上訴人前配偶○○○為○○○社員，於94年間至96年底兼任 第10回收站站長，其於96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢 鋁與廢銅，彙總後銷售予再生廠商在○○公司及○○公司， 並透過○○○分別開立銷貨金額合計125,831,198元（營業 稅6,291,621元、含稅金額132,122,819元）及銷貨金額合計 28,566,585元（營業稅1,428,336元、含稅金額29,994,921 元）之統一發票，交付在○○公司及○○公司等2家公司作 為進項憑證，上開再生工廠則依○○○所開立銷售額（含稅 ）支付貨款，分次匯入○○○所有三信商業銀行股份有限公 司營業部（下稱三信商銀營業部）及臺灣新光商業銀行股份 有限公司南屯分行（下稱新光銀行南屯分行）帳戶。○○○ 收受前揭在○○公司及○○公司銷售額匯款後，將扣除匯費 之款項轉匯入○○○指定帳戶，其銷售予在○○公司部分匯 入○○○所有玉山商業銀行股份有限公司岡山分行（下稱玉 山銀行岡山分行）帳戶；銷售予○○公司部分則分別匯入○ ○○所有華南商業銀行股份有限公司岡山分行（下稱華南銀 行岡山分行）及○○○所有中國信託商業銀行股份有限公司 南台南分行（下稱中信銀行南台南分行）等2個帳戶。又上 開2帳戶為○○○所借用以收取銷售資源回收物貨款之帳戶 ，有○○○及○○○（○○公司股東○○○之配偶）談話筆 錄在卷足參，而○○○業已全數收到○○○所開立發票金額 同額之匯款，為其所是認。另依○○○章程及財政部針對共 同運銷之稅務處理規定，○○○為社員資源回收之共同運銷 時，只能收受會員之資源回收物，並由○○○就各社員銷售 資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物 之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個 人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由 站長依社員交易情形記載後回傳合作社，合作社人員再逐筆 鍵入電腦產生報稅資料，惟經臺中地檢偵查通報、臺中地院 101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字 第1810號刑事判決，依相關證據認定上訴人配偶○○○犯行 使業務登載不實罪而判處其罪刑確定在案。⒉依○○○章程 內容正常運作，○○○理應組織嚴明，且設置於各縣市之共 同運銷站，站長及社員關係密切，此觀章程第7條規定：「 凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書 面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地 代表入會審核。」第39條規定：「（第1項）前條業務所需 之資源回收物，由各社員收集之。（第2項）社員應將所收 集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量 、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作
社。」自明。○○○對於第10站之運銷情形，即便因時間久 遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運 銷之社員及其收到○○○匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫 無所悉，並於原審審理時屢次詢問於有沒有辦法提出實際運 銷之社員名單及付款給實際社員的資料，一概以其收到○○ ○匯款後都是付現金給實際運銷社員，但沒有辦法提出相關 資料回應，亦即○○○連1個實際運銷之社員資料及付款流 向完全無跡可循，不合常理。是以第10站96年度銷貨給在○ ○及○○公司之銷售額高達1億5千餘萬元，均經透過○○○ 開立發票給該2家公司無誤，○○○也如數收到貨款，則既 然系爭○○○開立給第10站高達748位社員之「個人一時貿 易資料申報表」並非真實，為兩造所不爭，而是由○○○任 意填寫交由各站站長行使業務登載不實之文書，亦經刑事判 決確定在案，則各該個人一時貿易所得申報表列載之銷售人 姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據 以認定第10回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。