最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1649號
上 訴 人 林陳雲嬌
訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年5月21
日臺北高等行政法院97年度訴字第1163號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，依 財政部74年4月23日台財稅第14894號函釋及所得稅法第14條 第3項規定列報配偶林鴻章其他所得新臺幣（下同）375,000 元（終止租約補償費），嗣經財政部臺灣省北區國稅局查得 上訴人配偶林鴻章於系爭年度因終止與祭祀公業林成祖等五 公業間之耕地租約【租約登記字號：臺北市私有耕地租約（ 內湖區）內興租字第2號，下稱系爭耕地租約】，自該祭祀 公業共計取得6,000,000元，乃通報被上訴人所屬內湖稽徵 所歸課綜合所得稅，經被上訴人依查得資料核定當年度之其 他所得為5,625,000元，另查獲上訴人漏報配偶取自愛之味 股份有限公司營利所得1,435元，乃併課綜合所得總額6,959 ,875元，核定補徵應納稅額1,551,022元，並按所漏稅額1,5 50,875元分別按有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍（營利所 得部分）及0.5倍（其他所得部分）之罰鍰，合計775,300元 。上訴人就配偶林鴻章其他所得之核定及其罰鍰部分不服， 申請復查，經被上訴人復查決定（下稱原處分）追減其他所 得2,625,000元及罰鍰485,900元，變更核定當年度其他所得 為2,625,000元，上訴人對不利部分仍有不服，提起訴願遭 決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起 上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人配偶89年度取自祭祀公業林成祖 等五公業終止耕地三七五租約所給付之系爭補償費5,250,00 0元，緣起於上訴人配偶林鴻章之祖父林清火與祭祀公業林 成祖等五公業間之耕地租約於79年12月31日到期，而林清火 於77年2月17日死亡，租佃雙方發生耕地三七五減租條例第 16條所定承租人是否自任耕作、系爭耕地租約是否無效之民
事爭訟，嗣雙方簽訂補償契約書及協議書，並各自撤回民事 訴訟，而上訴人配偶林鴻章等繼承人繼承之租約土地因臺北 市政府已於78年間進行市地重劃，上訴人配偶林鴻章等承租 人乃於89年7月21日當日依耕地三七五減租條例第17條第1項 第2款規定放棄耕作權，雙方並終止租約在案，故取得地價 補償與「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作（畜作 ）改良物」之拆遷補償，並非依平均地權條例第77條第1項 規定終止租約所取得之補償收入，自無所得稅法第14條第3 項變動所得半數課稅之適用，更非因撤回訴訟達成和解所獲 損害賠償或民法第216條所定侵權行為損害賠償，被上訴人 竟適用所得稅法第14條第3項就其半數課徵上訴人綜合所得 稅，認事用法均有違誤。況尚未收穫農作（畜作）改良物補 償，屬所得稅法第14條第1項第6類之所得，依「89年自力耕 作漁林牧收入減除成本及必要費用標準」可按收入額之100 ％扣除必要成本費用，是此部分之所得應為零，亦不應課稅 。㈡又該等拆遷補償係因耕地承租人投入成本費用，於補償 時產生「未失效能」價值，而依耕地三七五減租條例第13條 、臺北市拆遷補償辦法及土地徵收條例第31至34條規定，由 出租人於終止租約時加以估定償還，係承租人收回債權而取 得屬於自己本來之財產，自無所得產生，即不應對之課稅。 且依財政部66年7月15日台財稅第34616號、79年4月7日台財 稅第780432772號等函釋及本院91年度判字第2238號判決、 司法院釋字第508號、第607號解釋意旨可知，本件係佃農因 市地重劃而取得拆遷補償費，自應免納個人所得稅。