⑴高建文刑事訴訟爭點為上訴人於98年1月13日取得高建 文移轉理歐公司400萬股股票是否有背信侵占之刑責， 而非該等股票移轉侵占背信股票額度為400萬股股數亦 或實質取得股數是否170萬股股數之爭議；且本件事後 返還230萬股份乃基於為避免98、99、100年度期間高建 文對投資管理合約效益及給付對價報酬相當性爭議及為 改善公司財務，三方實質股東乃於100年元月28日股東 協議書增補條款一次解決（上訴人將原售轉讓之400萬 股返還230萬股，以170萬股作為減資持股基準。）；事 實發生在100年1月間前，而被上訴人援引高建文刑事告 訴均發生於102年（被上訴人101年12月調查之後）亦足 證明係屬二事，無因果牽連，顯屬臆測，有違改制前行 政法院61年判字第70號判例「認定事實，不得出於臆測 之證據法則。」，及行政訴訟法第125條職權調查事實 與同法第133條職權調查證據明文，應予撤銷。 ⑵查「高董及其指定人」之間持股發生變動於99年間，但 上訴人主張及舉證移轉230萬股予「高建文及其指定人」 之移轉時間為100年1月1日至100年1月12日減資日前， 且上訴人400萬股持股至99年12月31日雖未減少，但至1 00年1月12日減資日持股數僅餘170萬股，故原判決以99 年間「高董及其指定人」之間持股發生變動，「許董及 指定人」之持股並未減少及上訴人對理歐公司持股仍保 持為「4,000,000股」，涵攝至上訴人主張100年1月12 日減資前期間，比較年度不同難謂有因果關係，據以論 結：「則該等持股來源與上訴人或其指定人無關。」論 理法則方法，判斷事實之真偽，與經驗法則不符，依最 高法院69年台上字第771號判例意旨，即於法有違。原 判決有行政訴訟法第243條第1項，判決不適用法規或適 用不當之違背法令情事。
⑶原判決除無徐浩源、創研公司取得持股係來自徐夢育、 徐美麗出讓股數積極證明外，徐夢育移轉減少股數為26 0,000股，但所指受讓人徐浩源受讓股數僅200,000股亦 不相符。原判決僅因系爭期間另有公司其他股東移轉紀 錄且不論股數是否一致，即據以有利被上訴人論結。而 本案上訴人爭議持股除確實由400萬股返還230萬股，僅 有170萬股參與減資之利益，已舉證相對方成員等於同 期間且同數額增加230萬股股份，公司法亦無股份移轉 以登記為要件前提，卻要求上訴人再提出舉證1對1及後 續流程證明文件，硬以返還前之400萬股認定課稅基礎 計稅，違反實質課稅原則及平等對待原則與違反社會生
活累積的經驗歸納所得之經驗法則，顯有行政訴訟法第 243條第1項，判決不適用法規或適用不當之違背法令情 事，應予廢棄。
⑷依創研公司106年5月10日法字第000000000號函（下稱 106年5月10日函）函復原審法院協助調查，檢附之相關 合作投資協議書、96年2月7日繳納證券交易稅繳款書影 本，與該公司96年及100年分類帳，應足以證明該96年2 月買入持股一直持有到100年1月12日減資前仍繼續持有 ，且經歷100年3月與兄弟平行分割龜山島休閒股份公司 均未轉讓。非原判決所稱，該公司所提資料附件僅見高 建文於96年2月間移轉30萬股理歐公司股份予創研公司 （即無法證明繼續持有至減資日），並誤以徐美麗轉出 30萬股認為受讓與創研公司。原判決論理顯違事實及一 般經驗法則，未盡職權調查證據，有違行政訴訟法第 125條職權調查事實及同法第133條職權調查證據，應予 廢棄。
