屬不明。上訴人就此既無協力義務、亦無自證無違規事實之 責任，而被上訴人既主張該597人係被利用分散所得之人頭 社員，就此處罰之要件事實，被上訴人自應負擔證明責任（ 納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少 應達到「幾近於真實的蓋然性」，始可謂其已盡舉證之責， 否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益 歸於被上訴人。詎原審未查明是否有積極證據，足以確實證 明上訴人配偶魏碧琴有逃漏稅捐之違章行為（處罰要件事實 ），竟容許以推計方式認定其有逃漏稅捐之違章行為及漏稅 數額，而遞予維持被上訴人所為裁罰處分，於法亦有未合等 語。
六、本院按：
1.本案上訴爭點之確定：
A.原因事實部分：
(1).針對上訴人95年度綜合所得稅額之結算報繳，上訴人列 報其配偶魏碧琴之所得時，僅列報取自三資社之薪資所 得186,127元。但被上訴人事後依臺中地檢署之通報資 料及調查所得之其他資料，認定魏碧琴有取自三資社之 營利所得10,108,867元漏未申報。乃核定上訴人（家戶 ）當期有營利所得10,108,867元之取得，將之列入上訴 人當期個人綜合所得稅之稅基範圍內，重新核算其當期 所得總額為16,376,837元，並為以下之補稅及裁罰處分 （即原處分）。
(A).補徵稅款3,564,431元。
(B).按所漏稅額3,564,431元處1倍之罰鍰3,564,431元。 (2).上訴人不服前開補稅及裁罰處分（即原處分），循序提 起行政爭訟，但遭原判決駁回其提起之處分撤銷訴訟（ 判決理由詳如前述），上訴人因此提起本件上訴。 B.上訴意旨指摘原判決違法之各項具體細節理由，亦詳前述 。於此不再贅言。而有待本院判斷之待證事實即為上訴意 旨對原判決之前開各項指摘，是否於法有據。
2.本院之判斷：
A.三資社在稅捐法制上之規範功能分析，及該等規範功能分 析，對本案「事實認定」之影響說明：
(1).按從稅捐法制之角度言之，三資社與性質相近之其他廢 棄物資源運銷合作社，其原始設立功能均在解決「銷售 廢棄物所生之營業稅課徵問題」。簡言之，營業稅之課 徵原則上採取分階段加值課徵之模式，在產銷流程中， 由上而下，分階段課徵，最後由消費者終局負擔各階段 間接課徵之加值稅負。在此過程中，上游廠商之經營規
模往往大於下游廠商，因此對其課以設籍、設帳與開立 取得銷售憑證（統一發票）並申報各階段營業稅之稅法 協力義務，並無困難，各階段之進、銷憑證間亦可相互 勾稽。但銷售貨物最後流至消費者手中時，因其為營業 稅之最終實際負擔主體，且無法再對其課予設籍、設帳 與憑證義務，因此營業稅法制在營業人間之勾稽功能設 計即行終結。
(2).但當特定經濟資源從消費者手中，重新回流至產銷體系 時，對營業稅法制而言，即有一重要問題待解決。此等 回流之經濟資源，其實已內含營業稅負，但消費者無法 開立銷項憑證予從事資源回收業務之自然人（甚至沒有 交易存在，因為消費者是將廢棄物拋棄，而由收回資源 之業者搜集取得，彼此間根本不存在交易），從事資源 回收業務之自然人也無能力開立銷項憑證予資源再生工 廠。可是資源再生工廠，卻有「自從事資源回收業務之 自然人手中取得進項憑證，用其進項稅額扣抵其轉售再 生成品所生之銷項稅額」之需求（二手車市場亦有相同 之問題）。這樣的稅上需求不被滿足，資源回收市場即 無法正常營運。