㈢又上 開協議書中所列土地改良、地上物、灌溉設施、土地改良物 及重置補償費、訴訟補償費等，上訴人已提出系爭耕地租約 、補償契約書、協議書、祭祀公業派下員大會會議紀錄、臺 灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決、祭祀公業支付地 價及損失補償費、支票、系爭土地現場殘存尚未收穫農作物 照片、親族協議承諾決議書等，足證系爭補償項目存在。況 依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，並依財 政部79年4月7日台財稅第780432772號等函釋、本院91年度 判字第2238號判決及司法院釋字第508號、第607號解釋意旨 ，上訴人無庸負舉證責任。㈣而系爭5,250,000元為法定補 償，本件當無罰鍰之該當，又被上訴人並未舉證上訴人有任 何故意或過失，有違行政罰法第7條規定等語，爰求為判決 撤銷原處分不利於上訴人部分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠上訴人配偶89年度取自祭祀公業林成祖等 五公業因終止耕地三七五租約所給付之補償費合計6,000,00 0元，上訴人就其中750,000元已於申報當年度綜合所得稅時
列報其半數375,000元為所得，惟漏報其餘5,250,000元補償 費收入，被上訴人以上訴人所提協議書所列補償項目中，重 置補償費、收益減少補償費性質顯非屬「所受損害」，自不 得免稅；訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明；至 其他耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉 設施補償費、土地改良物補償費，上訴人並無法證明於「終 止租約當時」確有上開項目存在之事實，亦未提出其金額計 算明細及相關佐證資料，是其主張系爭補償費係補償終止租 約所受損害，尚無足採。又本件係私部門間協議終止租約所 獲之補償費，與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地 所取得之補償費，或因個人出售土地，自買受人取得建物以 外之地上物補償費等，性質完全不同，故上訴人援引財政部 79年4月7日台財稅第780432772號、84年8月16日台財稅第84 1641639號、86年3月12日台財稅第861886328號、66年7月15 日台財稅字第3461號函、91年1月31日台財稅字第091045039 6號令、本院91年度判字第2238號判決及司法院第508號、第 607號解釋，主張系爭5,250,000元屬損害賠償性質，免負舉 證責任亦免納所得稅云云，顯有重大誤解。㈡依平均地權條 例第77條第1項前段、第2項，及耕地三七五減租條例第13條 、第17條第2項規定，出租人應補償之項目僅限「承租人為 改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」，而承租 人改良土地所支付之費用，僅限「終止租約時」仍「未失效 能部分之價值」及尚未收穫農作物之價額，尚非如上訴人所 稱係以其配偶之祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量， 是被上訴人責由上訴人提出「終止租約當時」（即89年）之 現存之地上物、土地改良物、農作物等之客觀價值等資料， 應無困難且無不公平之處。況本件倘如上訴人所稱，系爭補 償費並非平均地權條例第77條第1項規定之補償收入，即無 適用所得稅法第14條第3項規定半數課稅餘地，則依行為時 所得稅法第14條第1項第10類規定，上訴人應就系爭補償費 收入之成本及必要費用負舉證之責，否則即應以給付總額課 稅，而被上訴人以給付金額之半數核定上訴人配偶其他所得 3,000,000元，即核認全部補償費之成本及必要費用3,000,0 00元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，對上訴人已屬有 利。