⑸理歐公司以101年9月14日理歐（財）字第2號函檢附之 高建文股東投資變動情形表，其記載高建文於100年1月 取得230萬股，並於「股票取得原因欄」之「增資取得 類別」項下勾選「其他」：應指，高建文於100年1月取 得230萬股取得股票原因，非係其出資買入亦非增資取 得（按：因高建文取得原因為上訴人返還，又因返還非 交換移轉，故未填報轉讓通報表）。非原判決所稱之「 實務上，除非股東就已流通（舊）股票之轉讓，公司才 會依法申報於股東股份轉讓通報表，反之，增資取得之 （新）股票，公司並不會通報記載。」，此一行為時之 填報查核實務，填註「股票取得原因欄」之「增資取得 類別」項下勾選「其他」案例，有被上訴人稽徵機關可 資查證，原判決理由顯屬臆測，違反改制前行政法院61 年判字第70號判例認定事實不得出於臆測之證據法則， 判斷事實之真偽與經驗法則不符，依最高法院69年台上 字第771號判例意旨，即依法有違，應予廢棄。 ⑹且證諸該理歐公司以101年9月14日理歐（財）字第2號 函檢附之高建文股東投資變動情形表轉讓欄最後兩筆分 別100年3月轉出股數4,865,000股備註「減資」，另一 筆填報100年3月轉出股數3,046,646股備註「分割」。 依理歐公司100年1月12日減資比例60.81％返算，高建 文100年1月12日減資前持股為8,000,000股（=3,046,64 6股／60.81％）與會計師簽證會計師簽發該公司100年1 月12日減資明細表持股8,000,000股相符，減資後持股3
,135,000股，100年3月15日減資分割股數3,046,646股 ，分割後股數88,354股（=3,135,000股－3,046,646股 ），亦與理歐公司增、減資及分割紀錄相符實。惟原判 決疏漏未查證，顯違行政訴訟法第125條職權調查事實 及同法第133條職權調查證據規定，應予廢棄。 ⒋據上，上訴人依理歐公司99年12月7日股東名簿暨99年12 月31日投資盈餘表與會計師簽證100年1月12日減資明細表 ，主張返還系爭股份230萬股，係發生於100年1月1日至10 0年1月12日減資日前；並佐以該公司填報99年12月31日投 資盈餘表證明確實返還予「高董及其指定人」。另依99年 12月7日股東名簿及99年12月31日投資盈餘表足以證明： 99年度「高董及其指定人」內部持股共計發生2次持股變 動，分別於：99年1月1日起至99年12月7日第一次持股變 動期間及99年12月7日後至99年12月31日間又發生第二次 變動，惟原判決僅認定第一次持股變動期間即股數結果。 原判決對於上訴人據以主張權利依據之關鍵資料「99年12 月31日投資盈餘表」之前、後股數變動差異未見論陳分析 ？亦未陳述不論駁相關理由，顯有未善盡審酌上訴人所提 之證明資料，自有判決不備理由之當然違法事由，應予廢 棄。其未查得渠等於99年12月7日至100年1月12日間確實 無異動移轉之積極證據，誤認渠等被指定人100年1月12日 減資前持股標的股份來源為99年12月7日股東名簿所載持 股數之相同股份標的繼續持有，而無中斷，而論結：「與 上訴人無關」，顯屬率斷，有「判決不適用法規或適用不 當」違背法令情事，應予廢棄。
㈡罰鍰部分：
本件上訴人98年雖取得高建文給付400萬股理歐公司股份， 但於被上訴人101年調查前已經返還230萬股予「高建文及其 指定人」之成員股東，上訴人亦僅以返還後股數170萬股參 與理歐公司100年1月12日減資，有簽證會計師簽證資料文件 可稽，以及理歐公司以101年9月14日理歐（財）字第2號函 檢附之高建文股東投資變動情形表記載高建文於100年1月取 得230萬股在卷。故事實上，上訴人實質僅取得170萬股，依 實質課稅原則，短漏報行為應僅負擔170萬股所漏稅額暨罰 鍰之負擔義務。上訴人既無230萬股份並無短漏230萬股情事 ，系爭裁罰以短漏400萬股計算基礎，補稅裁罰，顯違比例 原則及有雙重處分事實，違反實質漏稅裁罰精神。惟系爭原 判決仍執以未確定給付之400萬股為漏稅額裁罰基礎裁處罰 鍰，對上訴人於被上訴人查獲之前已經返還230萬股股份之 非上訴人所得，自無造成漏稅結果違法情事之構成要件該當