因此有必要設計一套制度，讓資源回收 業之自然人有開立銷項憑證予再生工廠之合法管道。 (3).類似三資社之廢棄物資源運銷合作社，即是在此稅制需 求背景下，透過人為之規劃設計，而創造出來之組織。 由從事資源回收業務之自然人共同組成廢棄物運銷合作 社，成為社員。再由社員將搜集而得之廢棄物匯集，以 合作社之單一名義，將各社員搜集而得之廢棄物，集中 出售予再生工廠，由合作社出具營業稅之銷項憑證予再 生工廠（成為再生工廠之進項憑證），並向國家繳納營 業稅。再將出售廢棄物之價金，按每一社員提交之廢棄 物比例，分配予各社員，同時制作「一時貿易資料申報 表」，載明每一出售廢棄物之社員分得之金額，送稅捐 機關備查，以為未來課徵各社員個人綜合所得稅時，認 定各該社員當期所得之依據。
(4).以上銷售及申報作業，實際上是由三資社各回收站站長 為之（上訴人配偶魏碧琴即為三資社第14回收站之站長 ）。由其等向三資社申報分配予各社員銷售金額等資料 ，讓三資社職員鍵入電腦，制作報表送稅捐機關查對。 (5).但前開廢棄物運銷合作社之法制規劃，在實際運作過程 中可能會發生某些弊端。其可能發生之弊端內容，詳如 下述：
(A).首先存在之可能弊端即是，加入合作社者可能已非實
際從事廢棄物回收之自然人（此等自然人處於社會之 底層，未必願意加入合作社），反而多是「自該實際 從事廢棄物回收之自然人手中收購廢棄物」之廢棄物 中間商（廢棄物運銷合作社制度設計之初，根本沒有 考量到廢棄物在到達再生工廠前，可能已經過多次轉 手匯總，而有中間商存在）。此等中間商是直接以現 金向實際從事廢棄物回收之自然人購買廢棄物，再交 給合作社匯總出賣予再生工廠，以解決中間商無法（ 或不願）開立營業稅銷項憑證（統一發票）之問題。 又中間商不願自行辦理營業人登記，取得獨立營業人 身分，而要依附在廢棄物運銷合作社之下，另外一個 可能之經濟誘因則是「按銷售額6%計算一時貿易所得 ，其實從低之所得額認定」。而此等從低核認所得之 法制安排，也與廢棄物運銷合作社法制在政府設計之 初，有照顧社會底層階級拾荒者之考量在其中。 (B).而以上之中間商也可能經由社員身分之助，進而取得 合作社回收站站長之地位，甚至其下也可能「無真實 社員存在」，回收站之站長即是唯一之「真實」社員 。
(C).但「合作社各回收站之真實社員人數甚少，或只有站 長一人」之可能性，並不排除「人頭社員甚多」之可 能性。因為合作社或其站長及社員，均有「讓人頭社 員加入合作社，藉以分散所得」之強大誘因，此等誘 因存在之實證原因有以下數點：
a.分散所得可以降低稅捐主體之邊際稅率，這對採取 累進稅率之個人綜合所得稅而言，具有強大的吸引 力。
b.再者被冒名為「人頭社員」者，「可能」社經地位 低落（不然很難存在被冒名之機會），因此實無其 他所得之取得，即使合作社（或其站長、社員）欲 分散其社員（或本身）實際所得，而將部分所得報 在人頭社員名下，該等人頭社員之全年所得總額， 仍有可能未達起徵點，而不需被課所得稅。因此此 等被冒名之人頭社員事後就沒有主動提出檢舉之誘 因。這會降低被查獲之風險，因此又強化了合作社 （或其站長、社員）利用人頭社員分散所得而逃稅 （而非避稅)之誘因。
c.甚至「人頭社員」也「可能」是自願擔任，因為在 累進稅率的設計下，分散所得在不同之稅捐主體間 ，本身即有降低稅額之效果。此時合作社（或其站
長、社員）可就減少之稅額，私下與人頭社員達成 分配之協議，人頭社員即有自願擔任之誘因，這同 樣會「強化」合作社（或其站長、社員）之逃稅意 願。