因此，上 訴人前配偶○○○為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收 其他人（不論社員與否）轉交回收物予○○○銷售屬實，自 當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付， 並此事實唯有上訴人前配偶○○○所能提供，其不提供資料 ，被上訴人或原審即便有職權也無從調查，但上訴人及其前 配偶○○○除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應 由被上訴人負舉證責任及原審應依職權調查找出其實際運銷 社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論 社員與否），概以不知為由回應，則上訴人主張其確有交付 實際運銷社員而無分散所得事實乙節，即難採信。又○○○ 既已將開立發票給在○○公司及○○公司之相對應銷售款如 數匯給○○○收受，為上訴人所是認，則○○○有取得款項 之事實明確，而上訴人又提不出第10站之實際交易及付款對 象，則其前配偶○○○雖為○○○社員，准免辦營業登記並 免徵營業稅而透過○○○以合作社運銷制度為社員辦理廢棄 物共同運銷並代表社員開立銷貨憑證，惟上訴人及其前配偶 既提不出真正參與運銷之對象（不論社員與否），則上訴人 對於○○○其一時貿易所得，自應依法繳納綜合所得稅，而 不得分散其所得予未實際運銷之其他社員，規避綜合所得稅 。則被上訴人以系爭銷售額之貨款皆匯入○○○帳戶，乃歸 屬○○○個人從事買賣資源回收物之收入，按○○○96年度 開立予在○○公司等2家公司之統一發票銷售額154,397,783 元，同額認定屬○○○96年度運銷資源回收物之銷售收入， 依一時貿易盈餘純益率6％，計算○○○96年度一時貿易之
營利所得9,263,867元（154,397,783元×6％），併課上訴 人96年度綜合所得稅，核定應納稅額3,081,698元，經扣除 扣繳稅款41,250元及從寬依「○○○第10回收站分散所得明 細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅款137,026元，加計已 退稅款45,502元，核定補徵稅款2,948,924元，核已盡調查 能事，並屬有據。⒊依財政部97年1月16日台財稅字第09600 451280號函釋規定，於計算上訴人前配偶○○○所得額時， 應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。但因上訴人及其前 配偶○○○提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷 售額154,397,783元為○○○社員所交易。而上訴人已承認 系爭第10回收站銷售額款項均已匯入○○○及其人頭帳戶內 ，並為○○○所取用支配，則被上訴人遂以此銷售額為基礎 核算○○○之所得，而雖然「○○○第10回收站分散所得明 細表」並非真正運銷社員，復因上訴人亦否定該分散所得明 細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，被上訴人在此情 況下，乃從寬依「○○○第10回收站分散所得明細表」據以 扣除分散人名義溢繳之稅額，而為上訴人有利之認定，換言 之，上開明細表之作用乃回應財政部97年1月16日台財稅字 第09600451280號函釋而對上訴人有利之計算，除此之外， 「○○○第10回收站分散所得明細表」並非被上訴人據以認 定○○○個人一時貿易所得之依據，易言之，被上訴人是依 據○○○開立給在○○及○○公司之發票及○○○有收到該 2家公司所付符合發票之貨款，及上訴人、○○○又提不出 真正參與運銷之社員或非社員等情，因而認定上訴人有系爭 一時貿易所得。又依臺中高分院刑事判決理由二之(三)之4 、(1)及肆之二之(一)所示，檢方所提出逃漏稅證據光碟資 料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊 ），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進一 步做為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得遽認所有 申報之個人一時貿易所得皆屬不實。則刑事判決既認定各站 長各與○○○許昆煌等人確有利用上開社員名冊共同參與偽 造個人一時貿易資料申報表之事實，則系爭各站社員名冊自 始即非各站真實交易人員資料甚明。○○○章程第7條第3款 規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區 域及共同運銷站，又資源回收多具地域性，社員不易跨區、 跨站交易；且參○○○之會計帳證並無相關資產、設備或租 金支出等足以證明○○○有彙整處理各區回收物之場地或設 備，換言之，○○○祇是收取社員費及手續費而為各站之銷 貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易所得申報供 其申報所得稅等服務行為，○○○本身不介入物流，本身亦
