最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第121號
上 訴 人 白蓮蘋
訴訟代理人 張庭銘 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年11月
17日臺北高等行政法院100年度訴字第613號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人財政部北區國稅局代表人變更為李慶華，業據其具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據 通報及查得資料，發現上訴人配偶朱順一於94年間將所持有 合勤科技股份有限公司（下稱合勤公司）股票8,000,000股 ，轉讓予兆豐國際證券投資信託股份有限公司（下稱兆豐投 信公司）經理之「兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金 」（下稱系爭私募基金）；另上訴人與配偶於93年間成立捷 磊投資有限公司（下稱捷磊公司），並以上訴人配偶為負責 人。上訴人配偶於93年8月間賣出合勤公司股票，同時由捷 磊公司買進合勤公司股票；被上訴人認涉有藉股權之移轉， 蓄意移轉94年度應獲配合勤公司之股利，報經財政部核准按 所得稅法第66條之8規定，核定取自合勤公司營利所得新臺 幣（下同）25,600,000元及10,041,772元，併同查獲漏報配 偶朱順一執行業務所得1,980元，歸課核定上訴人94年度綜 合所得總額246,537,785元，補徵應納稅額12,656,599元， 並處以0.5倍之罰鍰6,328,299元。上訴人對核定朱順一取自 合勤公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法 院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈以私募基金持有合勤公司 股份認屬不當規避或減少納稅義務部分：⑴系爭信託契約係 以信託業商業同業公會所制定，並經財政部核定之「共同信 託基金信託契約條款範本」（下稱信託契約範本）為藍本所 訂，茲將信託契約範本第19條、第21條對照系爭信託契約第 23條、第25條，即明系爭基金信託契約係以信託契約範本， 而為一定型化契約。上訴人配偶絕無得依契約規定申請買回
或終止基金或更換經理公司而即可對該基金有控制能力，被 上訴人之詞實為無稽而不足採。⑵上訴人配偶以該股票做為 對價交付兆豐投信公司進行投資，與一般投資人以現金做為 對價交付基金經理公司進行投資實無二致。惟因該基金旋即 遭金管會強制要求解散，故無後續投資操作。被上訴人所稱 系爭私募基金選擇合勤公司股票為主要投資標的，比例高達 99.8％，異於常情．．．云云，實乃倒果為因、昧於事實之 詞，與實情不符而不足採。⑶上訴人係應兆豐投信公司之募 集而應募該基金，而非主動洽詢兆豐投信公司為之。上訴人 應募基金之原意，實為分散資產及投資並交由基金經理依其 專業判斷於合適的時間點做適當的投資決策。上訴人若為規 避股利所得，自可在合勤公司發放股利前出售股份，並於六 個月之後買回。況且兆豐投信公司按基金管理期間及基金規 模收取基金經理費及管理費，官股之兆豐投信公司也不會不 賺基金管理費，而只為幫助他人避稅，成立私募基金後又短 期結清，被上訴人稱系爭私募基金應募人間之特殊關係，足 證系爭私募基金之成立、募集及投資標的之選定，係基金經 理公司與上訴人配偶等共同精心策劃及安排之結果，實為無 稽。⑷鑑於兆豐投信公司並非上訴人所可控制，亦無證據顯 示其可控制（或勾結）系爭私募基金經理人何時終止系爭基 金，而上訴人係於94年9月9日、10月11日、11月17日贖回私 募基金，系爭基金係於95年3月22日結束完成清算，因基金 終止清算程序（出賣資產）需要時間及有利時機，併就清算 所需時間、贖回時序性觀察結果，上訴人主張其贖回基金係 「基於基金經理人要求終止基金」，堪信為真，上訴人短期 內贖回基金，乃迫於時勢，而非其主觀意願，亦難認上訴人 有所得稅法第110條第1項「逃漏稅捐」之故意過失。⑸系爭 基金收益約定不分配，係信託契約制式約定，非上訴人配偶 所指定，上訴人配偶無從決定信託契約條款內容。若市場上 其他不予分配股利之基金未被視為蓄意安排，不當規避或減 少納稅義務，被上訴人只因系爭基金同樣不分配股利即稱上 訴人配偶蓄意安排，不當規避納稅義務，實有違行政法平等 原則，要不可採。⑹基金購買其他股票而獲配股利亦不必課 稅，乃因股利本身已課徵過營利事業所得稅，而基金本身為 信託，依信託所得導管理論，信託階段獲配股利本即無需再 課稅，此為所得稅法及財政部93年9月1日台財稅第09304118 351號函之基金課稅規定所致。再者，私募基金證券交易所 得自95年起亦要納入課徵個人基本稅額，非被上訴人所稱之 免徵證券交易所得稅，故股利所得對基金投資人而言僅暫時 性免稅，贖回時要依基金所含股利及股票現值計算基金之淨