㈢綜合所得稅係採自行申報制，上訴人配偶既有所得即 應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，是 上訴人漏報配偶系爭補償費所得核有過失，被上訴人依行為 時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定裁處罰鍰 ，並無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審 之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人 配偶林鴻章於89年度自祭祀公業林成祖等五公業取得5,250, 000元補償費，該款為上訴人配偶林鴻章系爭年度新領取持 有，且在其管理控制之下可終局保有，從而，上訴人如主張 該項收入為其所受等額損害之補償，非屬「所得」性質、或 其取得收入之成本或必要費用高於系爭補償費、或有其他稅 捐義務發生後之消滅事由，自應由上訴人負舉證證明之責。 而耕地租約承租人對於承租耕地之特別改良雖得自由為之， 惟其特別改良事項及費用數額應以書面通知出租人，始得責 由出租人於租佃契約終止時，就未失效能部分之價值予以補 償（耕地三七五減租條例第13條參照），是耕地三七五減租 條例之承租人就土地改良物及已支付費用，於改良當時依法 本應製作書面經租佃契約雙方確認，以息爭端，承租人如確 有土地改良之事，依常情當踐行該項書面通知程序及保存此 一求償重要憑據之文書，又尚未收穫農作物（畜作）之價值 係就終止租約當時現狀之估算核計，與租約存續期間長短無 涉，亦無不能舉證之事，是本件由上訴人舉證就證據掌控或 利益歸屬之觀點，並無顯失公平情事。㈡耕地承租人取得之 補償費依其性質有⑴土地改良支出費⑵未收穫之地上農作改 良物⑶由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘 額三分之一補償承租人。且所得稅法第14條第3項依平均地 權條例第77條給予之補償為變動所得，並未以「由土地所有 權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承 租人之地價補償」為限，故本件如有依平均地權條例第77條 給予補償之情形，則「土地改良支出費」及「未收穫之地上 農作改良物」之補償，性質上亦屬所得稅法第14條第3項變 動所得，承租人收取此項補償費時，無需舉證其成本費用， 即可以半數免稅，半數課稅。上訴人主張「土地改良物已支 付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法 第14條第3項所指之變動所得之列云云，顯有誤解。㈢上訴 人稱臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決認出租人未 能證明承租人就租約關於耕地部分有不自任耕作之事，故系 爭耕地租約仍應存在云云，姑不論該判決僅就「耕地部分」 予以認定，未及於非耕地部分之租約，惟該判決業經最高法 院予以廢棄，且配偶林鴻章及祭祀公業林成祖等五公業分別 於嗣該案之兩造當事人（含上訴人配偶林鴻章）於臺灣高等 法院86年度上更㈡字第339號事件審理中分別撤回起訴、上 訴，而民事訴訟經撤回者，視同未起訴（民事訴訟法第263 條規定參照），法院前此就該訴所為之判決，因此失其效力 ，則上訴人稱本件系爭耕地租約仍應存在一事，業經臺灣高
等法院84年度上更㈠字第198號判決、最高法院86年度台上 字第1530號判決終局判決確定云云，亦屬誤會。㈣上訴人主 張補償費5,250,000元收入，性質上非屬系爭年度新取得且 得終局保有之財產（例如損害補償等等），非屬其他所得或 變動所得，無庸課徵綜合所得稅，自應舉證以明之，上訴人 稱其就此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書 規定、本院91年度判字第2238號判決、司法院釋字第607號 解釋、所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證，伊無庸負舉 證之責，被上訴人認其應負舉證責任，有行政程序法第111 條第3款之無效事由云云，要無可採。