、違法且有責，仍予併計裁罰，在稅捐處罰在構成要件上要 求難謂已達確實的蓋然性或無合理懷疑的證明度。系爭裁罰 顯與本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議暨本院96年 判字871號判決相悖，應予撤銷等語。
六、本院按：
㈠本件上訴爭點之確定：
⒈針對上訴人98年度綜合所得稅額之認定，被上訴人基於下 述原因事實而為法律涵攝，確認上訴人在該稅捐週期內有 其他所得36,677,511元之取得，而在此事實基礎下，並結 合上訴人其餘漏報之稅基金額（訴訟兩造對此事實均無爭 議，而為法院所未實質審理之爭點），對上訴人作成補稅 及裁罰處分（訴訟兩造對非爭議事實部分之法律適用，並 無爭議）。
⑴第三人高建文為理歐公司之大股東，截至97年12月31日 為止，其所持有理歐公司之股權數為29,800,000股。 ⑵上訴人則自97年4月24日起登記為理歐公司之負責人， 且任期持續至101年間。
⑶高建文與上訴人於97年4月24日簽訂投資管理合約書， 雙方約定「由高建文移轉400萬股之股權予上訴人」。 而該約定亦經履行完畢，而於98年1月13日間辦畢股權 移轉登記（證券交易稅由上訴人繳交），上訴人因此新 取得理歐公司400萬股之股權。
⑷又依理歐公司97年12月31日之資產負債表所示，該公司 當日資產淨值為735,950,233元，股權總數為8,000萬股 ，每股淨值為9.2元。而得依此淨值據計算上訴人於98 年1月間取得前開「股權」其他所得之稅基量化標準（ 因為時間相近，而為稅基量化之最佳參考基準）。量化 結果其金額為36,800,000元（400萬股×9.2元=36,800, 000元），但亦應扣除上訴人支付之證券交易稅成本122 ,489元，因此判斷上訴人於98年度有其他所得36,677,5 11元之取得。
⑸然而上訴人漏未報繳此筆其他所得，構成漏稅違章結果 ，應予補稅及裁罰。
⒉原判決判定前開補稅裁罰處分合法，其認事用法理由，以 及上訴意旨對原判決理由形成之各項指摘，均詳如前述， 於此不再重複。在此僅摘要上訴人所爭執之單一焦點，即 「其雖於98年1月間取得前開理歐公司400萬股權，但於10 0年1月1日至同年月12日間，已陸續返還其中之230萬股股 權，故其實際取得之理歐公司股權其他所得，僅170萬股 ，應在此事實基礎為稅基之量化，並據以計算對應之補稅
與裁罰金額」云云。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈在此首應指明所得稅法制有關「所得」判定之基本法理： ⑴按所得稅法制中所指之「所得」，以「取得特定經濟資 源之主體，對該經濟資源，得為『終局』保有」，為其 必要條件。此項判準，可以將當事人暫時取得之經濟資 源（例如借款而得之貨幣）排除。
⑵至於取得特定經濟資源之主體，得否「終局」保有該經 濟資源，其判斷又不免與取得經濟資源在民事法（或行 政法）之原因（法律關係）連結。而且取得經濟資源之 民事法或行政法上法律原因，也會同時決定該筆經濟資 源之稅法屬性（有償者為所得客體，無償且取得主體為 自然人者為不課所得稅之受贈客體），以及該所得之類 別歸屬（如果該經濟資源因可終局保有且屬有償取得， 而應定性為「所得」時）。