無運銷貨物行為，此經原審調取刑事案卷所附○○○會計帳 冊資料可參，並為上訴人所不爭，另刑事案件相關證人於警 詢之證詞（○○○、○○○、○○○、○○○、○○○）亦 陳明無將同類回收物歸於特定回收站處理之情，而各站設置 位置遍佈北中南，第10回收站位處在○○公司及○○公司旁 （高雄市○○區○○路00號），尤其站長就其個人之回收物 交付其他回收站處理亦有違常情，則各站申報之交易社員中 縱包含有非人頭之他站站長，然以該他站站長申報之交易額 顯非真實，足認該利用他站站長名義申報之銷售額，應屬非 社員繳交之回收物卻利用社員名義申報，自無從因站長非人 頭社員，而認該銷售額屬○○○社員所申報應於計算受利用 人頭申報之銷售額中減除。又「○○○第10回收站分散所得 明細表」所列社員7百多人，及被上訴人據以整理之社員戶 籍明細表及查對該明細表所列社員戶籍所在地，上列明細表 社員遍及全省且多數集中中北部，部分設籍於戶政事務所， 並有社員同時於多個回收站申報交易（刑事判決中之37名證 人，有29人於本件申報所得），○○○亦經其他回收站（第 4、14及18站）申報為交易社員，此種跨區之社員及站長相 互運銷，有違常理，況上訴人一方面否定上開明細表之正確 性，並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料，一方面又 謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料，卻要求被上訴 人提出足以區別哪些人是真正運銷社員哪些是分散所得人頭 社員，否則不得認為上訴人有分散所得情事云云，顯不足採 。又被上訴人亦非以該人頭戶資料為課稅依據，僅用以計算 可扣除之溢繳稅額，已如前述，是爭執系爭「○○○第10回 收站分散所得明細表」及「社員戶籍明細表」內容之正確性 並無助本案事實之釐清，自不宜再就此等資料為調查。⒋本 件爭執點在於系爭款項是否確實為○○○社員提交回收物出 售之銷售額且○○○確實已將系爭款項分配予提交回收物之 社員。而依據卷內資料及本件相關刑事判決可知，○○○於 第10回收站收受回收物時並未據實填寫實際從事資源回收運 銷業務之自然人資料，此部分業經臺中高分院102年度上訴 字第1810號刑事判決確定在案，則實際提交回收物之人（物 流）是否確為○○○社員既已無從審認，自僅得就銷售回收 物款項之流向（金流）判斷其真偽。⑴第10回收站坐落於在 ○○公司及○○公司旁，即高雄市○○區○○路00號旁之空 地，其收受之回收物以廢鋁與廢銅為主，由上訴人獨自負責 資源回收物作業。除收受社員繳交之回收物品外，亦就拾荒 老人、家庭主婦等人交付之資源回收物以自身名義報繳與○ ○○，此有○○○99年7月14日調查筆錄可參。又○○○於
上開調查筆錄中雖陳稱第10回收站收取之回收物係由○○○ 總社運銷，惟上訴人訴訟代理人業於原審106年6月13日及同 年7月18日準備程序審理中表示係直接運銷予再生工廠，未 再交給○○○運銷，亦未交貨予其他回收站，此亦有○○公 司出具直接運送說明書及刑事判決相關證人證詞可證，尤其 ○○○根本無力從事物流運銷，已如前述。足認第10回收站 應無代收他站回收物或由他站代收回收物之情。是被上訴人 認定○○○代第10回收站開立發票之銷售額均屬該站之交易 無訛。⑵又○○○於上開調查筆錄中雖自承均提領現金後支 付予繳交資源回收物之○○○社員，惟參○○○於玉山銀行 岡山分行及台新國際商業銀行股份有限公司岡山分行（下稱 台新銀行岡山分行）、○○○於華南銀行岡山分行及○○○ 於中信銀行南台南分行帳戶，除提領現金外，亦轉匯款予非 社員之○○金屬工業股份有限公司、○○○科技股份有限公 司、○○公司及第9回收站站長○○○等；復參以○○○102 年6月25日談話筆錄陳稱：「於95年度加入該社，……以市 場行情來訂價，用喊價加減論定，並當場付現銀貨兩訖論斷 」及○○○102年6月28日談話筆錄陳稱：「回收物以國際牌 價為給付之計價標準，當場秤重、簽收並支付現金。」「由 本人特別去銀行開立，……，提領明細皆知悉用途，皆是○ ○○之貨款，提領出的款項是預計支付下次的貨款。」則其 支付回收物貨款流程顯與○○○所述不符，亦與財政部規定 之正常資源回收共同運銷流程，於社員共同集貨出售並收到 貨款後，再分配轉交給社員，明顯有異，無從證明○○○確 實依共同運銷流程將銷售回收物貨款交付○○○社員。則○ ○○既就上開帳戶有支配管領能力，卻無從舉證96年度銷售 予在○○公司及○○公司之營利所得分歸予其他社員之證據 資料，其貨款又流向非屬○○○社員之公司或個人，自難認 定系爭銷售額有社員共同運銷之實。