所明定。前開所得稅法第14條立法理由載明：「．．． 變動所得之予特別處理，因其係由長期累積形成，不宜於 取得年度一次適用累進稅率課稅，又為便於執行，故以折 扣法，一次扣算，以資簡便」（財政部稅制委員會編印98 年12月「所得稅法令彙編」第164頁）。69年12月30日修 正該條（第14條）立法理由亦載稱：「．．．耕地出租 人終止租約收回耕地時，依平均地權條例第77條規定，應 就終止租約當期之公告土地現值減除土地增值稅後餘額三 分之一補償承租人。『此項補償費收入係屬本法第14條第 9類（按為現行第10類）其他所得』，應併課綜合所得稅 。茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將第3項補償費收 入列為變動所得，予以減半課稅」等語。準此可知，變動 所得在性質上係多年累積而發生之所得，但其發生卻集中 在某一課稅年度，由於綜合所得稅係採累進稅率課徵，因 而使此項經多年累積而一次實現之所得，須付較重之所得 稅，為彌補此一缺陷，並衡酌變動所得者之納稅能力，所 得稅法特規定變動所得，予以減半課稅。故於有因耕地出 租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償 ，納稅義務人得免就該補償之成本及必要費用為舉證，逕 以其所取得之補償半數作為當年度「其他所得」課稅所得 額。且所得稅法第14條第3項既僅規定：「依平均地權條 例第77條規定，給予之補償」，而未限定於「由土地所有 權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一」之 補償範疇，始得享有半數免稅之優惠，該規定增列意旨復 係藉列為變動所得，用以減輕耕地承租人之負擔，是無論 由文義或目的解釋觀之，均應認平均地權條例第77條有關 「改良土地所支付費用」、「尚未收穫之地上農作改良物 」補償之規定，亦在所得稅法第14條第3項所指變動所得 之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數 免稅之優惠。另前開所得稅法第14條所規定計10類之所得 中，並無「變動所得」一類，是知，「變動所得」並非所 得稅法所正式分類之所得，納稅義務人於課稅年度如有「 變動所得」，仍應按其性質分別歸入於應屬之所得類別中 ，故所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」乃不同層 次之概念，並非相互排斥。
（二）復按民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所 謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即 積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事 實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影 響不同，亦即所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相
當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅 所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；而 所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係 屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。再稅法上所謂「收 入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財 產。本件上訴人於89年間取得系爭5,250,000元之補償費 ，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入 ，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之 免稅所得（依同法第4條第1項第3款亦僅規定：「傷害或 死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。 」得免稅），且非在同法第14條第1項第1至第9類所得範 疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收 入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前 述所得稅法第14條第3項規定，前揭補償中屬於平均地權 條例第77條所規定之補償範圍，上訴人乃免就其成本及必 要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課 稅所得額，然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償 ，縱其名為補償，仍應由上訴人就此收入之成本及必要費 用內容，負協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後 ，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證 責任）。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部 分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得 之收入，而應納入課徵綜合所得稅之範疇，則上訴人主張 系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，亦應由上訴 人就此有利於己之事實負客觀之舉證責任。