(D).另外需附帶補充說明，「人頭社員」與「非人頭社 員」之分辨，亦是取向於某筆交易之相對概念。換 言之，一個加入三資社之「正常」社員，雖參與三 資社出名之一筆或數筆集體交易，仍然有可能在自 願或非自願之情況下，因為三資社職員或各回收站 站長之分散所得行為，成為另外一筆或數筆交易之 「人頭」社員。
(6).以上所述之法制及實證環境說明，乃是理解本案事實， 判定待證事實真實性之背景值。在此背景值基礎下，則 有以下待補充說明之實證與法律觀點：
(A).首先原判決已充分說明上訴人配偶魏碧琴負責之三資 社第14回收站，於95年間銷售予再生工廠金碩、東宸 、大瑰等3家公司，銷售金額分別為11,555,488元、 14,165,361元及142,760,270元（合計168,481,119元 ）；對應之營業稅額共計為8,424,085元），該3家公 司於取得三資社具名出具之統一發票後，並將價款匯 至三資社帳戶。再依一時貿易盈餘純益率6%，計算上 訴人配偶魏碧琴96年度所對應之一時貿易所得為10,1 08,867元（168,481,119元×6%）等情為真正。則有 待判斷之剩餘事項僅餘該筆所得10,108,867元之主體 歸屬。
(B).有關該筆所得之主體歸屬，先從價款流向言之，上開 銷售廢棄物之營業收入，由再生工廠匯入三資社後， 在扣除匯款費用後，餘款「原則上」匯至魏碧琴之銀 行帳戶內，魏碧琴則從餘款中，將營業稅及依銷售額 計算之手續費匯回三資社，第二次之剩餘款項即留於 魏碧琴之銀行帳戶內，為其所控管持有。
a.對此常態事實之認定，上訴意旨雖謂「95年1月至3 月之銷售款，三資社未依正常作業流程，匯至魏碧 之銀行帳戶，故其對此事實之真實性仍有爭議」云 云（見前開上訴意旨「五、2.」所述）。
b.不過原判決對此已指明「有關95年1至3月之銷售貨 款合計34,323,312元，三資社雖非直接匯入魏碧琴 之銀行帳戶內，但上訴人在原審審理中，對已全數 收到95年度三資社第14回收站銷售款一事並不爭執 」（意指該筆款項雖未匯至魏碧琴銀行帳戶內，但
實質上仍為魏碧琴所控管持有，見原判決書第13頁 第18行至第27行所述）。
c.而本院則認為：從日常經驗法則言之，該筆銷售款 34,323,312元既為三資社第14回收站之共同銷售款 ，實質上應歸回收站站長控管，再依參與共同銷售 社員對銷售廢棄物之貢獻比例，分配扣除相關費用 後之餘款。而此等款項如果未經魏碧琴實際控管持 有，其不可能從95年間起即長期保持沈默，從而原 判決認定該筆款項已為魏碧琴實際控管持有，應無 錯誤。上訴意旨否認此項「34,323,312元資金最終 為魏碧琴控管」一事，自非有據。
(C).而在上開「銷售款項扣除相關費用後，最後為魏碧琴 實際控管持有」之前提事實經確認無誤後。如果上訴 人續以「魏碧琴確有將帳戶內款項實際支付予所屬第 14回收站『參與共同銷售廢棄物』之社員（或者是非 第14回收站之三資社社員、甚或是非三資社社員之第 三人，皆無不可。但不可是未參與共同行銷，而私下 先將廢棄物賣斷之第三人，因為此等情況已脫逸『共 同行銷而以銷售額6%計算一時貿易所得』之三資社基 本法制設計，且向第三人買斷廢棄物之魏碧琴，其轉 手參與三資社共同行銷之獲利，亦應內含在銷售額6% 之一時貿易所得範圍）」等情為由，而主張「銷售收 入所對應之一時貿易所得，並非由其一人取得，已由 多數之共同銷售者分別獲得。原處分將『以三資社名 義（第14回收站）共同行銷所生全部營業收入對應之 一時貿易所得』均歸屬在委碧琴名下，所得客體之主 體歸屬有誤」等法律見解，即應就以上所述「後續歸 屬事實」先為適度之證明。且證明途徑則不外「金流 」與「憑證」二途。爰說明如下：