值，基金之受益憑證以基金之淨值計價，基金淨值之增值為 受益憑證贖回時之證券交易所得，要納入課徵個人基本稅額 。⑺上訴人配偶於95年間贖回私募基金受益憑證，上訴人配 偶已於97年11月14日補申報個人所得基本稅額完竣。被上訴 人於上訴人復查申請及訴願時均未對上訴人此一已依法報稅 之事實予以答覆，猶以漏報所得視之，更稱本件為94年度案 件，並無所得基本稅額條例之適用。被上訴人之辭實為指鹿 為馬，而不足採。⒉以捷磊公司持有合勤公司股份認屬不當 規避或減少納稅義務部分：⑴捷磊公司99年度有就保留盈餘 分配股利295萬元，非全然不分配股利。且其他公司獲配股 利而未分配，皆僅加徵10％未分配盈餘稅，未見財政部以實 質課稅原則重新核課稅額，被上訴人特別針對上訴人配偶如 是核定，實有違行政程序法第6條規定之行政行為平等原則 而應予廢棄。⑵依公司法，股東就其出資額為限，對有限公 司負其責任，股本小風險較小，故單一股東之公司常登記小 股本，而由股東借款運作。被上訴人認上訴人及其配偶設立 捷磊公司，資本額不足，資金係由上訴人與配偶處借款所得 ，而此等借款經年未予償還，有違一般經驗法則云云，為不 符經濟實質原則。⑶上訴人配偶自93年移轉系爭股票予捷磊 公司，至97年股票價值已損失約56,941,100元，與被上訴人 審查二科核定93年至97年上訴人因移轉合勤公司股票予捷磊 公司而減少之應納稅捐計11,860,983元相較，上訴人配偶股 票跌價損失遠大於其所減少之應納稅捐。以一般常人斷不可 能為了金額較小的省稅效果而甘冒金額較大之股票跌價損失 ，故被上訴人之主張殊無可採。⑷由於上訴人配偶選擇以投 資公司間接持有股票時，可以合理預期稅負將較個人持有高 ，則被上訴人稱其動機顯在逃避稅捐自非允當，被上訴人據 之指稱系爭事實屬不實安排等推論即屬無據；且系爭事實等 同上訴人選擇將證券交易損益一併納入課稅範圍，租稅客體 已與個人直接持有不同，被上訴人不宜片面僅就股利所得衡 酌。⑸上訴人配偶移轉股份目的乃係一次申報轉讓股份之便 利性，乃事實所然，未有規避稅捐意圖。被上訴人以其他投 資公司透過作帳造成虧損之案例，臆測上訴人配偶透過捷磊 公司之投資行為即有規避稅捐之事實，並巧用所得稅法第66 條之8抽象概念加以涵攝本案件，出發點僅純粹為課徵稅捐 為目的，實已違反行政程序法第36條證據調查原則而不足採 。㈡罰鍰部分：上訴人配偶之私募基金受益憑證為於95年贖 回，依行為時法律已將證券交易所得納入95年度基本所得額 申報基本稅額，未有短漏報，上訴人係因被上訴人逕行調整 增加之所得額，無申報可能，屬客觀上事實不能，不應適用
所得稅法第110條第1項規定，另對依實質課稅原則予以調整 補稅之案件，所得稅法既未課予納稅義務人有作為義務，復 未明定應予處罰，按處罰法定主義，被上訴人不應恣意擴張 解釋以違反所得稅法第110條第1項而逕予處罰。縱本案依實 質課稅原則應予以調整補稅，惟上訴人配偶行為時未有相關 解釋函令明定為屬違反所得稅法第66條之8，而應加以處罰 ，依司法院釋字第394號解釋並考量行政罰法之行政命令之 授權明確性原則，亦不應對上訴人加以裁罰。退步言，被上 訴人以實質課稅為由拒絕承認捷磊公司法律主體而對上訴人 補稅並加以處罰，惟於計算本稅及罰鍰金額時又以捷磊公司 與上訴人為不同主體，主張捷磊公司已繳納之未分配盈餘稅 不得抵減補稅金額，而逕以合勤公司發放之股利及股東可扣 抵稅額設算上訴人補稅及罰鍰金額，實已違反財政部100年5 月6日台財稅字第10000076610號函令之規定及實質課稅原則 ，並顯有恣意割裂法律適用之情形而不足採等語，求為判決 撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠有關轉正上訴人配偶之兆豐國際精選優質 私募證券投資信託基金之營利所得：⒈上訴人配偶透過移轉 股權申購私募基金，以股權形式移轉之安排，將合勤公司股 份移轉予私募基金，再向私募基金買回自合勤公司獲配股票 股利及現金股利之股票，實際達成股東獲配股利之目的，其 交易顯為蓄意安排於除權除息前出售股票，為規避個人營利 所得，減少納稅義務。⒉系爭私募基金投資合勤公司股票比 例高達99.66％、投資金額高達99.79％，又參以系爭私募基 金應募人間之特殊關係，足證系爭私募基金之成立、募集及 投資標的之選定，係上訴人配偶等基金受益人所策劃及安排 之結果，對系爭私募基金有絕對之控制權。末查，系爭私募 基金信託契約第18條、第23條及第25條約定賦予受益人買回 受益憑證、更換經理公司及終止信託契約之權利；上訴人主 張無法控制私募基金之說詞，顯與事實不符，所述委無足採 。⒊查所得基本稅額條例明定自95年1月1日施行，本件為94 年度案件，核無該條例之適用。又查上訴人配偶在系爭私募 基金法律關係終止結算（95年3月22日）後，對其應屬合勤 公司分配股票、股利之實質受領人，也知之甚詳，其於95年 5月1日至5月31日法定綜合所得結算申報期間，自應誠實申 報，乃竟猶將上開營利所得匿而不報。上訴人自不得以事後 95年實施之所得基本稅額條例，主張證券交易所得稅非停徵 ，及卸免誠實申報義務。又上訴人配偶於94年12月12日縱有 買回系爭私募基金，私募基金雖有課徵證券交易稅，然屬免 徵之證券交易所得。綜觀上訴人配偶應募系爭私募基金之目