⑶本件相關刑事判決雖 就○○○被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐 罪部分，不另為無罪之諭知，惟行政責任與刑事責任之基礎 互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致 ，是以刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行 政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘 束，仍得本於職權為相異之認定（本院44年判字第48號、59 年判字第410號判例參照）。本件刑事判決係以「人頭社員 雖遭冒用，惟亦有真實社員及個人一時貿易所得存在，無法 認同檢察官推論全部為不實，並以本件檢察官所指之各站長 逃漏稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘 以百分之六計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及
依法應扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差， 在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情 況是否致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃 漏稅捐金額。」為由，而就上訴人前配偶○○○被訴逃漏稅 捐罪部分不另為無罪之諭知。惟財政部中區國稅局103年8月 25日中區國稅二字第1030011492號函說明三之陳述，係因稽 徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填 妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無 從判斷申報之個人一時貿易所得源自○○○哪一個回收站， 而於○○○利用人頭社員隱匿實際交易情事時，自無從反向 拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長 之逃漏稅額，此有財政部中區國稅局106年1月26日中區國稅 二字第1062000750號函附卷可參，可知財政部中區國稅局之 說明尚非指各站長無利用人頭社員逃漏稅捐之情。況依刑事 案件有實際交易之證人及本件資金人頭戶○○○及○○○之 陳述，均就其回收物於當場以現金計價交付（參證人○○○ 、○○○、○○○、○○○、○○○、曾琳臻等人99年1月2 0日之調查筆錄），其交易流程已異於社員共同運銷之模式 ，核屬站長基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資源回 收廠商並收取貨款，應屬站長之一時貿易產生之收入，故縱 未減除系爭社員之實際交易額，亦難謂有所違誤。本件被上 訴人並非以刑事判決為依據做出原處分，而係以○○○既已 收受○○○所開立發票同額之匯款，並就第10回收站之銷售 額不爭執，然該銷售款項卻經由○○○及其人頭帳戶流入非 社員之帳戶，與資源回收共同運銷流程不符，故認定該銷售 額非屬○○○社員共同運銷所得，而屬○○○個人之銷售額 ，實已就稅捐構成要件事實為合理舉證，其認定上訴人前配 偶○○○利用人頭社員名義開立一時貿易申報表，藉以分散 所得，洵非無據。⑷至於部分社員已自行申報及繳納且未受 補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交易或 被冒名利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係依照財政部 97年1月16日台財稅字第09600451280號函所採之實質課稅原 則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所 有，應一併轉正歸戶於利用人，據以發單補稅，各受利用分 散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢 退稅款作處理。尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受 利用分散所得，併此指明。⒌在原審審理中，上訴人提出之 書狀雖然數量甚多，記載內容亦甚龐雜，卻從未針對○○○ 所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該 銷售額之資金流向，還有該資金流向所立基之「（表象）稅