a.其中「憑證」書面部分，即是由三資社出具予稅捐 機關之「個人一時貿易資料申報表」。
b.「金流」部分則是：證明「魏碧琴有將『三資社匯 入其銀行帳戶內，或由其實際控管持有』之餘款， 依各別共同銷售人對共同銷售廢棄物之提供數量比 例，分配予各該共同銷售人」等情之「資金移動」 事證。若資金不是「直接」由魏碧琴帳戶流向共同 銷售者，而是另有支付資金事實，此時魏碧琴應該 就「該資金間接移動之原因事實，即是共同銷售行 為之收入分配」為證明。
(D).至於上開後續歸屬事實之真實性若無法獲得證明，則
在「銷售餘款留在魏碧琴銀行帳戶內(或為其實際控 管)」之已知「前提事實」基礎下，結合日常經驗法 則，已足形成「該筆銷售款所對應之一時貿易所得， 實際歸屬主體為魏碧琴」之待證事實確信。
B.而在前開說明基礎下，原判決對本案之終局判斷結論，應 予維持，理由如下：
(1).按在本案中，有關上開「後續歸屬事實」之證明，基於 以下之說明，完全無法被證實，甚至沒有有效之查證途 徑可循，爰說明如下：
(A).首先憑證書面之證明部分，原判決已指明，基於刑事 判決之犯罪事實認定，足以確認「由三資社制作、而 送交稅捐機關備查之『個人一時貿易資料申報表』， 根本沒有如實記載」。而是「由三資社人員基於與魏 碧琴共同行使業務登載不實文書之故意，所任意填載 者」（見原判決書第9頁至第11頁所載），因此記載 內容不具公信力及可信度。無法憑此記載來確認「後 續歸屬事實」之真實性。是以該等「後續歸屬事實」 之一條有效證明途徑，即因三資社職員與上訴人配偶 魏碧琴等故意違反「制作及保存所得歸屬」之協力義 務，而被截斷。
(B).而資金流向之證明部分，上訴人方面也完全沒有提供 資金「直接」或「間接」向參與共同銷售社員主體流 動之事證，更未觸及間接流動部分之原因事實證明。 則該等「後續歸屬事實」之另一有效證明途徑，同樣 因為上訴人之不配合，而無法繼續進行。
(C).上訴意旨對此部分爭點所提之各項爭執，於法均非有 據，爰說明如下：
a.上訴意旨主張「原審法院應就三資社制作、送交稅 捐機關備查之『個人一時貿易資料申報表』，其記 載內容之真實性為全面調查，積極查明其中有那幾 筆之記載與事實相符，不能一概否認全部記載內容 之真實性」云云（見前開上訴意旨「五、3.至7.及 13.與14.」所載）。然查：
(a).現行「廢棄物運銷合作社」法制之規範設計，正 是要透過由三資社誠實開立之「個人一時貿易資 料申報表」，進行所得之查對勾稽，確保所得稅 正確無誤之核課。如果三資社職員及魏碧琴出於 業務登載不實之犯意，違反誠實義務破壞法制在 先，即會因此嚴重減損該文書之公信力，稅捐機 關自得懷疑記載內容之可信度。而要求犯罪而漏
稅之人補提事證。
(b).刑事判決之犯罪事實認定，基於罪刑法定主義之 要求，如果無法形成犯罪成立之確信，即應將心 證無法形成部分剔除於犯罪事實之外。但此並不 表示在「偽造文書或業務登載不實」之犯罪認定 中，被剔除於犯罪事實以外之文書記載部分，必 然與事實相符。反而足以使第三人對文書記載內 容形成高度之懷疑（因為文書制作者就制作行為 構成犯罪，使其主張內容之真實可信度，受到嚴 重貶損）。
(c).此時如果文書制作者要主張文書其餘記載部分為 真正，應該有更積極之作為，指明「真實性內容 」之範圍，並附上文書以外之其他事證，積極證 明其事。