（三）上開祭祀公業（土地出租人）因終止耕地三七五租約，依 其補償契約書及協議書給付承租人林山石等11人（包括上 訴人）之「終止耕地三七五租約補償費」補償金（合計24 ,000,000元-上訴人收取750,000元），除兩造不爭且已據 上訴人申報之前述750,000元補償費外，其餘觀諸該補償 契約書及協議書第2條記載，包括（以下各項均為包含上 訴人等11承租人合計收取之金額）：「耕作物補償費：22 ,000,000元」、「土地改良補償費：11,000,000元」、「 地上物補償費：20,000,000元」、「灌溉設施補償費：16 ,000,000元」、「土地改良物補償費：20,000,000元」、 「重置補償費：10,000,000元」、「收益減少補償費：20 ,000,000元」、「訴訟補償費：7,000,000元」等8項，總 計126,000,000元，上訴人收取5,250,000元（即系爭補償 費）未經申報等情，為原判決確認之事實。上訴人雖檢附 補償契約書、臺灣高等法院84年度上更(一)字第198號判
決、祭祀公業派下員大會會議紀錄等資料，主張本件部分 耕地上有土地改良、尚未收穫之耕作物、土地改良物、地 上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並 未能提示本件耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存 在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，而僅能證明上訴 人確有前述補償費之收入，惟仍不足證明該補償費收入之 性質係屬免稅之所受損害賠償範圍。且祭祀公業林成祖等 5公業（包括祭祀公業林三合）之管理人林俊宏於被上訴 人調查時亦陳稱，因林清火（即林山石之被繼承人）係祭 祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之 相關明細金額，無法提供資料供參，益見其間約定之補償 費金額應非僅止於所受損害之賠償，無從認定系爭補償金 額全屬免稅之所受損害賠償範圍；又證人簡昭堂即上開祭 祀公業管理委員會總幹事於臺中高等行政法院97年度訴字 第212號案中復只就上開補償協議書所載之金額及名目為 確認，並未就如何查估認定承租人之損失為任何說明或提 出相關計算之憑據，尚難以其證言遂認依協議書給付之補 償金額，即係上訴人實際上所受之損害金額；況其中「訴 訟補償費」部分，並據上訴人於原審自認係屬民法第216 條所稱之「所失利益」，核與「收益減少補償費」部分， 均非所受損害之賠償，自應納入課徵綜合所得稅之範疇。 揆諸前開說明，上訴人取得之系爭補償其中關於「土地改 良補償費」、「地上物補償費」「灌溉設施補償費」、「 土地改良物補償費」及「耕作物補償費」部分，係屬平均 地權條例第77條所稱承租人為「改良土地所支付之費用」 及「尚未收穫之農作改良物」，而屬變動所得，上訴人不 需證明其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅 ；其餘有關「重置補償費」、「收益減少補償費」及「訴 訟補償費」部分，則皆不在平均地權條例第77條所規定之 補償之列，應由上訴人舉證證明此部分成本費用，始得以 扣除後餘額列為課稅所得。原判決以上訴人配偶林鴻章系 爭補償費5,250,000元收入，係屬所得稅法第14條第1項第 10類「其他所得」，應由上訴人舉證證明其成本及必要費 用後，始得予以扣除以餘額列為課稅所得，惟上訴人就此 並未能證明其實際之成本及必要費用數額，被上訴人考量 系爭補償費亦緣於終止耕地三七五租約及上訴人若無法舉 證勢必負擔較重之稅負，乃一律比照適用所得稅法第14條 第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入課稅所得 （即認系爭補償費之半數為上訴人所受損害之賠償），參 諸財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋明揭「個人遷
讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法 第14條第1項第9類（現行法第10類）規定減除成本及必要 費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查 核者，應以補償費收入之50％為所得額申報繳納綜合所得 稅。」認被上訴人原處分就此所為之核定即非全然無據， 而上開核定結果（即變更核定當年度系爭其他所得為2,62 5,000元）對上訴人有利，基於行政救濟不利益變更禁止 原則，仍應予以維持；並敘明上訴人所舉司法院釋字第50 8號、第607號解釋及財政部84年8月16日台財稅第8416416 39號函、89年11月18日台財訴字第0890072500號函、79年 4月7日台財稅第780432772號函、86年3月12日台財稅第86 1886328號函釋均與本件上訴人配偶林鴻章取得系爭補償 費之情形有別，另本院91年度判字第2238號判決之原因基 礎事實亦與本件不同，要難比附援引，執以為對上訴人有 利之認定。而上訴人雖已依規定辦理系爭89年度綜合所得 稅結算申報，其就配偶林鴻章於系爭年度有系爭其他所得 ，知之甚詳，就此所得，本應注意按時覈實申報納稅，而 依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭其他所得， 自難謂無過失，而應受罰，被上訴人原處分審酌上訴人違 章情節輕重，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 ，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，重新核算（即按所漏稅 額579,104元，分別處0.2及0.5倍罰鍰合計289,400元）後 ，核定原罰鍰應予追減485,900元，經核既未逾越法定裁 量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁 量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等由，為其論 據，將訴願決定及原處分就上訴人系爭其他所得之核定及 罰鍰部分均予維持，駁回上訴人之訴。