捐成立構成要件事實」為何﹖該等「表象事實」為何與「實 情」不符，而「實情」內容到底為何﹖等攸關個案法律涵攝 之具體事實，為合理之說明及舉證。反觀被上訴人方面，不 僅就系爭銷售額所對應之資金流向提供發票明細、資金流向 明細表及帳戶明細表，且一併附上本件所涉○○○人頭社員 「註銷稅額明細表」，並分析「社員戶籍明細資料表」、○ ○○及其人頭戶帳戶轉帳支出明細表等輔助說明其課稅認定 依據，實已作到「協助法院澄清爭點」之程度。況○○○與 刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報 表，業經刑事判決確定在前，又拒不提供正確之實際交易社 員資料及資金流向在後，卻反覆泛言其非營業人，依法無設 置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑事判決為認定 其無逃漏稅，應由被上訴人就人頭社員為何者負舉證責任、 及職權調查○○○如何分散所得並對於上訴人個人綜合所得 稅稅基之認定依據加以舉證云云，實屬推諉卸責之詞，自無 足採。綜上，○○○就本件第10回收站所收取回收物之物流 資料偽造在前，就回收物貨款之金流又無從舉證說明業已交 付實際交易社員在後，則被上訴人依其掌握之資金流向認定 第10回收站之回收物銷售額實屬○○○所運銷，並據以核認 其營利所得，於法自無不合。㈡罰鍰部分：⒈現行所得稅法 制，在個人綜合所得稅之徵收上，採取「家戶報繳制」，因 此一家內數個之主體（夫妻及受扶養親屬），原則上應擇由 一人合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下， 才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所 得稅法第15條第1項之規範意旨所在。而且此項立法原則始 終貫穿我國所得稅法制中，104年1月14日修正公布之現行所 得稅法第15條第1項規定，僅是新加上開例外情形，但家戶 報繳之原則不變。家戶中受推報繳所得稅之主體，對家戶內 各主體之所得，均負有誠實申報義務，違反該誠實申報義務 而造成漏稅結果者，即應依所得稅法第110條第1項規定，處 以漏稅違章行政罰。且該報繳所得之主體對家戶內其餘主體 之所得有無及數量，負有主動查詢之義務（這是家戶報繳制 得以運作維繫之基礎條件）。上訴人於95年度即任職於○○ 公司，其子○○○96年度任職在○○公司，2人領有薪資所 得，○○○亦於同年度擔任第10回收站之站長兼司庫（出納 ），領有○○○薪資所得，且第10回收站與在○○公司及○ ○公司毗鄰，由站長○○○一人負責，並直接運銷回收物予 上開2公司；又上訴人自98年2月3日起即由員工升任○○公 司負責人，並以該公司負責人身分出具說明書，就○○公司 與○○○第10回收站於96年度買賣資源回收物各節情形，均
詳述甚明，況○○○雖與上訴人000年0月00日離婚，卻仍與 上訴人設籍同一戶籍地址（即上訴人之戶籍地址：高雄市○ ○區○○路000號4樓），嗣後○○○於103年4月29日始遷出 戶籍，又被上訴人於102年及103年度對○○○製發之函文， 或由○○○親自簽收、或由上訴人簽收，○○○均依時間前 來，其於被上訴人製作之談話筆錄所留通訊地址亦為上訴人 之戶籍地址。足認上訴人縱非○○○社員，然對於○○○於 96年度擔任○○○第10回收站站長期間，銷售資源回收物予 在○○公司等2家公司之營利行為，知之甚明。則○○○利 用非實際交易社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表 」，致漏報取自○○○之營利所得9,263,867元，另加計漏 報配偶及受扶養親屬之執行業務及薪資所得17,755元，合計 漏報所得9,281,622元，核已違反所得稅法第71條第1項規定 ，核定應納稅款3,081,698元，經扣除扣繳稅款41,250元（ 原判決誤繕為47,250元）及受利用分散所得者溢繳稅款137, 026元，加計已退稅款45,502元，核定本次補徵稅款2,948,9 24元，而上訴人身為家戶報稅主體，並無客觀上無法查知前 配偶○○○有此營利所得之情事，卻漏未申報該所得，自應 受罰，則被上訴人審酌上訴人及○○○違章情形及其至訴願 階段仍未承認係故意利用他人名義分散所得逃漏稅捐，且於 被上訴人核定補繳稅款後仍未依限繳納等情，依裁罰倍數參 考表規定，按所漏稅額2,903,422元處1倍之罰鍰2,903,422 元，實已考量上訴人違章情節所為之合義務性裁量，未逾越 法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之 情事。⒉行政罰法第26條第1項、第2項規定揭示行政罰與刑 罰適用一行為不二罰原則及其具體內涵。且該規定係以「一 行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件， 其重點在於同一行為符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時 ，使行政罰成為刑罰之補充，如有數行為分別該當於刑事法 律構成要件及符合行政違章之要件者，縱屬同一行為人所為 ，仍應分別處罰，而無上開原則之適用。