(d).然而本件上訴人卻是在其配偶魏碧琴構成犯罪後 ，不積極指明有待調查之具體事實（具體指明那 幾筆所得主體歸屬是完全正確的），並附上可供 調查之證據（例如資金流向證明），以縮小調查 範圍，對案件進行有效之查證。反而空言要求稅 捐機關承受其配偶犯罪結果之不利益，在沒有調 查範圍之情況下，任意要求稅捐機關依三資社出 具、實質上已不具可信度之憑證書面，進行全面 之查證，其不合理之處，已極其明確。
(e).此外上訴人也未對其調查請求事項為適度之配合 ，提供資金流向供稅捐機關查證憑證內容之真實 性，空言要求稅捐機關負擔過度之證明責任。
(f).固然本案待證事實（即魏碧琴95年度有一時貿易 所得10,108,867元之取得）之舉證責任要由稅捐 機關負擔。但是在上開「前提事實」已經證明之 情況下，上訴人如對「後續歸屬事實」（即為反 對事實）之真實性，不為證明之努力，致使法院 對此反對事實全然不信，此時再配合前述法制設 計說明，依經驗法則，法院對待證事實真實性之 確信即因此形成，而不會因為反對事實之大體可 信，而造成已形成心證之動搖。
(g).因此在上訴人沒有具體指明那幾筆「後續所歸屬 事實」可信，且配合調查之情況下，單純泛言原 處分機關或事實審法院沒有對三資社制作之「個 人一時貿易資料申報表」記載內容真實性，進行 全面查核，即謂違反職權調查義務，或未盡到舉
證責任。基於以上之說明，自非有據。
b.上訴意旨對資金流向之證明部分，同樣是強調「舉 證責任在稅捐機關，其無義務證明資金流向」，且 謂「如果稅捐機關主張，他人係將廢棄物賣斷予魏 碧琴，而非以三資社之名，共同銷售等情，亦應積 極證明其事」云云（見前開上訴意旨「五、10.及 11.」所載），然查：
(a).資金流向之證明乃是「後續歸屬事實（反對事實 ）」之有效證明途徑，如果上訴人不為任何證明 之努力，法院自然完全不會相信反對事實為真， 從而待證事實之真實性也不會被削弱。
(b).原判決載明「買斷」等情（從第三人角度則屬賣 斷），僅在說明「即使魏碧琴之銷售形式是事前 買斷廢棄物，仍然可免辦營業登記並免徵營業稅 」而已（見原判決第14頁第1行至第17行所載） ，對本案事實認定並無任何影響。
c.實則通觀上訴人有關此部分爭點之全部主張，基本 上即是要求公部門依照「三資社職員與魏碧琴等人 不誠實制作、以致標示內容錯誤」之地圖（即「個 人一時貿易資料申報表」），「自行」分辨及排除 錯誤標示，找出其中「所得歸屬正確」之標示。而 且對公部門「分辨與排除地圖錯誤工作」之進行， 又不盡其應盡之協力義務，具體指明「錯誤地圖中 ，有那部分之標示為正確」，以及「如何證明該標 示為正確」之證明路徑。然後一再強調「待證事實 舉證責任」之客觀配置，主張被上訴人及事實審法 院之心證形成，違反舉證責任之配置而有錯誤。然 而：
(a).待證事實舉證責任之客觀配置，乃是透過法規範 架構所形成之固定靜止狀態。可是法院心證之形 成，則是斟酌訴訟雙方實際動態攻防後之結果判 斷。因此當事人面對訴訟爭點之態度及舉證積極 性，當然會影響法院心證之形成。
(b).就本案而言，上訴人配偶魏碧琴及其加入之三資 社，濫用國家「為解決拾荒業者開立營業憑證與 申報所得困難，而設計廢棄物清理合作社」之制 度性安排，違反誠實義務，提供錯誤「個人一時 貿易資料申報表」予稅捐機關，並因此構成犯罪 。等到事發後，居然雙手一攤，倒過來要求公部 門「從錯誤地圖中，自行找出其中『可能』部分