的，仍係規避所得稅法甚明，上訴人主張適用所得基本稅額 條例為不足採。⒋兆豐投信公司係因無法對主管機關陳明其 成立基金之投資策略及營運方向，而遭質疑上開私募基金之 目的唯在為上訴人配偶等特定人避稅而已，與開放私募基金 宗旨不符，要求兆豐投信公司協調清算或修正契約；上訴人 配偶等人亦可修正契約分配收益，然此與渠等應募系爭私募 基金規避稅負之目的相違，始有終止契約之情。而本件上訴 人配偶原應受獲分配股利所產生之所得稅負，卻轉由無須負 擔營業所得之私募基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益 人之營利所得，可見已達成上訴人配偶規避稅負之目的。㈡ 有關轉正上訴人配偶之捷磊公司之營利所得：⒈捷磊公司支 付93年間購入合勤公司股票股款，係向股東上訴人及朱順一 分別借款51,000,000元及131,000,000元，並帳列股東往來 ，已違一般投資公司交易常情，嗣再以自合勤公司獲配股利 償還朱順一合計28,100,000元，惟並無償還對上訴人之借款 ，顯見捷磊公司並無資力支付上開股款；又自93年成立後， 除於93年8月間買入合勤公司股票2,626,000股及96年3月2日 賣出合勤公司股票30,000股外，再無買賣合勤公司股票或從 事其他商業活動賺取利益，凸顯捷磊公司異於常情，唯可證 上訴人不惜損失93年至97年之股款利息，將合勤公司股票， 移轉給捷磊公司，是除規避稅捐之理由外，並無移轉股票經 濟上理由，其目的僅在於透過上開股權移轉，致使其原本應 分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交 易所得免稅，仍透過捷磊公司間接持有合勤公司股票。⒉上 訴人及配偶製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態 ，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅， 捷磊公司取得之股利收益，依所得稅法第42條第1項之規定 ，並不計入營利事業所得額課稅，而不致產生稅負之增加， 達到規避稅負之目的，將原應課徵其個人之營利所得轉為捷 磊公司不計入之課稅所得，參諸所得稅法第66條之8之立法 理由，渠等規避稅負之舉甚明，所述委無足採。⒊本件捷磊 公司93年買進合勤公司股票，縱該股票價格上漲，捷磊公司 將之出售後所繳納營利事業所得稅款於將來盈餘分配予上訴 人配偶，上訴人配偶可將捷磊公司繳納之營利事業所得稅在 個人綜合所得稅中扣抵，是上訴人配偶透過投資公司持有合 勤公司股票所繳納稅款，不會較直接持有合勤公司股票應繳 稅款高，故為避稅所成立投資公司須另外負擔租稅成本為0 ，況本件上訴人配偶為避稅成立捷磊公司，捷磊公司並未出 售合勤公司之股票，即毋庸慮及出售股票之利得產生之所得 稅問題。㈢罰鍰：上訴人配偶身為科技公司之負責人，為高
階管理人員，上訴人夫妻2人自有相當之財務知識，對於前 揭安排足以漏報上訴人配偶所有之營利所得，應具有明知並 蓄意使其發生之故意，上訴人難以卸免其故意短漏之違章責 任；其故意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式 或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀 態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅 ，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經 濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅 法第110條第1項之構成要件，自應論罰。被上訴人按所漏稅 額12,656,599元處0.5倍罰鍰6,328,299元，係已考量上訴人 違章情節而為適切裁罰，並無違誤。至本件營利所得係依實 質課稅原則及所得稅法第66條之8轉正應屬上訴人配偶之營 利所得，非屬漏報已填報上訴人配偶股利憑單之所得，上訴 人主張係屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原 審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關投資私 募基金之營利所得部分：⒈上訴人配偶等基金受益人將其名 下合勤、臺塑、南亞、中鋼、矽品及臺塑化等股票，移轉兆 豐授信公司，再由系爭私募基金參與公司除權、除息，於除 權、除息後，上訴人配偶再予贖回，取得原有股票之配股配 息，其將相同標的由上訴人配偶等受益人持有狀態轉由渠等 持有之系爭私募基金持有，且系爭私募基金持有合勤股票99 .66％、投資金額高達99.79％，投資風險幾無差異，上訴人 主張自無可採。