本件○○○利用非 實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」 行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，認 定其犯刑法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之 行為，該行為係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登 載於業務上作成之文書，並據以行使，與上訴人未依規定申 報○○○之營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報 所得規定之行為，係屬2種不同之行為態樣，難謂屬同一行 為。至於○○○被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃 漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業
務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關 係，而不另為無罪之諭知，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰上顯 然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想像競 合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有罪判 決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶受到 刑事處罰，而合致行政罰法第26條第1項「一事不二罰」要 件等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決逕將○○○於96年度開立予在○○ 公司及○○公司之統一發票合計銷貨金額154,397,783元， 認定為上訴人前配偶○○○個人96年度運銷資源回收物之銷 售收入，將其乘以一時貿易盈餘純益率6％所得9,263,867元 ，認其全數為○○○個人96年度取自○○○之一時貿易營利 所得，無異認定○○○每二月一期為第10回收站社員向財政 部中區國稅局填報之「個人一時貿易資料申報表」，其上所 載社員均為「人頭社員」或第10回收站之「社員戶籍明細表 」（即社員名冊）所盧列之社員均為「人頭社員」，而○○ ○96年度為第10回收站社員所填報「個人一時貿易資料申報 表」全部均為虛偽填載；惟上開認定僅係出於推測擬制之詞 ，卻未見被上訴人就第10回收站之社員均為「人頭社員」、 ○○○為第10回收站之社員所填報「個人一時貿易資料申報 表」均為虛偽填載等（屬系爭補稅處分構成要件之積極事實 ）為相關舉證；而原判決於理由項下復未說明其認定○○○ 於96年度為第10回收站社員所填報之「個人一時貿易資料申 報表」俱屬虛偽、或第10回收站之「社員戶籍明細表」（即 社員名冊）所盧列之社員均為「人頭社員」等情，所憑積極 證據為何？職是之故，原判決難認無判決不備理由之當然違 背法令。㈡原判決並不否認○○○於收受○○○之匯款後， 確有部分提領現金，而非全數轉匯予非社員之帳戶，基於是 ，僅因所收貨款部分流入非社員帳戶之金流，與共同運銷流 程不符，原判決即遽認第10回收站於96年度經由○○○運銷 予在○○公司及○○公司之合計銷售額全數屬○○○個人之 銷售額，並認被上訴人已就稅捐構成要件事實為合理舉證云 云，不無理由不備之違背法令；況且原判決引用之證據即○ ○○於調查筆錄之供述及被上訴人所提出資金流向明細表， 既均顯示○○○收受貨款後之金流並非均流入非社員帳戶， 原判決卻據以認定「○○○就第10回收站之銷售額不爭執， 然該銷售款項卻經由○○○及其人頭帳戶流入非社員之帳戶 ，與資源回收共同運銷流程不符，故認定該銷售額屬○○○ 個人之銷售額」云云，難認原判決無所載理由前後矛盾之違 背法令。㈢上訴人自本件復查、訴願階段起至訴訟中既未曾
自承（抑或不否認）○○○96年度為第10回收站之社員向國 稅局填報之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，甚至於 原審尚且主張○○○所申報社員之個人一時貿易資料申報資 料，均經稽徵機關查核無誤云云；惟原判決竟認：「系爭○ ○○開立給第10站高達748位社員之『個人一時貿易資料申 報表』並非真實，為兩造所不爭，而是由○○○任意填寫交 由各站站長行使業務登載不實之文書。」云云，判決理由項 下復無記載其認定上訴人對於○○○96年度為第10回收站高 達748位社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」並非真 實乙節不爭執之證據為何；職是，原判決存在不備理由之違 背法令。