綜合所得稅
最高行政法院(行政),判字,108年度,3號
TPAA,108,判,3,20190110,1

最　高　行　政　法　院　判　決
108年度判字第3號
上 訴 人　謝坤杉

訴訟代理人　張啟富　律師
被 上訴 人　財政部南區國稅局

代　表　人　盧貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年7月31
日高雄高等行政法院105年度訴字第444號判決，提起上訴，本院
判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、事實概要：
緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，僅列報其配偶魏 碧琴於有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三 資社）之薪資所得新臺幣（下同）186,127元。嗣被上訴人 依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料 ，以上訴人95年度漏報配偶魏碧琴利用他人名義取自三資社 之營利所得10,108,867元，乃併課核定上訴人95年度綜合所 得總額為16,376,837元，除補徵稅額3,564,431元外，並按 所漏稅額元處1倍之罰鍰計3,564,431元。上訴人不服，申請 復查，未獲變更。提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起 本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
1.本案為分散所得事件，被上訴人將三資社第14回收站95年度 共同運銷總額，悉數認定為上訴人所得，係屬所得加項之收 入，就其認定緣由及證據，依法應負舉證責任。本案於復查 階段，被上訴人始終不提示上訴人分散所得證據，怠至訴願 階段始提出「三資社第14回收站95年度利用他人分散所得明 細表」。惟明細資料僅列社員編號，並無社員姓名及住址， 人數高達610人，上訴人無從核對以盡協力義務，被上訴人 未盡其舉證義務，竟反以違背協力義務為由，將舉證責任倒 置，要求上訴人就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證 據法則。且該明細表提供之社員名單經刑事法院發函各地國 稅局查證，均經函復查證無違章情事。既經調查無違章，應 非人頭社員。另該明細表係依據電腦轉檔錯誤資料，法院亦 不予採信。被上訴人所提出證明上訴人分散所得之事實證據



，存有上述嚴重瑕疵，足證被上訴人並未依職權調查，完全 採用刑事法院不採之資料，以明顯錯誤之明細表，茲為本案 課稅之依據，明顯違反論理法則及行政程序法第36條，難謂 適法。
2.被上訴人自承其所提明細表不實，當必須另舉新證據證明上 訴人違章，以盡其舉證責任。本案相關聯刑事案件有關逃漏 稅部分，業經法院以不另為無罪之諭知確定，稱社員交易資 料係拆解分散，並無證據證明，被上訴人無發單要求補稅之 法理與依據。而與本案案情相同事件，亦有本院105年11月1 1日判字第596號判決認定稽徵機關未依職權調查證據，僅憑 刑事案件資料，而命人民應補稅裁罰，應將事實關係陷於真 偽不明之不利益歸於稽徵機關，並以原審就刑事案件對當事 人有利之證據未予審究，即令當事人就沒有利用人頭分散所 得之消極事實負擔舉證責任，顯已違反證據法則為由，廢棄 該案原審判決。被上訴人未依職權查得任何分散所得之積極 證據，卻於答辯狀中指稱其可不受刑事判決認定事實之拘束 ，明顯違反本院該判決意旨。且被上訴人截至訴願為止，認 定本案係「分散所得」事件，應適用所得稅法處理，今又謂 經依職權查明，上訴人大量「向拾荒者或小盤商收購（買斷 ）」資源回收物後，「銷售」予金碩企業有限公司、東宸有 限公司及大瑰有限公司（下稱金碩公司等3家營業人），明 顯推翻先前認定，究竟事實何者正確，顯有釐清之必要。 3.被上訴人在開立稅單及處罰前，並未傳喚上訴人了解事實， 及提示證據容上訴人有說明機會，核課程序明顯違反行政程 序法第102條、行政罰法第42條規定。
4.本案系爭共同運銷金額，係於第14回收站交貨之社員共同交 貨組成，並非上訴人配偶魏碧琴一人之交貨，上訴人依法無 申報繳稅義務，在各該交貨社員均已申報完稅情況下，被上 訴人以不具證據力之分散所得明細表，指稱上訴人藉人頭逃 漏稅，難謂適法。又被上訴人並未舉證證明上訴人有故意或 過失，僅因上訴人與配偶魏碧琴合併申報綜合所得稅，即推 定上訴人應受處罰，違反行政罰法第7條，難謂有據。再者 ，罰鍰處分與受處分人緊密結合，無法脫離受處分人而單獨 存在，具有一身專屬性，並無由他人代為受罰之理。準此， 縱上訴人配偶魏碧琴有漏報營利所得，上訴人並非行為人， 自無從成為應受行政罰之對象。
5.臺中地檢署檢察官認定上訴人藉偽造變造「個人一時貿易所 得」以達成逃漏稅之目的，而依刑法第210條、第215條、第 216條及稅捐稽徵法第41條起訴上訴人配偶，該案經臺灣臺 中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判