而上訴人配偶如不移轉合勤公司股票予系爭 私募基金，其基於合勤公司之股東身分，本應於94年8月24 日獲配股利，而有相當於所得稅法第14條第1項第1類之營利 所得，其將所持有之合勤公司股票經由公開市場之鉅額買賣 移轉予私募基金，使私募基金本於股東身分於94年8月24日 參與合勤公司發放股利，得以規避股利分配於其名下之營利 所得，堪予認定。從而被上訴人以上訴人配偶藉股權移轉， 不當規避或減少94年度原應獲配之股利納稅義務，依所得稅 法第66條之8規定，報經財政部核准後，按上訴人配偶實際 應獲配之股利核定調增94年度營利所得25,600,000元，依上 訴人與配偶係合併申報綜合所得稅，歸課上訴人綜合所得， 並無不合。⒉系爭私募基金信託契約第18條、第23條、第25 條規定，受益人有買回受益憑證、更換經理公司及終止信託 契約之權利，且系爭私募基金投資合勤公司股票比例高達99 .66％、投資金額高達99.79％，再系爭私募基金應募人間之 特殊關係，益證系爭私募基金之成立有特定目的，募集及投 資標的之選定亦經安排，否則基於基金分散風險不可能單一
持股高達99.66％。故上訴人配偶藉應募系爭私募基金以規 避所得稅。⒊兆豐投信公司係因無法對主管機關陳明其成立 基金之投資策略及營運方向，而遭質疑上開私募基金之目的 唯在為上訴人配偶等特定人避稅，與開放私募基金宗旨不符 ，乃通知兆豐投信公司協調清算或修正契約；上訴人配偶等 受益人亦可修正契約分配收益，惟系爭私募基金若分配收益 予各受益人，將無法達到以系爭私募基金規避稅負之目的， 始終止契約清算系爭私募基金，故上訴人此部分主張，為不 可採。又系爭私募基金雖經兆豐投信公司與上訴人配偶等人 協調終止，但上訴人配偶原應受獲分配股利所產生之所得， 經上開過程，業已不當規避或減少94年度原應獲配之股利所 負納稅義務，依法應予歸課上訴人綜合所得。⒋所得基本稅 額條例明定自95年1月1日施行，而系爭所得屬94年度所得， 自應適用94年度所得稅相關規定。且就系爭屬94年度之所得 ，上訴人配偶在系爭私募基金法律關係終止結算（95年3月 22日）後，其於95年5月1日至5月31日法定綜合所得結算申 報（94年度所得）期間，明知外觀其為系爭合勤公司分配之 股票股息、股利之實質所有人，應申報而未申報，故上訴人 主張依自95年1月1日起實施之所得基本稅額條例，證券交易 所得稅並非停徵，本件情形不構成稅捐規避，並非可取。㈡ 有關捷磊公司之營利所得部分：上訴人於合勤公司93年盈餘 分配基準日前以鉅額交易方式，移轉合勤股票予捷磊公司， 使原應由朱順一受配之股利，轉由捷磊公司獲配，致系爭獲 配股利應適用之綜合所得稅稅率40％，轉由適用較低稅負之 捷磊公司負擔，則上訴人與配偶合併申報於各該年度之綜合 所得稅應納稅額相對減少；而捷磊公司取得之股利收益，依 所得稅法第42條第1項規定，並不計入營利事業所得額課稅 ，而不致產生稅賦之增加。且嗣後再將形式上歸屬捷磊公司 之獲配盈餘再藉由免稅之股東往來（借款）名目取回，自屬 逃漏個人之營利所得之稅捐之規避行為。㈢罰鍰：依財政部 發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反所得 稅法第110條第1項規定以漏報之所得有無填報扣繳憑單分處 0.2倍或0.5倍罰鍰。按有填報扣繳憑單者，因違章事證為稅 捐機關所得明確掌握，違章情節較輕微，是處0.2倍罰鍰， 至漏報未填報扣繳憑單之所得，因需由稽徵機關蒐集資料查 核始得查獲，違章情節較嚴重，是處0.5倍罰鍰。本件非屬 漏報之所得係屬已填報股利憑單之所得，被上訴人依查得資 料按上訴人配偶朱順一實際應獲配之股利予以調整核定取自 合勤公司營利所得25,600,000元及10,041,772元外，並按所 漏稅額12,656,599元處以0.5倍之罰鍰計6,328,299元，經核