㈣按臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決 意旨，足徵：⒈該判決僅認定附表一之「偽造之個人一時貿 易資料申報表」欄下「人頭姓名」欄所示○○○等19人為「 人頭社員」即並無實際從事資源回收業務之人、亦即受利用 分散所得之人。⒉該判決所認定以隨機拆解發票金額為5萬 元以下，再為調整並帶入未實際從事資源回收業務之社員編 號與人名，而虛偽記載作成之「個人一時貿易資料申報表」 ，僅指以○○○等19人名義填載之「個人一時貿易資料申報 表」。然有關原判決認定○○○開立給第10回收站高達748 位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實乙節，業經 刑事判決確定在案云云，顯有認定事實，與所採之證據，不 相適合之證據上理由矛盾，而有判決理由矛盾之當然違背法 令。又刑事判決僅認定○○○等19人為人頭社員、以○○○ 等19人名義填載之「個人一時貿易資料申報表」為偽造；惟 原判決卻謂刑事判決認定各站長各與○○○許昆煌等人確有 利用「社員戶籍明細表」（即社員名冊）共同參與偽造個人 一時貿易資料申報表之事實，系爭各站社員名冊自始即非各 站真實交易人員資料云云，難認無認定之事實與所採之證據 相齟齬之證據上理由矛盾，而有判決理由矛盾之當然違背法 令。另由○○○虛偽填載銷售人姓名等相關回收物交易資料 之「個人一時貿易資料申報表」，刑事判決僅認定以○○○ 等19人為銷售人所填載之「個人一時貿易資料申報表」為偽 造，惟原判決卻認刑事判決認定○○○於第10回收站收受回 收物時，並未據實填寫實際從事資源回收運銷業務之自然人 資料（不啻認刑事確定判決認定第10回收站社員之「個人一 時貿易資料申報表」均為偽造），亦即原判決認定之事實與 其所援引之刑事確定判決所認定之事實並不相符，而有判決 理由矛盾之當然違背法令。㈤原判決既認定第10回收站收受 之回收物以廢鋁與廢銅為主，且係由上訴人前配偶○○○獨 自負責資源回收作業（原判決誤載為「由原告獨自負責資源
回收作業」）、由站長○○○1人負責云云，又認定○○○ 於華南銀行岡山分行及○○○於中信銀行南台南分行之帳戶 為人頭帳戶，則足認○○○及○○○2人並未參與第10回收 站之資源回收業務，因而渠2人對第10回收站之資源回收業 務自非熟悉，分別於102年6月25日、同年6月28日之談話筆 錄製作過程中所述是否符合實情，即非無疑！是以，有關○ ○○匯入上訴人前配偶○○○於玉山銀行岡山分行及台新銀 行岡山分行帳戶及○○○、○○○2人帳戶之貨款詳細金流 為何？在收到貨款後是否有提領現金轉交予實際運銷回收物 之社員？唯○○○熟悉其中詳情；而○○○於刑案調查中既 曾供稱係提領現金後支付予繳交回收物之○○○社員云云， 且參照被上訴人所提出上開帳戶轉帳支出之資金流向明細表 所示，亦確有提領現金之部分，詎有關原判決竟執○○○、 ○○○2人有關交付回收物係當場銀貨兩訖之說法，資為遽 認○○○支付社員貨款之流程與財政部規定之正常資源回收 共同運銷流程明顯有異之論據，因而為不利上訴人之認定， 其判決理由難認無矛盾。㈥依原判決所認定，上訴人於96年 間既係任職於○○公司，則上訴人對於○○○於96年度擔任 ○○○第10回收站站長期間，銷售資源回收物予在○○公司 等2家公司乙事，雖難認不知情；惟原判決既認定第10回收 站係由站長○○○1人負責（亦即上訴人並未參與其間）， 並直接運銷回收物予在○○公司及○○公司云云，復無其他 證據足認上訴人於96年間曾參與○○○第10回收站資源回收 之業務（實際上上訴人並未與聞第10回收站之資源回收業務 ），而有關第10回收站銷售予上開2家公司之資源回收物來 源是否來自實際從事資源回收之社員乙節，更乏證據足供認 定上訴人知悉其間詳情，則原判決遽認上訴人並無客觀上無 法查知前配偶○○○有此營利所得之情事云云，難認原判決 無理由矛盾之違誤。本件應審究者為上訴人前配偶○○○於 96年度是否有由○○○利用人頭社員填載「個人一時貿易資 料申報表」以分散個人一時貿易所得之情事；惟原判決卻執 上訴人自98年2月3日起由員工升任○○公司負責人，並以該 公司負責人身分出具說明書，就○○公司與○○○第10回收 站於96年度買賣資源回收物各節情形為相關說明等，96年、 甚至97年5月間結算申報之後始發生之事實（含上訴人000年 0月00日與○○○離婚後迄至103年4月28日止，戶籍仍設同 址等情），資為認定上訴人並無客觀上無法查知前配偶○○ ○有此營利所得之情事云云之論據，原判決認定事實，與所 採之證據不相適合，而有判決理由矛盾之當然違背法令。㈦ 本件至多僅能認上訴人及前配偶○○○未充分履行協力義務