決認定上訴人觸犯刑法第210條偽造變造私文書罪，其餘罪 名則與上開罪名為裁判上一罪，而不為無罪之諭知，上訴後 經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）維持原判決而 告確定。是以，上訴人配偶以偽造個人一時貿易所得申報書 為手段，遂行逃漏稅之目的，前者觸犯偽造文書罪，後者涉 及逃漏稅罪，惟因兩者係手段與目的之組合關係，應視為「 一個行為」，有「裁判上一罪」關係，刑事法院亦認同上開 見解，故於判決書理由內說明逃漏稅部分行為不另為無罪之 諭知。準此，上訴人配偶違反行政法上義務（偽造個人一時 貿易所得申報書）已同時構成犯罪行為（偽造文書罪）之一 部，偽造文書（偽造個人一時貿易所得申報書）既已判刑， 自應有「一行為不二罰」之適用等語，求為判決撤銷訴願決 定及原處分。
三、被上訴人則以：
1.被上訴人補徵上訴人95年度綜合所得稅之處分係依據系爭交 易之資金給付流程，即三資社依第14回收站提供資源回收物 之種類、數量及金額等資料，據以開立銷貨金額(不含稅)之 統一發票合計199,425,176元，交付予金碩公司等3家營業人 作為進項憑證，渠等公司則依發票金額給付貨款與三資社， 而三資社於收受前揭銷售額匯款之次日經扣除匯費後，將其 銷售與金碩公司等3家營業人之銷售額匯款至上訴人配偶魏 碧琴花旗商業銀行（下稱花旗銀行）永康分行帳戶，作為轉 付上訴人配偶魏碧琴銷售資源回收物之貨款，又上訴人配偶 魏碧琴於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資 社應報繳之營業稅9,971,285元及手續費10,742,946元分次 回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三 信銀行）營業部帳戶，足認三資社開立與金碩公司等3家營 業人之統一發票金額，確為第14回收站於95年度銷售回收物 之交易金額，而上訴人配偶魏碧琴身為三資社第14回收站站 長，當無不能提出實際從事資源回收工作者之交易資料以證 其所言屬實。被上訴人曾於復查階段，以104年6月24日南區 國稅法二字第1040005411號函請上訴人提示實際與其配偶魏 碧琴共同從事資源回收業務之成員資料（含姓名、身分證字 號及出售回收物金額）、支付貨款之資金流程及共同運送回 收物之相關成本費用帳證資料（含帳簿文據、送貨單、交貨 、驗收記錄及收付款證明等）供核，並詳加說明，惟迄未見 復。準此，被上訴人實已依據上開資金流程，就本件課稅基 礎事實之存在負舉證責任。
2.分散所得明細表係被上訴人依據檢調單位查核三資社時，現 場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容