正確訊息」，卻不指明「『其主張』正確之訊息 位於地圖之何處位置」；「有何資料可以佐證該 訊息確屬正確」等情。此等舉證上之消極態度， 實無法使法院對前述「後續所得歸屬」之「反對 事實」存在可能，存有絲毫信心。自然也無法透 過「後續所得歸屬之『反對事實』，有存在可能 」一節，使法院對「依前置事實加經驗法則而形 成」之待證事實確信，受到些微之削弱。
(2).則原判決在法理基礎下，認定「上訴人配偶於95年間有 取自三資社之一時貿易所得10,108,867元」待證事實為 真正，依上所述，其心證形成過程，實無違誤。則在此 客觀事實基礎下，原判決判定「原補稅及裁罰處分合法 」，基於下述理由，判斷結論難謂有何違法之處。 (A).有關被上訴人作成之補稅處分，「刻意」扣除「因所 得分散之故，因此已由人頭社員所溢繳之稅款，使上 訴人因此得少繳該筆稅款」。即使法律適用有誤，但 實質上有利上訴人，本院基於「不利益變更禁止原則 」，亦難諭知較原本稅核課處分為重之稅額，故應維 持原補稅處分之核定。
(B).再者本案中，依前開刑事判決之犯罪事實認定，魏碧 琴漏稅故意實甚明顯，被上訴人依財政部頒布之「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁量基準，對其 處以一倍之罰鍰，亦無違誤。至於上訴意旨所言「原 判決認定上訴人本人對前開漏稅行為及結果在主觀上 有可責性一節，並無附上認定事實之心證形成理由， 有理由不備之違法情事」云云（見前開上訴意旨「五 、8.」所載）。實則在行為時所得稅法採取「家戶申 報」法制之基礎下，雖由上訴人具名申報，但實質上 之納稅義務人實為家戶中有所得之各別成員，漏報故 意之認定原則上亦應依各成員之客觀行為與主觀故意 ，各別定其違章責任，本案中上訴人配偶魏碧琴既有 漏報故意，被上訴人對以上訴人具名之申報家戶處以 漏稅罰，即無違誤可言。原判決以上訴人為申報主體 論述主觀歸責要件，其理由雖非妥適，但結論尚無不 同。
(3).至於上訴人對本案之其餘各項上訴主張，於法亦非有據 ，爰說明如下：
(A).前開上訴意旨「五、1.」有關「『三資社從事共同運 銷行為』之事實認定，與『魏碧琴因此自三資社取得 一時貿易所得』之事實認定，顯然相互矛盾」一節，
透過本院前述廢棄物清理合作社法制建立及演變經過 說明，足以為合理之解釋。
(B).前開上訴意旨「五、9.」有關「三資社匯款是至魏碧 琴銀行帳戶，抑或至上訴人銀行帳戶，原判決先後記 載不符」一節，至多僅屬誤載，對漏稅事實存在與否 之判斷結構及判斷邏輯並無影響。
(C).前開上訴意旨「五、12.」有關「要求提示證明資金 流向歸屬之相關證據資料，時間已超過5年，對上訴 人而言，是否強人所難」一節，經查本案上訴人配偶 魏碧琴，依前所述，實有漏稅故意存在。依稅捐稽徵 法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，則在 法定核課期間未完成前，上訴人或其配偶於稅捐實證 法應盡之協力義務，均無從免除。
3.總結以上所述，原判決認事用法，大體上尚無明顯違誤，其 終局判斷結論亦屬合法。上訴意旨指摘原判決違背法令云云 ，尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日 書記官 陳 建 邦
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