㈤本件上訴人主張其 所領取之系爭補償費5,250,000元係因終止租約所生耕作物 補償費等8項損失補償費，屬損害賠償性質，不應課稅及處 罰云云，然查：⑴上訴人配偶林鴻章及其他繼承人與出租人 於89年7月19日就終止租約，並稱系爭補償費為損失之補償 ，惟關於損失補償金額之核計一事，訴外人簡昭堂（即上開 祭祀公業管理委員會總幹事）於臺中高等行政法院97年度訴 字第212號案中只就上開補償協議書所載之金額及名目為確 認，並未就如何查估認定承租人之損失為任何說明；於原審 97年度訴字第1172號案件審理中則證稱上開補償費並未就實 物為確實查估。另參諸祭祀公業管理人林俊宏於被上訴人調 查時復表明無法提供給付款項之相關明細供查核，足證補償 契約書及協議書所載之補償費之補償內容逾越承租人實際損 失（損害）部分，而無從依補償契約書及協議書之記載認定 承租人實際受損之數額。⑵上訴人本件原訂之耕地三七五租 約於79年12月31日到期未能續約、終止、補償而為訴訟，故 該租約係於79年12月31日終止，否則如於89年間始終止租約 ，則契約雙方尚應就80年1月1日起至89年間辦理續約之登記 後，始得於89年終止租約，是本件終止租約給付補償費之核 算依據，自以79年12月31日時之現狀為據。至於財政部70年 10月22日台財稅第40611號釋示，旨在判斷佃農取得補償費 之課稅年度，而非定核付補償費之損害（損失）狀態時點， 是被上訴人執前揭函釋稱本件應依終止租約當時（即89年） 各賠償項目之客觀價值審定賠償金額云云，固有未洽（惟結 論並無不同，理由詳後述）。惟查：①關於上訴人主張之地 上改良物損害補償項目之土地改良補償費11,000,000元、地 上物補償費20,000,000元部分：本件系爭土地於79年12月31 日終止租約以前既存土地改良及尚未收穫之農作改良物情形 及價值，前因臺北市政府為辦理重劃事宜，由其所屬重劃大 隊人員於78年12月11日查估系爭土地使用情形如下：○○○ 區○○段○○段第542、542-1、545地號土地上之農作物計有
龍眼、芒果、榕樹、桂花、大里香、變葉樹、含笑花、紅竹 、鐵樹、聖誕紅、蓮霧、南洋杉等植物，農作物查估之補償 總價值為149,780元，同段545、542-3地號之土地有建物 及鐵棚等地上物，地上物查估之補償總價值為176,730元， 合計僅326,510元，除此之外別無他物。而該等未收穫之農 作物及建築改良物業據主管機關於市地重劃時作價補償，是 上訴人以前揭損害既經填補，自不得再以之為損害重複受償 ，並主張系爭補償費非屬所得無庸納稅。至於臺北市中山地 政事務所複丈成果圖D部分之建築改良物為拆遷補償後始搭 建，雖未經臺北市政府查估補償，惟訴外人林山明於民事訴 訟審理中陳稱鋼架棚架等違建係辦喪事使用、82年間即全部 拆除，是前揭鋼架雨棚既係搭建供臨時辦理喪事使用，用畢 即行拆除無助於地利，顯非屬土地改良物，則搭建此鋼架雨 棚之費用支出，自難謂為因終止租約所生之損失（損害）。 另上訴人就此雖提出97年11月21日拍攝照片22幀，惟依照片 所示內容除無法判斷是否確為系爭土地狀況外，亦無法計算 植物數量、種類及其坐落位置。況上訴人所主張未收穫之農 作物數量及種類，與上開臺北市政府重劃大隊人員於78年12 月11日查估者不符，而上訴人拍攝時點距79年12月31日契約 終止近20年，而該土地業經上訴人於84年間點交主管機關完 畢，自難執十數年後之土地狀況，稱79年間土地使用情形確 如97年11月21日照片所示。此外，上訴人所提之補償契約書 及協議書、系爭耕地租約之記載及支票，均無從認定承租人 實際受損之數額，不足執以為對上訴人有利之認定。至於臺 灣士林地方法院80年度訴字第778號卷之現場照片所示之違 建係辦喪事使用，業經拆除，而現場之氧氣筒是搭建鋼架及 拆除使用，現場並無廢機械、材料、鐵製產品，未作工廠使 用等情，則據訴外人林山明於臺灣高等法院81年度上字第 1176號案件審理中陳明凡此均亦不足執以對上訴人有利之認 定。②關於上訴人主張之地上改良物損害補償項目之灌溉設 施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元部 分：經查，系爭土地並無水圳、堤防等灌溉、防洪設施一節 ，業據臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地 發五字第09731190800號函暨航測地形圖、補償清冊、97年 12月4日北市地發五字第09731358700號函明載系爭土地重劃 完成時，並無水圳、堤防等設施，上訴人稱伊修建灌溉溝圳 長達1,500公尺以上，上訴人所提之臺北市土地建物異動登 記簿、臺北市內湖區公所85年6月6日北市湖建字第08629 號函說明三註明租約正產物及租額明細、系爭耕地租約、臺 北市政府地政處土地開發總隊97年12月4日北市地發五字第