，不得因此轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，被 上訴人仍應依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，就系爭補稅 處分之構成要件事實即第10回收站之「社員戶籍明細表」（ 即社員名冊）所載社員均為受利用分散所得之人頭社員及○ ○○96年度為第10回收站社員填報之「個人一時貿易資料申 報表」均為虛偽填載等積極事實，負客觀舉證責任；詎原判 決非但未令被上訴人就上開課稅處分之構成要件事實為相關 舉證，復未依行政訴訟法第133條前段規定，依職權為調查 （例如：傳喚社員名冊上之社員到庭說明，以釐清渠等是否 未實際從事資源回收業務，而僅為受利用分散所得之人頭社 員），竟以上訴人未能提出實際參與資源回收物運銷之社員 名單及收到○○○之匯款後付款給實際社員的資料，即遽認 ○○○第10回收站社員戶籍明細表列載之全部社員均屬被利 用分散一時貿易所得之人頭社員、上訴人前配偶○○○於96 年度有取自○○○之系爭營利所得9,263,867元，無異令上 訴人就其主張○○○沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之 消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法 則，且原判決難認無判決不適用法規（行政訴訟法第133條 前段規定）、適用法規（稅捐稽徵法第12條之1第4項、行為 時所得稅法第83條第1項、司法院釋字第537號解釋）不當之 違背法令。㈧因上訴人前配偶○○○並未兼具其他營利事業 負責人之身分，繩諸原判決所引用財政部87年7月14日台財 稅字第871953090號函釋所持「宜認定係該社社員共同運銷 之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」云云 之見解（即並非謂「宜認定係合作社司庫個人共同運銷之廢 棄物，依一時貿易所得，歸課該合作社司庫個人之綜合所得 稅」），本件自應認定○○○於96年為第10回收站開立予在 ○○公司及○○公司之統一發票合計銷售總額（未含營業稅 ）154,397,783元係第10回收站社員運銷回收物之銷售收入 ；詎原判決一方面援引財政部87年7月14日台財稅字第87195 3090號函釋見解為其論據，另一方面卻認定○○○於96年開 立予在○○公司及○○公司之統一發票合計銷售總額154,39 7,783元係○○○個人96年度運銷回收物之銷售收入，並據 以按一時貿易盈餘純益率6％計算，核定○○○於96年度有 取自○○○營利所得9,263,867元（即154,397,783元×6％ ＝9,263,867元）等情，原判決前後所載理由難謂無矛盾， 而有理由矛盾之當然違背法令。㈨本件所涉刑事案件經檢察 官以○○○犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實 文書罪及稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐等罪， 並認上開犯行係一行為觸犯數罪名之想像競合犯（且因其具
有反覆、延續實行之特徵，應論以集合犯），而提起公訴； 嗣經一、二審刑事判決僅就所犯刑法第216條、第215條之行 使業務上登載不實文書罪，予以論罪科刑，另認證據不足以 證明○○○確有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之 犯行，惟因其與論罪科刑部分，有裁判上一罪之想像競合犯 關係，爰不另為無罪之諭知。因○○○由○○○向財政部中 區國稅局不實填報「個人一時貿易資料申報表」，實為○○ ○違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，漏報或短報 其取自○○○營利所得之階段性行為，即為實質上一行為， 原判決認○○○利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人 一時貿易所得申報表」行為，與未依規定申報營利所得，致 違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬2種 不同之行為態樣，難謂屬同一行為云云，適用法規難認無不 當。承前述，○○○係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第 216條、第215條、稅捐稽徵法第41條）及違反行政法上義務 規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段），而所涉稅捐 稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪與行使業務登載不實 文書罪為裁判上一罪，即「法律上一行為」，嗣後既經以刑 事法律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第1項本文規 定及司法院釋字第506號、第604號解釋肯認之「法治國家一
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