可採。是被上訴人初查核定遺產總額為9億3,743萬3,457元 ，淨額為7億7,383萬6,418元，應納遺產稅額3億7,241萬1,2 09元，並就上訴人漏報遺產部分按所漏稅額1億3,481萬6,90 3元裁處1倍之罰鍰計1億3,481萬6,903元，於法並無不合。 上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回等 語。資為其判斷之論據。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）不動產部分：原判決就上訴人 甲○○名下之土地何以應列計為被繼承人袁紹斌之遺產，並 未於判決理由欄下說明理由，顯有判決不備理由之違誤。（ 二）投資部分：原判決引用財政部70年12月31日台財稅第40 833號函、72年5月12日台財稅第33328號函釋，認被上訴人 核定遺產稅額並無違誤。惟查上開函釋僅係稅捐稽徵機關之 主觀法律見解，並無法律依據，除係對人民增加法律所無之 限制，更與「非經實現不得入帳」之一般會計準則相違背。 又公司資產負債表所記載之股東權益本已包括保留未分配盈 餘及公司資產淨值之總合，上訴人據此計算遺產稅額，於法 並無違誤。被上訴人未能舉證說明其調整公司資產淨值之依 據，反以上訴人未提出相關帳冊資料為由，逕對上訴人為不 利之認定，實有失公允。（三）存款部分：查一銀中山分行 之存款，係因被繼承人生前開出支票，嗣後較晚提兌所致， 不得列入遺產計算。次查合庫中山支庫之存款，亦係由被繼 承人生前開立支票而存入之款項，應屬被繼承人生前債務， 不得列計為遺產。再查合庫民族支庫之存款，原判決及被上 訴人認上訴人漏報83萬元云云。惟上訴人根本不知該筆款項 存在，且上訴人已就該帳戶申報1,400餘萬之存款，實無必 要漏報區區83萬元。又查美金存款部分，其中折合新台幣9, 100萬元部分係上訴人丁○○、丙○○、戊○○三人所有， 自應從被繼承人之遺產中扣除。原判決對上開事實之認定均 有錯誤。（四）喪葬費部分：上訴人申報之喪葬費金額1,70 9萬0,025元，其中1,237萬2,500元，係被繼承人於生前購買 金山安樂園墓地之買賣價金，應屬生前負債，不得列計為遺 產。原判決顯有適用法規錯誤之違法。（五）捐贈部分：被 繼承人於生前為捐贈財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,50 0萬元，即以「親自簽名」之方式，簽發合庫中山支庫帳戶 支票5紙各300萬元，計1,500萬元，並已完成交付。是所簽 支票已成為被繼承人袁紹斌生前未償債務，應自遺產中扣除 。原判決及被上訴人未能細查上開支票均係被繼承人親自簽 名，因認上開款項非屬被繼承人之生前負債，認定事實顯有 錯誤。（六）74年6月3日修正後民法親屬編雖未特別規定修 正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財
產亦有其適用，惟亦無不得適用之相反規定。是依民法親屬 篇施行法第6條之1之立法精神，本件應有民法第1030條之1 之適用。（七）罰鍰部分：上訴人持有新纖之股份僅有零額 股210股，所稱尚有經被上訴人查獲漏報之1,990股乙節，上 訴人因從未見有股票，亦未接獲發行公司通知開股東會等情 ，實無從得知。上訴人漏報前揭一銀中山分行帳戶、合庫中 山支庫帳戶前揭合庫民族支庫漏報存款83萬元實屬誤會；花 旗銀行舊金山分行漏報部分，上訴人已向被上訴人自動補報 ，既已主動申報，即應不列載為漏報而受違章之罰；何況上 開帳戶之金額折合新台幣9,100萬元部分，分屬上訴人丁○ ○、丙○○、戊○○三人所有，該項金額即非被繼承人袁紹 斌遺產範圍，宜應扣除，且不能裁處罰鍰。另瑞士銀行香港 分行第201331帳戶部分，上訴人亦已向被上訴人自動補報， 既已主動申報，即應不列載為漏報而受違章之罰。是原判決 應予廢棄等語。
六、本院按：甲、關於上訴駁回部分：（一）依74年6月3日修正 前民法第1017條規定，聯合財產中，妻於結婚時所有之財產 ，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之 原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬 於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之 孳息，其所有權歸屬於夫。次按「中華民國74年6月4日以前 結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之 名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施 行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74 年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續 中且該不動產仍以妻之名義登記者。」亦為民法親屬編施行 法第6條之1第1款所明定。本件系爭建物登記簿所載，登記 日期分別為62年2月16日至73年間，均在62年2月6日遺產及 贈與稅法公布施行後。又土地部分登記取得日期則為69年至 70年間，登記日期均在62年2月5日遺產及贈與稅法公佈施行 後。被繼承人袁紹斌於86年1月4日死亡，夫妻關係消滅、繼 承發生時，距前揭民法親屬編施行法第6條之1於85年9月25 日增訂後尚未屆滿一年，故並無適用74年民法親屬編修正後 第1017條之餘地。復依民法74年民法親屬編1016、1017條修 正前之規定，夫妻婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產為聯 合財產，應屬夫之所有。因此，上開房地既在上訴人甲○○ 與袁紹斌結婚後始取得，仍屬聯合財產，應屬夫即袁紹斌所 有，仍應合併夫之遺產計課遺產稅。至於上訴人雖主張上開 不動產均由甲○○獨力購置部分，惟上訴人甲○○就其經營 泰盛公司之出資，並未提示相關資金流程等證明資料供核，