所作成，該光碟資料業經法院認定有證據能力，其內容亦與 扣案電腦內原始資料之發票明細等資料及社員名冊相符，並 經法院以之與偽造之個人一時貿易資料申報表比對國稅局資 料結果，查得其中確有已向國稅局申報前開一時貿易所得情 事，乃判決上訴人配偶魏碧琴有與三資社從業人員共同開立 虛偽不實「個人一時貿易資料申報表」之犯行，從而被上訴 人依據該光碟內容所作成之分散所得明細表，洵屬有據。再 者，系爭刑事判決並未就檢察官起訴之犯罪事實，全數諭知 上訴人無罪，其中就上訴人配偶魏碧琴與三資社從業人員共 同利用非實際從事資源回收運銷業務之自然人陳鐘鐄等19人 之名義，共同登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報 表」後，再持向國稅局行使之行為，經審理後仍判決其有罪 確定，尚非如上訴人所訴均為無罪之判定，殊難徒憑該刑事 判決資為有利於上訴人主張之論據。
3.被上訴人於復查階段曾以104年6月24日南區國稅法二字第10 40005411號等函請上訴人提示案關資料供核，且經上訴人於 同年7月9日提出復查補充理由書（二）陳述在案，是尚無其 所稱違反行政程序法等相關規定之情形。
4.上訴人配偶魏碧琴利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個 人一時貿易所得申報表」行為，經刑事判決，認定其犯刑法 第215條、第216條業務登載不實文書罪及據以行使之行為， 與上訴人未依規定申報其配偶魏碧琴之系爭營利所得，致違 反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬2種不 同之行為態樣，難謂係同一行為。上訴人辦理95年度綜合所 得稅結算申報時，既已選定自己為納稅義務人，且未於規定 期限內申請變更，則該年度申報案若涉有違章漏稅情事，違 章主體即為上訴人，縱其配偶魏碧琴因同一行為經法院依刑 事法律判刑確定，因本件觸犯刑事法律者，為上訴人之配偶 魏碧琴，而違反所得稅法第110條規定應受行政罰者，則為 辦理95年度綜合所得稅結算申報時選定之納稅義務人上訴人 ，二者顯非同一人。二者處罰主體不同，核無行政罰法第26 條規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件之爭點︰1. 上訴人配偶魏碧琴有無利用他人名義分散取自三資社之營利 所得，致短漏報綜合所得稅額？2.上訴人有無違反所得稅法 第110條第1項規定，而應受罰？3.原處分有無違反正當行政 程序？4.原處分有無違反一行為不二罰原則？ 1.上訴人配偶魏碧琴確有利用他人名義分散取自三資社之營利 所得，致短漏報綜合所得稅額：
A.上訴人配偶魏碧琴為三資社社員，於95年間至97年底兼任



第14回收站站長，其於95年間向社會大眾及拾荒者等回收 廢銅，彙總後銷售予金碩公司等3家營業人，並透過三資 社開立合計銷貨金額168,481,119元（營業稅8,424,085元 、含稅金額176,905,204元）之統一發票，交付渠等公司 作為進項憑證，金碩公司等3家營業人則依三資社所開立 銷售額（含稅）匯款予三資社。而三資社於收受前揭匯款 後，將其銷售予金碩公司等3家營業人之銷售額扣除匯款 費用後轉匯至上訴人於花旗銀行永康分行帳戶（95年4月3 日以後），作為轉付上訴人銷售資源回收物之貨款；上訴 人則於收取前揭三資社轉匯入之銷售款項後，再分次將前 揭三資社應報繳之95年度銷售額營業稅合計8,424,805元 及手續費合計505,445元，再分次轉匯回三資社於三信銀 行營業部帳戶。上訴人對於第14回收站物流部分並未經過 三資社共同運銷，然其銷售額168,481,119元皆屬第14回 收站及貨款皆已收到等，均不爭執。
B.依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三 資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源 回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統 一發票：另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2 個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申 報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易 情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生 報稅資料。惟查，三資社相關人員遭臺中地檢署檢察官起 訴後，經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中 高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（業經最高法院 104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而 告確定），並依相關證據認定上訴人配偶魏碧琴犯有行使 業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情。準此， 依上開刑事判決認定之事實，三資社確有開立不實之「個 人一時貿易資料申報表」，而該表係由三資社人員任意填 載而與上訴人配偶魏碧琴共同行使業務登載不實之文書， 則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受 貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自不得據以認定為 第14回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。從而，原審法 院認為本件探討上訴人配偶魏碧琴是否有以未實際從事資 源回收運銷業務之自然人，作為攤提一時貿易所得之行為 ，若仍執著於查證該名單上之人有無收到上訴人配偶交付 其銷售資源回收物之貨款，即屬無任何之意義。易言之， 上訴人如主張其配偶魏碧琴所負責之第14回收站有與其他 社員共同銷售資源回收物之情形，則自應提供正確社員名