09731358700號函、親族協議承諾決議書等，均無從證明承 租人興建灌溉設施、坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防洪設施 之事，亦無從據之認定承租人實際受損之數額，自不足執以 為對上訴人有利之認定。③關於上訴人主張之地上改良物損 害補償項目之全部重置補償費10,000,000元部分：上訴人就 此所稱重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出 ，非屬終止耕地租約之應補償之改良土地所支付費用及尚未 收穫之農作改良物範圍，復非普通租賃契約出租人之契約義 務，自難認屬終止租約所生之損害（失）。至於系爭耕地租 約記載自費建築家屋，僅在載明土地使用狀況，不生令出租 人負擔承租人生活起居費用義務之效力，上訴人就此之主張 核無可採。④關於上訴人主張尚未收穫農作（畜作）改良物 損害補償項目之全部耕作物補償費22,000,000元部分：理由 同上開①項所載。又農作（畜作）改良物尚未收穫，即無所 得稅法第14條第1項第6類所指之自力耕作、漁、牧、林、礦 所得可言，上訴人稱尚未收穫農作（畜作）改良物係屬所得 稅法第14條第1項第6類之「自力耕作、漁、牧、林、礦」所 得，可依財政部90年1月20日台財稅第900450705號函，按收 入額之100％扣除必要成本費用云云，核與事證不符，且將 系爭之補償收入誤為所得稅法第14條第1項第6類有關自力耕 作、漁、牧、林、礦收穫之變價所得，亦無可取。⑤關於上 訴人主張尚未收穫農作（畜作）改良物損害補償項目之收益 減少補償費20,000,000元部分：上訴人就此稱承租人大量飼 養牛、羊、豬等家畜，及雞、鴨、鵝等家禽，受有損害云云 ，惟此未據上訴人舉證以實其說，自難信為真實。⑥關於上 訴人主張訴訟補償費7,000,000元部分：上訴人就此稱本件 租佃爭議經臺北市政府以80年9月12日府地三字第8006609 7號函移送臺灣士林地方法院審理，其後爭訟10年，支付律 師費、訴訟費、法律諮詢費、交通車馬費、膳雜費云云，惟 上開費用為終止租約後所生費用，非系爭租約於79年12月31 日合意終止時已生之損害，況上開費用乃原上訴人配偶林鴻 章等繼承人終止租約後為取得法律服務、運送服務等支付之 對價，非屬終止租約時應補償之改良土地所支付費用及尚未 收穫之農作改良物範圍，復非普通租賃契約出租人之契約義 務，自難認屬終止租約所生之損害（失）。此外，上訴人就 前開支出復未提出相關憑證資料以實其說，所稱亦難憑採。 上訴人就此稱上訴人配偶林鴻章等承租人放棄每年付10元租 金之臺北市○○區○○段○○段第546地號土地租賃權，並取 得填補損害之訴訟補償費7,000,000元，僅占承租人等所受 損害89,926,200元之7.784％，依財政部83年6月16日台財稅
第831598107號函，應免課個人綜合所得稅云云，尚無可取 。⑦末查，上訴人另提祭祀公業林成祖等五公業89年5月7 日管理委員會會議紀錄、91年12月29日派下員大會會議紀錄 僅記載給付系爭補償費金額，有關承租人之損失及如何估定 等情，則隻字未提；臺灣高等法院84年度上更㈠字第198 號判決亦無關系爭耕地其上有何工作物或作物損失之認定； 又祭祀公業林成祖等五公業前即因上訴人配偶林鴻章等繼 承人（承租人）積欠租金達10年、未自任耕作有法定終止耕 地租約等事由，不同意續租，該租佃爭議經臺北市政府耕地 租佃爭議委員會調處不成立移送臺灣士林地方法院審理，祭 祀公業林成祖等五公業並訴請承租人返還土地，是上訴人配 偶林鴻章等承租人有無損失、損害，有無賠償請求權，得否 依耕地三七五減租條例或平均地權條例第77條請求補償，自 非無疑，尚難憑「親族協議承諾決議書」之建築居住房屋之 記載，認訴訟費補償屬「改良土地所支付之費用」、「尚未 收穫之農作改良物」或為其所受之損害之填補。