⑶此外當一筆所得已歸屬於特定主體（因其可終局保有該 經濟資源）後，所得稅稅捐債務即行成立。該已成立之 所得稅債務，是否會因為該法律原因之事後解消（例如 解除契約），而復歸於消滅，固然在理論及實務上，尚 存爭議，而未有定見（可能要視「解消」原因是「自始 存在」，抑或是「事後發生」，而異其處理方式）。但 除非法有明文，並不會存在「一筆所得已現實歸屬特定 主體，而基於另外一個獨立之法律原因，使該主體喪失 該筆所得，將導致原來已生之所得稅債務歸於消滅」之 情形。
⒉而依上開所得判定之基本法理而言，本件有關補稅部分之 上訴顯非有據，爰說明如下：
⑴本件上訴人取得前開400萬股股權之時點為98年1月間 ，而依其主張之「返還」股權230萬股股權之時點則為 100年1月間，其間相差2年。又上訴人98年1月間取得 400萬股之法律原因雖未清楚說明，但從未否認其得「 終局保有」之法律觀點（所以其強調「即使已還230萬 股，剩餘之170萬股仍可由其保有，且應繳納對應之所 得稅）。再觀之原處分卷第79頁及第80頁所附之投資管 理合約書第3條約款所載（即「本公司依本約股權及董 監事改組後由甲方（上訴人）負責向銀行以本公司之資 產及甲方為連帶保證人之名義申請貸款新台幣伍億元上 下」），顯然上訴人是以勞務及信用之付出為對價，而 有償取得並「終局」保有前開400萬股。該筆經濟資源 應定性為「於98年度之稅捐週期內歸屬至上訴人」之「
其他所得」（以勞務為代價獲致之所得）。
⑵至於上訴人主張「事後於100年1月間（即當月1日至12 日）陸續『返還』前開400萬股中之230萬股予高建文」 一節，於此先暫且不論「返還」之真實性，而探究「上 訴人返還股權之法律上原因」。此項原因，依上訴人所 述實甚模糊。大體內容為：
①97年簽約後，高建文對「上訴人之投資管理效益」與 「給付對價報酬相當性」等情，一直有所爭議。 ②99年9月間東森公司成為理歐公司之股東，理歐公司 之股權結構即為三大股東所有（上訴人、高建文與東 森公司）。
③理歐公司三大股東於99年12月21日達成「未來增資協 議」，載明三方原有股權數及約定（彌補虧損再）增 資後之各自持股比例為：
A.上訴人原有股權19,920,000股，占全部股權數24.9 ％，增資後之持股數為37.196％。
B.高建文原有股權45,080,000股，占全部股權數56.3 5％，增資後之持股數為51.282％。
C.東森公司原有股權15,000,000股，占全部股權數18 .75％，增資後之持股數為11.422％。 ④其後因上訴人返還高建文230萬股，理歐公司三大股 東再於100年1月28日重新協議（彌補虧損再）增資條 件如下：
A.上訴人原有股權17,620,000股（少230萬股），占 全部股權數22.225％%，增資後之持股數為35.9259 ％。
B.高建文原有股權47,380,000股（多230萬股），占 全部股權數59.225％，增資後之持股數為52.6492 ％。
C.東森公司原有股權15,000,000股（不變），占全部 股權數18.75％，增資後之持股數為11.4249％。 ⑶上訴意旨憑此情況事證，因而主張「由前開客觀事實可 以推知，其曾返還高建文230萬股一事為真正」云云。 然而由其陳述之客觀事實為法律涵攝，反而可將「其於 100年1月1日至12日『返還』230萬元股權予高建文」之 主張事實，定性為「上訴人在已可終局保有之理歐公司 400萬股股權所得之情況下，卻於事後基於『改善理歐 公司財務體質』之將來考量，再以另一全新之民事契約 ，將其中230萬股股權又移轉予高建文，而非將原來股 權移轉契約之撤銷或解除」，因此依前開法理所述，對
已發生之所得稅債權並無任何影響。