單供原審法院或被上訴人據以調查，始有助於釐清事實之 真相。
C.茲須說明者，乃關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司 法院釋字第537號解釋意旨參照）。查上訴人配偶魏碧琴 所負責之第14回收站於95年度銷貨與金碩公司等3家營業 人，並透過三資社分別開立銷貨發票給金碩公司等3家營 業人之金額合計高達168,481,119元(未含稅)，並如數收 到貨款，不僅為上訴人所是認，且業經被上訴人提出相關 資料為證，在在足以證明上訴人配偶魏碧琴確已收受三資 社所開立發票同額之匯款，卻未將該銷售款項轉匯予第14 回收站共同運銷社員之帳戶，顯與資源回收共同運銷流程 不符。又魏碧琴與許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿 易資料申報表，業經刑事判決確定，詳如上述，顯見三資 社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，則其開立 之銷貨發票上之銷售金額即非為該表所載社員之共同營利 所得。是以，被上訴人依資金流程認定上訴人配偶魏碧琴 為系爭營利所得之實際所得人，要難謂被上訴人未盡課稅 要件事實之舉證責任。復以魏碧琴既為實際收到系爭貨款 之人，如其確有代收社員收集之資源回收物欲交予三資社 辦理共同運銷乙事屬實，自當於領款後，將屬於各該實際 出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有魏碧琴所能提 供，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但 不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟 曾轉付給哪些社員，毫無所悉，是以被上訴人或原審法院 請其提供相關資料以資審認，難謂有期待不可能之情形。 D.另依上訴人所提出之領現明細資料，充其量僅能證明上訴 人之配偶魏碧琴有自三資社匯入帳戶中提領現金乙情，然 該明細表所呈現之提領金額，卻無法證明給付對象、數額 及用途為何之事實。況且，斟酌該明細表所載提領現金之 數額，動輒數十萬至百萬元，甚且連續日期提領金額累積 高達千餘萬元，顯與通常為保護交易安全而會採用之交易 模式常情不符。是上訴人所謂其配偶魏碧琴係領現金給付 給共同運銷之三資社社員云云，亦難遽信。是以，上訴人 於無法舉證其配偶魏碧琴在第14回收站實際交易及付款對 象下，自應就第14回收站銷售額所應繳納之一時貿易所得 ，依法繳納綜合所得稅，而不得利用未實際運銷之其他社 員分散其所得。則被上訴人以系爭銷售額之貨款皆匯入上 訴人配偶魏碧琴帳戶或經由三資社交付魏碧琴，乃按三資