不足認其出資係來自其原有或特有財產，而認上開不動產係 上訴人甲○○獨力所購置。從而被上訴人以被繼承人之配偶 甲○○名下上開不動產屬夫妻聯合財產合併夫之遺產，計課 遺產稅，並無違誤。業經原判決剖析甚詳，核無不合，尚無 上訴意旨所稱之判決不備理由之違背法令情事。（二）按「 遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈 與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現 值或評定標準價格為準；．．．。」及「未上市或上櫃之股 份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始 日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織 之事業，其出資價值估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅 法第10條第1項及同法施行細則第29條所明定。故財政部70 年12月30日台財稅第40833號函及72年5月12日台財稅第3332 8號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之 資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關 核定者為準。」「於計算公司之資產淨值時，對於公司資產 中房屋及土地之估價，如因物價上漲等因素，有重行估定其 價值之必要時，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調 整其帳面價值」，核與母法遺產及贈與稅法第10條第1項及 同法施行細則第29條規定意旨相符，原判決予以適用，並未 對人民增加法律所無之限制，且公司資產淨值之估定，與「 非經實現不得入帳」之一般會計準則無關，自難謂財政部上 開函釋違背該會計準則。（三）本件被上訴人初查被繼承人 死亡時止各銀行存款餘額：第一銀行中山分行00000000000 帳號存款餘額為1,178萬8,487元，漏報500萬元；合作金庫 中山支庫帳號083712帳戶，存款餘額為1,975萬3,675元，漏 報201萬2,500元；合作金庫民族支庫帳號0000000000000帳 戶，存款餘額為1,519萬5,488元，漏報83萬元；財政部通報 查獲漏報花旗銀行美國舊金山分行（美金存款953萬5,447.6 4美元，當日買入收盤價為27.445元）計2億6,170萬0,360元 ；漏報瑞士銀行香港分行，（美金存款1,849.04美元，當日 買入收盤價為27.445元）計5萬0,747元；綜上合計漏報2億6 ,959萬3,607元，乃依遺產及贈與稅法第1條規定，併計遺產 總額，原判決予以維持。經核無不合。至上訴人主張被繼承 人生前已簽發支票而有未償債務，應予扣除云云，純屬未償 債務得否扣除之問題，尚不影響應將現存銀行存款計入遺產 總額之認定。上訴意旨猶執原詞加以爭執，核無可採。（四 ）喪葬費部分：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅：一、．．．：十、被繼承人之喪葬費用，以100萬 元計算。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第10款所
明定。次按「被繼承人喪葬費用之扣除，應依遺產及贈與稅 法第17條第10款規定辦理，不得按實際支出全數自被繼承人 遺產總額中扣除」亦有財政部72年4月22日台財稅第32741號 函釋在案。上訴人雖主張上訴人申報喪葬費計1,709萬0,025 元，由於被繼承人袁紹斌生前已預購金山安樂園墓地，並已 開出付款票據，價金為1,237萬2,500元，前揭金額應調整為 生前負債項下，自應從遺產總額中扣除云云。惟前揭法律明 文既限制喪葬費用以100萬元計算，自不得按實際支出全數 扣除，縱然上訴人主張被繼承人袁紹斌生前已預購墓地並已 開出付款票據，該金額應調整為生前負債項，亦僅屬另一未 償債務扣除項目，上訴人申報時既未列報，應屬得否另案申 請問題，於本件仍不能列為喪葬費而自遺產總額中扣除。業 經原判決敘明甚詳，於法並無不合，上訴意旨，仍執詞加以 爭執，核無足取。綜上；原判決將不動產、投資、存款及喪 葬費部分之訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人此部分 之訴，核無不合。上訴意旨求為廢棄此部分原判決，為無理 由，應予駁回。乙、關於廢棄改判部分：（一）按「憲法第 19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳 納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體 、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明 確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3 日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱增訂民法第1030 條之1）第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻 關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中 所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分 配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明 定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權 ，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻 所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所 形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶 一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不 能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻 於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制， 其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關 係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第1030條之1於 同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第103 0條1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於 婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有 財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配
偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法 之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺 產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最 高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議 縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之 租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律 主義尚有未符，應不再援用。」為司法院釋字第620號解釋 在案。是以原處分及原判決適用本院91年3月26日庭長法官 聯席會議決議，就夫妻剩餘財產分配部分，縮減法律所定得 為遺產總額之扣除額，與上引司法院解釋意旨不符，自有違 誤。（二）按「左列各款不計入遺產總額：一．．．三、遺 贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登 記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化 、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」及「左列各 款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一．．．九、被繼 承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」分別為遺產 及贈與稅法第16條第3款及第17條第1項第9款所明定。查遺 產及贈與稅法第16條第3款係關於捐贈之規定，被繼承人於 生前為捐贈尚未依法登記之財團法人台北市袁紹斌文教基金 會1,500萬元，固與遺產及贈與稅法第16條第3款及第17條第 1項第9款規定不符。惟上訴人係主張系爭1,500萬元為被繼 承人之未償債務應予扣除，並非以捐贈法人為由主張不計入 遺產，原處分對系爭債務是否為被繼承人生前未償債務而得 自遺產中扣除，未予以審酌，僅以系爭款項不合捐贈不計入 遺產規定為由，遽否准上訴人上開主張，原判決予以維持， 已有不備理由之違法。又上訴人主張被繼承人於生前為捐贈 財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,500萬元，以「親自簽 名」之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5紙各300萬元，計 1,500萬元，並已完成交付等情，所稱被繼承人生前此項債 務，是否有確實之證明，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款所定，自應翔實查明而為准駁，被上訴人疏未查明，原判 決未予糾正，自屬違背法令。（三）原處分關於夫妻剩餘財 產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及上訴人主張1 、美金存款部分，其中折合新台幣9,100萬元部分係上訴人 丁○○、丙○○、戊○○三人所有，2、被繼承人於生前購 買金山安樂園墓地之買賣價金，3、被繼承人於生前為捐贈 財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,500萬元，均屬被繼承 人生前債務等情，被上訴人均應重新加以審酌，則原處分所 計算之遺產淨額、漏報遺產數額及漏稅額，均應重新核計， 故以漏稅額為計算基準之罰鍰處分當然失所附麗，應併予撤
銷。原判決予以維持，自亦有違誤。綜上；此部分原判決既 有上開可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄，非全無理由，應 將原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部 分予以廢棄，因事涉被上訴人裁量權之行使，並將此部分訴 願決定及原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關依本判決 意旨另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部分有理由一部分無理由，依行政 訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98 條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日 第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日 書記官 彭 秀 玲附圖
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