其所持維持訴願決 定及原處分之理由固與本院前開說明未盡相同，然其結論 一致，仍應予以維持。上訴意旨主張「改良土地所支付費 用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第 14條第3項所指之變動所得之列云云，核屬上訴人主觀歧 異見解，尚非可採。又上訴意旨指稱：本件為臺北市政府 依平均地權條例第56條舉辦內湖區第六期市地重劃，由臺 北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例第62條 之1及第63條所為之補償，此由臺北市政府地政處98年2月 3日北市第三字第09830176900號函，均證明本件不適用平 均地權條例第77條第1項之補償及所得稅法第14條第3項之 歸課所得，原判決認所得稅法第14條第3項之半數所得， 除包括「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅 後餘額三分之一補償承租人之地價補償」外，依平均地權
條例第77條第1項所列之「土地改良支出費」及「未收穫 之地上農作改良物」亦應包括在內，列為變動所得，有適 用平均地權條例第77條第1項及所得稅法第14條第3項不當 之違背法令云云。查本件相關土地係經市地重劃，耕地租 約隨同登記於重劃後出租人取得之土地，系爭耕地租約並 未於市地重劃時終止，而係於地主分得重劃之土地後欲終 止系爭契約所生之補償問題，為上訴人所不爭執，且有上 訴人與本件祭祀公業之協議書及補償契約書等為證，本件 補償係地主依平均地權條例第76條、第77條第1項規定終 止契約所為，並非因臺北市政府實施內湖區第六期市地重 劃所為補償，不適用平均地權條例第62條之1及第63條規 定甚明；徵諸上訴人援引之前揭臺北市政府地政處98年2 月3日北市第三字第09830176900號函，已載明系爭租約係 由出租人及承租人之繼承人會同向臺北市內湖區公所申請 租約變更及終止登記，並函送臺北市政府地政處同意備查 在案乙節，益見系爭契約之終止與補償係由契約當事人自 為，並非因臺北市政府辦理市地重劃而來，是以前述上訴 意旨，亦無可採。再司法院釋字第163號解釋（69年6月20 日公布）載明：「出租耕地經依法編為建築用地者，出租 人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時， 依法給與承租人該土地地價三分之一之補償金，於依具體 事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應 依所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）課徵所得稅 。」其解釋理由書亦闡釋：「出租耕地經依法編為建築用 地，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止 租約時，非出於承租人之自由意思，為兼顧其生活，減少 租佃糾紛，以利都市建設，因於民國57年2月12日修正公 布之實施都市平均地權條例第56條第2項規定，出租人『 除應補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收穫之 農作改良物外，並應給與該土地申報地價三分之一之補償 。』該條例於民國66年2月2日修正為平均地權條例，並於 第77條第1項將上開規定修正為：『耕地出租人依前條規 定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支 付之費用及尚未收穫之農作改良物外，其為自行建築者， 應就終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並 按該公告土地現值，減除預計土地增值稅後餘額三分之一 給予補償；其為出售供他人建築者，給與該土地繳納土地 增值稅後餘額三分之一之補償』，以補償租約終止後，承 租人如有遷徒、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期 存續期間實際所受損失；此等金額，自非對承租人應課徵
所得之所得稅。故上項補償金，於依具體事實，扣除必要 費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第14 條第1項第9類課徵所得稅。」前開司法院解釋已闡明該號 解釋公布（69年6月20日）時平均地權條例第77條第1項規 定之「補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受 損失後，如仍有所得，應依所得稅法第14條第1項第9類（ 現為第10類）課徵所得稅」（按平均地權條例第77條第1 項於75年6月29日修正為現條文），且所得稅法第14條第3 項嗣於「69年12月30日」修正時，其立法理由亦詳載：「 耕地出租人終止租約收回耕地時，依平均地權條例第77條 規定，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增值稅 後餘額三分之一補償承租人。此項補償費收入係屬本法第 14條第9類（現為第10類）其他所得，應併課綜合所得稅 。茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將第3項補償費收 入列為變動所得，予以減半課稅」等語甚詳，已如上述， 上訴意旨指稱原判決牴觸司法院釋字第163號解釋意旨， 同非可採。
（四）綜上所述，原判決並無不適用法規、適用不當、不備理由 或理由矛盾之違背法令情事。上訴論旨，仍執其個人主觀 歧異見解，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日 書記官 阮 思 瑩