社95年度開立予金碩公司等3家營業人之統一發票銷售額 ，同額認定屬魏碧琴95年度運銷資源回收物之銷售收入， 依一時貿易盈餘純益率6%，計算上訴人配偶魏碧琴95年度 一時貿易之營利所得10,108,867元（168,481,119元×6% ），併課上訴人95年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第 14回收站分散所得明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅 款479,116元，核定應補徵稅款3,564,431元，亦有上訴人 95年度綜合所得稅核定通知書（更正後）、分散所得明細 表在卷可按，則被上訴人上開核課處分，自屬有據。 E.至關於95年1至3月之銷售貨款合計34,323,312元，三資社 雖非直接匯入上訴人配偶魏碧琴於花旗銀行永康分行之帳 戶內，惟上訴人對於其配偶業已全數收到第14回收站銷售 額同額之貨款並不爭執，是第14回收站95年1至3月銷售貨 款縱然未匯入魏碧琴帳戶內，然上訴人既承認魏碧琴確實 有收到該筆款項無誤，而該筆款項既屬魏碧琴可實際管領 控制者，則其究作何用途及流向何方，魏碧琴殊難謂全然 不知，上訴人對此有利於己之事實，並未舉證證明，自無 從就此部分為上訴人有利認定，而將上開銷售金額34,323 ,312元從整年度的總銷售金額中扣除。
F.又依財政部84年8月21日台財稅第841643836號函釋意旨， 係指廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之 廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業 登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之廢棄物或資源 回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記 並免徵營業稅之範圍。本件被上訴人調查發現魏碧琴所購 進之資源回收物，係以社員名義送交三資社共同運銷，而 魏碧琴為三資社真實社員，並兼第14回收站站長，乃認定 魏碧琴係以社員身分將資源回收物送交三資社共同運銷， 並非無據。亦即，魏碧琴不論是向社員或非社員購進資源 回收物，魏碧琴既屬三資社社員身分，並透過三資社銷售 資源回收物予再生廠商，僅其集貨方式為先買斷，而非以 個別社員共同集貨後運銷，於運銷後分配銷售款予個別社 員，是依上開函釋規定，應屬准免辦營業登記並免徵營業 稅，僅課以個人一時貿易營利所得。是上訴人指摘被上訴 人既認定魏碧琴非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣 之營業人，應依營業稅法第51條處置，被上訴人顯然有認 定事實與適用法律前後矛盾之情形云云，容有誤解。 G.綜上所述，被上訴人斟酌三資社代表第14回收站開立給金 碩公司等3家營業人之統一發票銷貨金額與上訴人配偶魏 碧琴確實收到渠等營業人所支付與發票同額之貨款，惟上



訴人配偶魏碧琴卻無法提出真正參與運銷之社員(或非社 員)暨付款予該實際參與運銷者之資料等情，據以綜合判 斷認定上訴人配偶魏碧琴乃系爭一時貿易所得之真實歸屬 享有者，並計算上訴人取自三資社之營利所得，扣除以各 受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額， 而追減應補稅額479,116元，核定應補徵稅額為3,564,431 元，核無違誤。上訴人反覆泛言刑事判決已認定其配偶魏 碧琴無逃漏稅，應由被上訴人就人頭社員為何人負舉證責 任，及被上訴人應職權調查上訴人配偶魏碧琴如何分散所 得，並對於上訴人個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉 證云云，一再指摘被上訴人未盡課稅構成要件事實之舉證 責任，自無足採。
2.上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1 倍罰鍰：
上訴人為金碩公司之登記負責人，其配偶魏碧琴亦為金碩公 司等3家營業人之實際負責人，並同時擔任第14回收站之站 長兼司庫（出納），領有三資社薪資所得，且第14回收站與 大瑰公司公司毗鄰，由上訴人負責回收場現場機器操作及人 員調度，站長魏碧琴負責直接運銷回收物予上開金碩公司等 3家營業人；又三資社總經理許昆煌亦陳稱：「金碩公司及 大瑰公司是三資社交易廠商，均由謝坤杉出面洽談生意」， 足認上訴人對於魏碧琴於95年度擔任三資社第14回收站站長 期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為 ，無從推諉不知。則上訴人配偶魏碧琴於95年度擔任三資社 第14回收站站長期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營 業人，獲得取自三資社之營利所得10,108,867元。惟魏碧琴 利用無實際交易之社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易 所得申報表」，逃漏上開營利所得，上訴人據以填載申報95 年綜合所得稅，致生漏報綜合所得稅額3,564,431元之結果 ，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之 規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。又上訴人為其家 戶單位之納稅義務人主體，對其配偶魏碧琴從事回收業，獲 有相當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟疏於注 意而為不實之結算申報，自難諉卸過失之責任，則依行政罰 法第7條第1項規定，自應受罰。被上訴人審酌上訴人配偶魏 碧琴利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐之個案情節、行 政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅 額3,564,431元（應納稅款5,385,120元－應稅免罰之稅額1, 341,590元－受溢繳稅款479,1116元＝漏稅額3,564,431元，