況上訴人 就其主張之「尚未收穫農作、畜作改良補償（含耕作物補償 費916,667元、收益減少補償費833,333元）」、「訴訟補償 費」部分，復自認係屬民法第216條所稱之「所失利益」， 顯均非財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函釋所指 得免徵所得稅範疇。此外，上訴人復未就其配偶林鴻章因終 止系爭租約之損失（損害），另行提出其他證據以實其說， 是其主張系爭之5,250,000元補償費收入係屬法定拆遷補償 、損害賠償，非屬所得云云，自難信為真實。㈥本件經終止 租約之系爭土地（即重劃前臺北市○○區○○段○○段535、 538、538-1地號、文德段3小段546-1地號、文德段4小段539 地號、文德段3小段545、545-1、546、542-1、542-4、542 、542-2、542-3、543、543-1、543-2地號土地），其中① 重劃前系○○○區○○段○○段546地號（建地）○○○區○ ○段○○段542、542-1、542-2、542-3、542-4、543、543-1 、543-2地號（以上均為林地）均非屬耕地，無耕地三七五 減租條例或平均地權條例第76條至第78條規定之適用；②文 德段4小段535、538、538-1地號、文德段3小段546-1地號、 文德段4小段539地號、文德段3小段545、545 -1地號之土地 ，地目分屬田、旱，得供耕作之用，惟承租人使用系爭文德 段3小段545地號土地，用供興建住宅及搭蓋供停車使用之鐵 架、雨棚，已非供耕作之用，如認成立耕地租約，亦有不自 任耕作情事，此部分耕地租約依耕地三七五減租條例第16條 第2項之規定應屬無效；③上開文德段3小段546-1地號、文 德段4小段539地號、文德段3小段545、545-1地號之土地屬
無租附帶，屬使用借貸契約關係，從而，亦無耕地三七五減 租條例或平均地權條例第76條至第78條規定之適用，至於林 清火租用重劃前臺北市○○區○○段○○段535、538、538-1 地號、文德段3小段546-1地號土地雖屬耕地租約，然前揭土 地雖重劃為工業區及住宅區，惟地目仍屬「田」，是該地僅 依法編定為非耕地使用之工業區，並未依法編為「建築用地 」，從而，出租人終止租約收回耕地，僅得依耕地三七五減 租條例之規定辦理，無平均地權條例第76、77條規定之適用 ，是上訴人配偶林鴻章如因終止契約而領有補償費，被上訴 人即應就此一資財之取得是否符合所得稅法上「收入」範疇 覈實審查，而其依耕地三七五減租條例取得之補償費，核屬 所得稅法第8條第11款規定之所得，應依同法第14條第1項第 10類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額，尚無從逕 依所得稅法第14條第3項規定以其取得之「土地改良支出費 」及「未收穫之地上農作改良物」補償費為變動所得，核定 半數免稅，半數課稅。據此，上訴人未能證明其實際之成本 及必要費用數額，而原審依職權調查所得系爭土地於79年12 月31日終止租約以前既存土地改良及尚未收穫之農作改良物 、建築改良物等總價值合計僅326,510元，縱有損害其數甚 微，況此部分承租人業經臺北市政府查估補償彌補其損害， 是被上訴人逕依所得稅法第14條第3項規定以其取得之系爭 補償費5,250,000元收入為變動所得，核定半數免稅，僅以 其半數為課稅所得補徵稅款，於法尚有未合。惟被上訴人考 量系爭補償費亦緣於終止耕地三七五租約及上訴人若無法舉 證勢必負擔較重之稅負，乃比照適用所得稅法第14條第3項 「變動所得」之規定，僅以其中半數計入課稅所得（即認系 爭補償費之半數為上訴人所受損害之賠償），參諸財政部74 年5月6日台財稅第15543號函釋，原處分就此所為之核定即 非全然無據，而上開核定結果（即變更核定當年度系爭其他 所得為2,625,000元）對上訴人有利，基於行政救濟不利益 變更禁止原則，仍應予以維持。上訴人就此之主張，要無可 取。㈦至於上訴人所舉司法院釋字第508號及第607號解釋之 情形，與本件上訴人配偶林鴻章放棄耕作權，與祭祀公業林 成祖等五公業合意終止契約，並收取議定補償費之情形有別 。而上訴人另舉之財政部84年8月16日台財稅第841641639號 函、89年11月18日台財訴第0890072500號函、79年4月7日台 財稅第780432772號函（現已不再援引適用）、財政部86年3 月12日台財稅第861886328號函釋、財政部91年1月31日台財 稅字第0910450396號函釋，均與本件上訴人配偶林鴻章因終 止普通租賃、使用借貸契約、耕地租約，依約定取得之補償