係已考量渠等違章情節而為適切之裁罰，並無不妥等語，因 將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：㈠私募基金只能對符合特定條件之特定人進 行募集，而不能公開招募。故其應募人數一般較少，彼此背 景相似，此為私募基金之特性。而被上訴人竟以系爭私募基 金應募人彼此間為親屬手足而推論上訴人配偶對系爭基金有 控制力實有誤解，且上訴人配偶係該私募基金之應募人，非 基金設立人，對該基金亦無控制力，被上訴人以私募基金契 約賦予受益人買回受益憑證等權利及系爭基金持有合勤公司 股票占投資金額99％以上為由推論上訴人配偶對系爭基金有 控制力，顯與實情不符，原判決未予指摘，實與行政訴訟法 第189條有違。㈡私募基金課稅方式係為所得稅法及財政部 93年9月1日台財稅第09304118351號函所定，被上訴人於投 資人應募私募基金後，竟指稱投資人利用基金不當避稅，實 已違反租稅法律主義及信賴保護主義，原判決未予指摘，實 有行政訴訟法第243條第1項判決適用不當之違背法令。且上 訴人配偶於95年間贖回私募基金受益憑證，依行為時之法律 ，上訴人配偶已依法申報95年個人基本稅額，被上訴人竟於 上訴人復查申請及訴願時均未對上訴人此一已依法報稅之事 實予以答覆，猶以漏報所得視之，更稱本件為94年度案件， 並無所得基本稅額條例之適用。原判決未予指摘，更引以為 判決理由，實有行政訴訟法第243條第1項判決適用不當之違 背法令。㈢被上訴人認上訴人及其配偶設立捷磊公司，資本 額不足，資金係由上訴人與配偶處借款所得，而此等借款經 年未予償還，有違一般經驗法則云云，顯非事實，係基於自 行臆測之基礎對上訴人補稅並處罰已違反租稅法律主義，原 審未予指摘，實有法規適用不當之違背法令。㈣上訴人配偶 透過捷磊公司持有合勤公司股份，並未規避或減少終局納稅 義務，被上訴人單以捷磊公司僅繳納10％保留盈餘即據此稱 上訴人配偶短繳稅捐，不僅與其先前稱不以法律形式為限改 按經濟實質為準等語自相矛盾，亦有割裂適用所得稅法第66 條之8之虞，原判決未予指摘，實與行政訴訟法第189條有所 牴觸。㈤上訴人配偶於公開市場出售合勤公司股票並轉由捷 磊公司買入持有，實因上訴人配偶為合勤公司董事與大股東 身分，每次申報及轉讓股票張數與程序須符合證券交易法第 22條之2規定，故上訴人配偶一次申報轉讓出售小部分持股 ，並由投資公司買入投資持有，未來若有資金之需求再由投 資公司伺機出售，非被上訴人所稱係為規避稅負為目的而轉 讓股票予捷磊公司，被上訴人對本案租稅構成要件之判斷及 認定，顯非事實，原審未予指摘，實與行政訴訟法第189條
有所牴觸。㈥個人透過投資公司間接持股之最終稅負不一定 較個人直接持股為低，若股票上漲，投資公司出售持股產生 資本利得，透過投資公司持有股票之最終稅負將遠較個人直 接持有為高，一般人繼續持有股票即可合理推測係預期未來 股票將持續上漲，上訴人於預期未來股票上漲時仍採用稅負 較高之投資方式，即可證明上訴人並無逃漏稅捐之意圖，惟 被上訴人竟以捷磊公司實際未出售持股而否定此一事實，顯 已不當引用所得稅法第66條之8並違反行政程序法第9條規定 ，原審未予指摘，實有判決適用法規不當之違背法令。㈦被 上訴人稱營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東或社員 依規定扣抵其應納之綜合所得稅，故捷磊公司93年買進合勤 公司股票，縱該股票價格上漲，捷磊公司將之出售後增加之 所得所繳納營利事業所得稅款於將來盈餘分配予上訴人配偶 ，上訴人配偶亦可將捷磊公司繳納之營利事業所得稅在個人 綜合所得稅中扣抵，不會較原直接持有合勤公司股票之應繳 稅款高，該主張實與現行稅務法令相關規定有異，原審未予 指摘，竟採信被上訴人之言並為判決，實有行政訴訟法第24 3條第1項判決適用不當之違背法令。㈧公司盈餘不會因公司 償還股東往來而減少，只會因發放盈餘而減少，若公司一直 未發放股利，則其歷年來之盈餘會一直以保留盈餘形式保存 於公司，待日後發放盈餘予個人股東，則會依所得稅法第14 條為個人股東之應稅股利所得，故原判決稱上訴人配偶回收 借款部分係將應稅所得轉為免稅所得，而屬稅捐規避，實已 違反會計原則及所得稅法，而有行政訴訟法第243條第1項判 決適用不當之違背法令。㈨上訴人配偶因被上訴人逕行調整 增加之所得額，無申報可能，屬客觀上事實不能，不應適用 所得稅法第110條第1項規定，原審未予指摘，實有行政訴訟 法第243條第1項判決適用不當之違背法令。且對依實質課稅 原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課予納稅義務人有 作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法定主義，被上訴人 不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110條第1項而逕予處罰 ，原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決適用不 當之違背法令。縱本案依實質課稅原則應予調整補稅，惟上 訴人配偶行為時未有相關解釋函令明定此種投資行為係違反 所得稅法第66條之8而應加以處罰，依司法院釋字第394號解 釋並考量行政命令之授權明確性原則，亦不應對上訴人加以 裁罰，原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決適 用不當之違背法令。㈩財政部98年7月7日台財稅字第098002 97860號函係屬上訴人配偶行為後所發布，上訴人配偶行為 乃基於信賴行為時之法律，本為適法行為，縱被上訴人認上