）處1倍之罰鍰3,564,431元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁 量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，實已考量上訴人 違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
3.原處分並無違反正當行政程序之違法：
原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅捐稽徵 法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原 處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法第103 條第7款規定情形。亦即受處分人將來於復查程序中，自得 向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故於處 分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。又行政 罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得不給 予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款之規 定，自屬此條文所指之法律有特別規定。故關於稅務事件， 稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規定意 旨，自得不給予陳述意見之機會（本院99年度判字第1097號 、104年度判字第353號判決意旨參照）。上訴人於收受被上 訴人之上揭課稅處分後，已依稅捐稽徵法第35條及49條準用 規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟，此有上 訴人載明理由之復查申請書、復查決定、訴願決定書在卷可 證，符合上開得不給予陳述意見機會之規定。是以，被上訴 人作成原處分前，縱使未給予上訴人陳述意見之機會，亦無 違反正當行政程序。是上訴人此部分主張，亦無可採。 4.原處分並無違反一行為不二罰原則：
依行政罰法第26條一行為不二罰原則之明文規定，係以「一 行為」同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件 ，故須屬「自然一行為」或「法律上一行為」，始有此規定 之適用。上訴人配偶魏碧琴所為經系爭刑事案件判決觸犯刑 法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之犯罪行為 ，係利用非實際交易社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得 申報表」及其行使之行為，核與上訴人違反所得稅法第110 條第1項行政法上義務規定，漏未申報配偶魏碧琴取自三資 社營利所得，致漏報應繳所得稅額之行為，二者之事實行為 態樣，顯不相同，作成之主體亦有不同，不具有自然一行為 或法律上一行為之關係，核與上開規定所指「一行為」之要 件不符合。至於上訴人配偶魏碧琴被訴涉犯稅捐稽徵法第41 條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，系爭刑事案件判決認定與 上開行使業務登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪關係 ，而不另為無罪之諭知，然上訴人辦理95年度綜合所得稅結 算申報時，既已選定自己為納稅義務人，且未於規定期限內 申請變更，則該年度申報案若涉有違章漏稅情事，違章主體



即為上訴人，縱其配偶魏碧琴之行為經法院依刑事法律判刑 確定，因本件觸犯刑事法律者，為上訴人之配偶魏碧琴，而 違反所得稅法第110條規定應受行政罰者，則為辦理95年度 綜合所得稅結算申報時選定之納稅義務人上訴人，二者顯非 同一人。二者處罰主體不同，核無行政罰法第26條規定之適 用。從而，被上訴人就上訴人之短漏報行為，依所得稅法第 110條規定裁處罰鍰，自無違反一事不二罰原則。上訴人此 部分主張，並無可採。
5.本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論 述之必要，併此說明。
五、上訴人上訴意旨略以：
1.三資社之共同運銷作業有關物流部分係逕由回收站（站長） 將所收回收物運交再生工廠（即購買回收物之廠商，亦即被 上訴人所指銷貨對象），無庸先運送至設址於「臺中市○○ 區○○街000號」之三資社，再運交再生工廠。詎原判決竟 以上訴人原審訴訟代理人之陳述，認第14回收站物流部分未 經過三資社共同運銷云云，並據以為不利上訴人的論據，難 認無認定事實與所憑證據不相適合之證據上理由矛盾之判決 當然違背法令。況查，原判決一方面認定第14回收站所收回 收物未經過三資社共同運銷，另一方面卻又同時認定上訴人 之配偶魏碧琴於95年度有取自三資社之一時貿易所得，判決 理由顯然互為矛盾，而為判決當然違背法令。
2.上訴人雖不爭執第14回收站於95年度經由三資社共同運銷回 收物之總交易額為168,481,119元，然而對於究竟有無如數 收到168,481,119元乙節，上訴人原審訴訟代理人係強調三 資社於95年1月至3月並未將自再生工廠收取之回收物交易額 匯入上訴人配偶魏碧琴之帳戶，上訴人配偶魏碧琴僅係於三 資社自其帳戶領出款項後，幫忙會同將錢發給社員。詎原判 決竟以前揭上訴人原審訴訟代理人之陳述為據，認上訴人不 爭執95年度銷售回收物之貨款皆已收到、上訴人配偶魏碧琴 確已收受三資社所開立發票同額之匯款云云，難認無認定事 實與所憑證據不相適合之證據上理由矛盾之判決當然違背法 令。
3.原判決引用臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認 定「依上開刑事判決認定之事實，三資社確有開立不實之『 個人一時貿易資料申報表』，而該表係由三資社人員任意填 載而與原告（即上訴人）配偶魏碧琴共同行使業務登載不實 之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名 、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自不得據以認