⑷另外原判決亦指明該主張事實之可信度有疑義（其中最 具說服力者為「高建文曾於102年3月15日還以上訴人為 犯罪嫌疑人，而向臺灣臺北地方法院檢察署告訴上訴人 背信及侵占400萬元股權，該提起告訴時間已在上訴人 主張返還230萬股股權之100年1月以後」，由此可推論 返還230萬股股權之真實性值得懷疑）。而且基於以下 之理由，本院亦認為，縱令原判決之事實調查尚有不盡 完善之處，但有關「上訴人於99年12月21日至100年1月 28日已陸續返還高建文股票230萬股」之待證事實仍屬 不能證明，再配合前開法理說明，本案仍不能為「所得 稅債務事後因故解消」之法律涵攝，原判決之判斷結論 即應維持。爰說明如下：
①對此待證事實之證明，上訴意旨最堅強之主張即是「 依99年12月21日書立之三方協議書附件、100年1月28 日書立之三方增補條款協議書附件與理歐公司之股權 登記資料，可以證明在99年12月21日至100年1月27日 之二時點間，高建立及其指定人名下股權數多了230 萬股。因此透過2時點之靜態對比，可以確知前開返 還股權事實之客觀存在」。
②然而透過前開2靜態時點間之對比，對待證事實所形 成之確信可能，勢必受到前述「高建文向上訴人提出 侵占告訴」反對事實之提出，而被嚴重削弱。
③又導致高建文股權變動原因有甚多可能性，單憑2時 點之靜態比較，說服力原本即有所不足，何況尚受到 前開反對事實之嚴重削弱。此時上訴人自有必要對股 權之動態移轉過程為具體之舉證，不然法院何能信其 事實主張為真正。然而上訴人無論是在原審審理過程 中或上訴程序中，均沒有針對「移轉時間及移轉對象 」動態事實，提出可供查證之客觀證據為憑。從情理 上言之，本案之400萬股股權移轉一事已有書面，以 昭慎重。但上訴人主張返還其中230萬股股權一事， 卻無任何書面證據可查，其真實性亦甚值懷疑。此等 懷疑顯然無法透過人證調查方式，予以排除。
⑸綜合以上法理論述，本案補稅核定處分之合法性仍得確 認，其判決結果仍應予以維持。
⒊至於裁罰處分部分，上訴意旨亦非可採，爰說明如下： ⑴經查上訴意旨對裁罰部分之主張，僅係爭執「漏報之稅 基金額及其所對應之漏稅額」，而強調「漏報所得金額 應以170萬股計算，而非400萬股計算」。至於對其具有
漏稅故意之可責性要件一節，並無任何爭議。
⑵但上訴人主張「其已返還230萬股權予高建文，致原取 得之所得，因為事後有解消事由而歸於消滅」一節，不 僅在規範層次無法被接受。即使在事實認定層次上，也 無法被證明為真正。另外本案上訴人之「可罰性」，乃 表現在「其於98年間取得400萬股權之所得，應於99年5 月31日以前如實報繳400萬股權所得以及所對應所得稅 額。其當時未予報繳，違反報繳義務構成違章」等客觀 事實，在該違章事實合致後，其違法性及可責性已完全 表徵。即使「假設」事後「真」有所得稅解消事由存在 ，亦僅屬處罰條件之變更，對違章責任本身尚無影響。 而本案中「處罰條件有變更」之事實，依上所述，尚屬 不能證明，更難謂裁罰基礎有改變。
⑶是以被上訴人本於法定裁量權限，審酌本案各項情狀， 除應稅免罰之利息所得88,000元及租賃所得205,200元 外，餘就上訴人漏報之所得，按所漏稅額26,035,004元 ，處0.5倍罰鍰13,017,502元（26,035,004元x0.5倍） ，客觀上無裁量違法情事存在，應屬合法。上訴人此部 分上訴主張為無理由。
⒋總結以上所述，本案原判決之終局判斷結論大體上尚無違 誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄原判決，其 主張為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日 書記官 陳 建 邦
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