訴人配偶行為違法，因無期待可能而本得阻卻其責任，且該 處罰亦違反平等原則而不足採，故被上訴人所為裁罰性之行 政處分，顯屬違法而應予撤銷，原審未予指摘，實有行政訴 訟法第243條第1項判決適用不當之違背法令。退步言，被上 訴人以實質課稅為由拒絕承認捷磊公司法律主體而對上訴人 補稅並加以處罰，惟於計算本稅及罰鍰金額時又以捷磊公司 與上訴人配偶為不同主體，主張捷磊公司已繳納之未分配盈 餘不得抵減補稅金額，而逕以合勤公司發放之股利設算上訴 人補稅及罰鍰金額，實已違反財政部97年4月30日台財稅字 第09700196750號函之規定，並顯有恣意割裂法律適用之情 形而不足採。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項 判決適用不當之違背法令。
七、本院查：
（一）按中華民國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務 。」所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得 之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」第3條之1（86年12月30日增訂）規定：「 營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅 ，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員 將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所 得稅結算申報應納稅額中扣抵。」其立法理由載明：「揭 示兩稅合一制度之基本規定；並明定營利事業繳納之營利 事業所得稅，得由股東、社員、合夥人或資本主依規定扣 抵其應納之綜合所得稅額。至營利事業取自轉投資事業之 投資收益，則依修正條文第42條規定辦理。」第13條規定 ：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅 額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項第 一類（86年12月30日修正）規定：「個人之綜合所得總額 ，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得 ：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之 盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘 總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之 股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑 單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之 ；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所 得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」本 條立法理由記載：「兩稅合一制下，營利事業所繳納之營 利事業所得稅，得扣抵公司股東、合作社社員、合夥人或 獨資資本主應納之綜合所得稅，股東、合作社社員、合夥 人或獨資資本主獲配之股利或盈餘，係包含營利事業已繳
納之營利事業所得稅額之總額，爰修正第1項第一類營利 所得之定義，明定營利所得為股利總額、盈餘總額；並明 定股利總額、盈餘總額之計算方式。」第42條第1項（86 年12月30日修正）規定：「公司組織之營利事業，因投資 於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不 計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規 定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」立法理由載明： 「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業 之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事 業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階 段課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益 不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額 ，嗣盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得 總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得 稅結算申報應納稅額。」