定為第14回收站銷售回收所得之實際歸屬對象」云云之論據 ，其認定事實與所引用刑事判決記載之內容顯然不相適合， 而有判決理由矛盾之判決當然違背法令（因為刑事判決沒有 認定所有填載資料均屬不實）。
4.再者，臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定證 人石嘉禎、許倍綺、許維素等人之證述，無法推論三資社於 95年度為第17回收站之社員所填報之「個人一時貿易資料申 報表」均屬不實，並且肯認本案確有真實社員及個人一時貿 易所得存在等節，乃有利上訴人之事項，原判決既引用刑事 判決作為本件之證據，對於上開有利上訴人之事項卻未於理 由項下說明其不採之理由，亦有判決不備理由之違背法令。 5.又基於臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決之認定 ，原處分卷附第14回收站「有限責任臺灣省第三資源回收物 運銷合作社回收站之社員戶籍明細表」所列載之社員除陳鐘 鐄等人經上開刑事判決認定為人頭社員外，其餘社員即為從 事資源回收業務並參與共同運銷之真正社員名單。是以，原 判決理由以上訴人未曾提供真正參與共同運銷之正確社員名 單，資為不利上訴人之論據之一，要與卷附證據所示顯不相 符，而有判決理由矛盾之違背法令。
6.再者，縱使上訴人未能提供第14回收站真正參與共同運銷之 社員名單或實際交易對象以及上訴人配偶魏碧琴收到三資社 匯款後確曾轉付予實際參與共同運銷之社員等相關佐證資料 ，至多僅係協力義務之違反。惟協力義務之違反，不足以轉 換（倒置）被上訴人就課稅要件事實的客觀舉證責任。原判 決只因上訴人未盡上開協力義務，即率爾遽認三資社95年度 為第14回收站所填報之「個人一時貿易所得申報表」均屬虛 偽不實，逕認上訴人配偶魏碧琴為系爭營利所得之實際所得 人。且逕按三資社95年度開立予金碩公司等3家營業人之統 一發票銷售額，同額認定屬魏碧琴95年度運銷資源回收物之 銷貨收入，依一時貿易盈餘純益率6％計算上訴人配魏碧琴 於95年度有來自三資社一時貿易之營利所得10,108,867元（ 168,481,119元×6％）。如是，無異令上訴人須就其配偶魏 碧琴沒有利用人頭分散一時貿易所得之消極事實負擔舉證責 任，難認無違背證據法則之違背法令。
7.況查，社員王廖美麗等人於刑事案件中證稱，渠等確為三資 社之社員，且實際從事資源回收物之交易云云，為有利於上 訴人配偶魏碧琴之證述，足使被上訴人及原判決所認定三資 社於95年度為第14回收站所填報之「個人一時貿易資料申報 表」均屬不實、三資社95年度開立予金碩公司等3家營業人 之統一發票銷售額168,481,119元均係利用人頭社員分散資



