為合法使用者。」此外，就如何方始為 「合法使用」，並未明定。嗣該注意事項於84年3月28日 將上開第6點第1項第1款規定修正為同注意事項第8點第1 項第1款：「申請核發證明書之承受農地，應符合左列規 定：（一）承受農地之使用須符合區城計畫法或都市計畫 法有關土地使用管制法令規定。」又該注意事項於86年8 月8日及89年2月18日雖各有修正，惟就其第8點第1項第1 款部分均延用84年3月28日修正內容，而未再加以修正。 由上開修法之沿革可知，行為時核發注意事項第6點第1項 第1款僅規定：「承受農地現為合法使用者」，過於簡略 ，亦生疑義，致承辦人無所適從，於是84年3月28日乃將 之修正為同注意事項第8點第1項第1款，並明定「承受農 地之使用須符合區城計畫法或都市計畫法有關土地使用管 制法令規定」，以杜爭議。是輔助參加人之訴訟代理人陳 稱略以：「大里公所函復系爭土地地面上無種植作物，但 當時（法令）並沒有規定農地一定要為農用，只要土地不 違反區域計畫法規定即可，故當時承辦人（於簽辦單上） 是寫「符合規定」「有無違反都市計畫法或區域計畫法， ．．法條．．．屬於負面表列，．．．如果系爭土地地面 上沒有種植農作物，就不屬於負面表列裡面的項目．．． 因為核發自耕能力證明，並沒有規定一定要符合農業使用 ，只要系爭土地沒有違反區域計畫法或都市計畫法即可」 「當時沒有寫明系爭土地有違法使用的具體情況，故其認 定應為合法使用，至於是否作農業使用，此係89年以後之 規定，．．．但當時申請人不是要申請『農業證明』，而
是要拿『自耕農能力證明』當時是針對『人』去審認，故 其當時只是吳國亨有無自耕能力，至於系爭土地當時沒有 負面表列，沒有明確違反土地使用的法規即可．．．系爭 土地當時只要沒有違反法令規定，沒有做非法使用，．． 我們就可核發自耕能力證明」「我們是針對吳國亨這個人 於豐原市○○○段的土地有作農用，故認定其有自耕能力 。自耕能力是審查人有無自耕能力，而不是針對土地，等 於是說以吳國亨在豐原的土地來佐證其有自耕能力」（本 院102年8月29日準備程序筆錄，本院卷第35-38頁參照） 上開陳述，核與前揭法令規定意旨相符，準此可知，輔助 參加人於核發該自耕能力證明書時，僅就吳國亨對於其現 有之豐原農地有無自耕能力加以審查，至於位於大里區之 系爭土地當時是否作農業使用，則未進行實質審查，僅認 定系爭土地當時未違反都市計畫法或區域計畫法而作非法 使用而已，應堪認定。再者，被告向臺中地院查詢結果， 該院民事執行處100年11月23日中院彥民執79執四字第549 6號函復該執行事件卷宗已逾保存年限而銷燬（原處分卷 第58頁參照），已無從查悉系爭土地於法院查封時之現況 為何。又大里公所102年9月13日里區農建字笫0000000000 號函復本院略以：因農業推廣卷宗保存年限為5年，80年 度資料目前已銷燬，故無法查詢系爭土地於當時有無休耕 ；另系爭土地當時有無依「各種使用地容許使用項目表」 申請作農牧容許使用，因「農業用地容許作農業使用審查 辦法」係92年12月15日經行政院農業委員會農授中字第09 21070714號令發布，故系爭土地無上述資料可資查詢等語 （本院卷第58頁參照）。又按「查農地因不可抗力不能耕 作者，不視為廢耕（平均地權條例第26條之1第1項第5款 參照），故本案自耕能力證明書申請書內所列現耕農地如 經查明原確由申請人耕作使用，因市地重劃致無法耕作者 ，．．．不視為現有農地已廢耕之情形．．．。」雖經內 政部76年3月5日台內地字第482756號函釋在案，惟該函未 列入內政部85年12月編印之地政法令彙編，已不再援引適 用，有內政部102年12月6日台內地字第1020366667號函附 本院卷（第123頁）可稽。由上可知，系爭土地於拍定後 移轉所有權時，尚無法證明其有依法作農業使用，亦無因 休耕或經主管機關容許作其他農業設施使用之情形。另系 爭土地移轉行為時農業用地所有權人，得免徵土地增值稅 者，尚應具備該「自行耕作之農民」於承受系爭土地後， 須繼續作「農業使用」之要件，原告亦未提出訴外人吳國 亨於系爭土地移轉所有權時有向被告（稅捐機關）出具「
繼續作農業使用」之承諾文件。原告既就租稅優惠構成要 件之存否負有舉證責任，然其迄未舉證以實其說，本院尚 難憑其空言主張即認定系爭土地於當時有依法令作農業使 用，且「自行耕作之農民」於承受系爭土地後，有繼續作 「農業使用」之意願，揆諸上開事證情況，本件既不能認 被告於查定系爭土地增值稅當時已有完足之相關文件可資 判定系爭土地符合免徵增值稅之要件，則被告依一般稅率 核課其土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤之情形，自無 稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。原告主張其符 合免徵土地增值稅云云，顯有誤解，不足採取。（九）至於原告主張系爭土地移轉於拍定人吳國亨後，仍免徵田 賦，可見係繼續供農業使用乙節，然因田賦自76年第2期 起即停徵，有行政院76年8月20日臺76財字第19365號函（ 本院卷第158頁）可資參照。且系爭土地有無閒置不用或 變更為非農業用地使用，端在權責機關有無核實查察，自 難因農地課徵田賦，即得以認定拍定人於承受農地時有同 意繼續供農業使用之事實。另依前揭人工土地卡資料記載 ，系爭土地於80年間拍定前後，均課徵田賦，非屬現行農 業發展條例第40條規定所列免徵田賦之案件。再者，財政 部90年6月12日台財稅字第090045311號函、90年6月12日 台財稅字第0900453118號函釋附件行政院農業委員會90年 5月28日農企字第900118388號函，係於90年間始行發布， 自無從依法據該函釋即可證明系爭土地歷年來皆作農業使 用。又系爭土地係於80年間拍定前後屬課徵田賦之案件， 並非土地稅減免規則第23條所規定有減免田賦之情況。又 現行農業發展條例第40條規定及其施行細則第16條規定， 係於89年以後始修訂發布，尚無法為本件系爭土地80年間 拍定前後據以列管之適用。是原告據上開法令函釋主張系 爭土地於80年間拍定前後係作農業使用云云，亦有誤解， 不能採取。
七、綜上所述，本件原告既未能證明系爭土地於法院強制執行拍 定時，符合免徵土地增值稅之要件，則其進而援用前引稅捐 稽徵法第28條第2項及第4項規定，主張其因被告適用法令錯 誤，致溢繳稅款之情事，要屬無據。從而，被告駁回其退稅 之申請，認事用法並無違誤。訴願決定予以維持，於法核無 不合。原告訴請本院判決①訴願決定及原處分均撤銷。②被 告應依原告之申請，對於納稅義務人即原告所有於80年間被 拍賣移轉系爭土地作成退還溢繳稅額1,681,635元之行政處 分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年5月11日起算，至 填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政
儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳 稅款函請臺中地院民事執行處79年度民執四字第5496號執行 事件重新分配等事項作成決定，俱無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決 結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 26 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 2 月 26 日 書記官 詹 靜 宜