第66條之1（86年12月30日增訂 ）第1項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營 利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東 可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅 額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證 及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設 立之日起設置並記載。」本條立法理由記載：「實施兩稅 合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其 股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關 營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性 ，爰於第1項作原則性規定，以資規範。」第66條之2（86 年12月30日增訂）規定：「（第1項）營利事業記載股東 可扣抵稅額帳戶之起訖期間，應為每年一月一日起至十二 月三十一日止。．．．。（第2項）營利事業自八十七年 度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零； 新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵 稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」其立法 理由載稱：「股東可扣抵稅額，主要係分配予個人股東 扣抵其應納綜合所得稅，爰配合個人綜合所得稅課稅年度 ，明定營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶起訖時間，原則 上採曆年制。．．．。配合兩稅合一制自87年1月1日起 實施，營利事業自87年度起設置之股東可扣抵稅額帳戶， 其期初餘額當然為零，並按年度期末餘額結轉為該帳戶之 次年度期初餘額。」第66條之3（86年12月30日增訂）規 定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度 股東可扣抵稅額帳戶餘額：繳納屬八十七年度或以後年
度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機 關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。．． ．其他經財政部核定之項目及金額。（第2項）營利事 業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶 之日期如下：前項第一款規定之情形，以現金繳納者為 繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅 額者為年度決算日。．．．前項第六款規定之情形， 由財政部以命令定之。（第3項）營利事業之下列各款金 額，不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：．．． 繳納之滯報金、怠報金、滯納金、罰鍰及加計之利息。」 本條立法理由詳載：「實施兩稅合一制後，個人股東獲 配之股利是否含可扣抵稅額及其金額之大小，完全視營利 事業階段納稅之多寡而定，故營利事業實際繳納之87年度 或以後年度結算申報應納稅額（包括暫繳稅款、扣繳稅款 及結算申報自行繳納稅款；至投資抵減稅額因實際未繳納 ，不得計入）核定補繳稅款及就每一年度未分配盈餘依規 定扣繳率加徵之稅款，應分別於繳納日或年度結算日，計 入股東可扣抵稅額帳戶，其中以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳 結算申報應納稅額者，由於僅抵繳稅額為其實際之稅負， 超過部分將獲退稅，故僅得就已抵繳應納稅額部分之稅額 於年度結算日計入股東可扣抵稅額帳戶，至結算申報自行 繳納稅額、核定補繳稅額及未分配盈餘加徵之稅額，則應 於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，爰於第1項第1款 明定。．．．。」第66條之8規定：「個人或營利事業與 國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機 關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排， 不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正 確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准， 依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣 抵稅額予以調整。」其立法理由詳載：「實施兩稅合一 後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額， 依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應 納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還；公司及機關或團 體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42 條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵 其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅 額，依修正條文第73條之2之規定，除屬已加徵10％營利 事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得 退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還 之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移
轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。 為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高 稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率 者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課 稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或 退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破 壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽 徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財 政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利 、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相 關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法 （例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條） 相關規定處罰。依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進 經濟發展法第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫 、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接 或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並 藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否 定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。 」第66條之9第1項（86年12月30日增訂）規定：「自八十 七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未
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