源回收物之銷售收入等節，陷於真偽不名之狀態。原審法院 本應依職權調查證據（例如通知除陳鐘鐄等19人以外之社員 到庭說明），以獲取心證。如調查證據的結果，待證事實仍 屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機 關。然而原審卻未克盡其依職權調查證據之責任，徒以上訴 人未能提出相關證據資料，即為不利上訴人之認定，難認與 行政訴訟法第133條前段及第125條第1項等規定無違，而有 判決違背法令。
8.原判決未說明究竟憑何項證據認定上訴人明知或可得而知配 偶魏碧琴於95年度有利用人頭社員分散取自三資社營利所得 10,108,867元(168,481,119元×6％＝10,108,867元）之情 事，並疏於注意而未如實結算申報，只因上訴人對於配偶魏 碧琴於95年度擔任三資社第14回收站站長期間，有以三資社 名義銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為乙 節，無從推諉不知，即臆斷「原告（即上訴人）為其家戶單 位之納稅義務人主體，對其配偶魏碧琴從事回收業，獲有相 當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟疏於注意而 為不時之結算申報，自難推卸過失之責任，則依行政罰法第 7條第1項規定，自應受罰。……」並執以為就系爭裁處罰鍰 處分遞予維持之論據。原判決除有理由不備之違背法另外， 難認與前揭規定及本院39年判字第2號、75年判字第309號判 例無違。
9.原判決認定收到與三資社所開立發票同額之匯款者為上訴人 配偶魏碧琴，惟卻又認定金碩公司等3家營業人將三資社運 銷回收物之貨款匯款予三資社後，三資社係將其轉匯入上訴 人於花旗銀行永康分行帳戶，而後再由上訴人將營業稅額及 手續費轉匯回三資社於三信銀行營業部帳戶。亦即原判決就 三資社收到金碩公司等3家營業人之貨款後，究係將其轉匯 於上訴人配偶魏碧琴、抑或轉匯予上訴人，前後理由顯相齟 齬，而有判決理由矛盾之違背法令。
10.揆諸原判決全文，並無隻字片語說明其認定上訴人配偶魏碧 琴在收到予三資社所開立發票同額之匯款後，未將其轉匯予 參與共同運銷之社員乙節，所憑證據為何。只因上訴人未提 供轉付貨款予社員之相關證據資料，即率爾認上訴人配偶魏 碧琴收到三資社所開立發票同額之匯款後，未將該銷售款項 轉匯予第14回收站共同運銷社員之帳戶云云，難認無理由不 備之違背法令。
11.原判決認定第14回收站經由三資社共同運銷予金碩公司等3 家營業人之回收物均係上訴人配偶魏碧琴向社員或非社員買 斷之資源回收物乙節，未見原判決說明其憑以認定之證據為



何，難認原判決無理由不備之違背法令。
12.三資社每期為社員填報之「個人一時貿易資料申報表」經各 地稽徵機關分別按銷售人歸戶後，均經稽徵機關查核無誤， 且社員亦依申報資料繳納個人綜合所得稅竣事，站長並無須 保留距今已10年餘之付款資料供事後查核之義務。況查財政 部亦未規定三資社站長轉付社員貨款之相關資料須永久保存 ，則被上訴人遲至103年間始開始調查系爭95年度的營利所 得，今要求上訴人提出付款給實際參與共同運銷社員的證據 資料，參照商業會計法第38條第1項規定，難謂非強人所難 ，而不具期待可能性。
13.又縱使上訴人為克盡協力義務，被上訴人仍得依據三資社95 年度為社員向國稅局填報之「個人一時貿易資料申報表」之 社員或卷附社員戶籍明細表，向被填報「個人一時貿易資料 申報表」之社員逐一查詢其是否確有交易之事實、金額是否 正確無誤，並非其他調查途徑已窮。然而原審僅因上訴人未 盡協力義務，不論究依職權調查是否有困難，即率爾容許被 上訴人以推計方式課稅，於法自有未洽。
14.被上訴人所製作的「三資社第14回收站95年度利用他人分散 所得明細表」，其中經刑事判決認定被利用分散所得的人頭 社員僅有劉清榮等13人，至於其餘597人是否為人頭社員尚