費有別，其另舉本院91年度判字第22 38號判決之原因基礎 事實與本件不同，要難比附援引，執以為對上訴人有利之認 定。㈧本件上訴人雖已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申 報，其就配偶林鴻章於系爭年度有系爭其他所得，知之甚詳 ，就此所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形 ，能注意而不注意，致漏報系爭其他所得，自難謂無過失， 而應受罰。上訴人主張其無違章之故意或過失云云，要無足 取。是原處分審酌上訴人違章情節輕重，並參考稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰， 重新核算（即按所漏稅額579,104元，分別處0.2及0.5倍罰 鍰合計289,400元）後，核定原罰鍰應予追減485,900元，經 核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於 不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰 等情事，於法洵無不合等語，因將訴願決定及原處分就系爭 其他所得之核定及裁罰部分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠市地重劃主管機關臺北市政府地政處98年 2月3日北市第三字第09830176900號函釋，已證本件並非平 均地權條例第77條第1項之補償收入，無所得稅法第14條第3 項之半數課稅，被上訴人核認課稅基礎事實不符平均地權條 例第77條第1項規定，有適用所得稅法第14條第3項其他所得 、變動所得不當之違背法令。㈡被上訴人援引財政部66年7 月15日台財稅第34616號函釋，亦同為主張個人及佃農所取 得之地上物之補償費，免課所得稅，原判決認個人取得之拆 遷補償收入，應依所得稅法第14條第3項之規定半數課稅， 牴觸司法院釋字第508號解釋，違背法令。㈢司法院釋字第 607號解釋明釋個人取得拆遷補償收入，免課個人綜合所得 稅，營利事業取得之拆遷補償收入，列入其他收入，課徵營 利事業所得稅，原判決認個人取得之拆遷補償收入應依所得 稅法第14條第3項半數課稅，牴觸司法院釋字第607號解釋， 違背法令。㈣原判決先稱上訴人無平均地權條例第77條第1 項之系爭補償收入，旋即稱「如有」平均地權條例第77條第 1項之補償收入，有判決理由矛盾之當然違背法令，又本件 原判決依「如有」平均地權條例第77條第1項之補償收入之 臆測事實為判決，有適用行政訴訟法第189條不當之違背法 令。㈤原判決先認被上訴人依補償契約書、協議書、支付補 償費支票影本認定系爭補償收入5,250,000元確實存在，又 反稱上開證據無證據證明力，有判決理由矛盾之當然違背法 令，如果原判決認上開證據不具證據力及證明力，本件即無 補償收入之爭。㈥現行所得稅法，個人綜合所得稅之申報， 只申報所得應減除免稅額及扣除額，並無規定個人應申報所
得如何減除成本及費用，上訴人並無申報減除成本及費用義 務，且該法並無個人成本費用如何保存原始憑證並為記帳之 規定，更無如何就成本支出、成本流轉、成本歸宿之系統分 攤及抵稅有所規定，縱依商業會計法第38條規定，原始憑證 之保存期限僅為5年，帳冊保存期限僅為7年，上開規定，原 判決不採亦未對系爭成本費用如何依法律舉證，未列載理由 ，有判決不備理由之當然違背法令。又被上訴人一再主張上 訴人應就系爭補償收入之可扣除成本及費用負舉證責任，惟 何謂成本及必要費用係如何界定，未有斟酌，有違明確原則 。且個人已支付之成本費用在現行所得稅制下，未有分攤並 抵減個人綜合所得稅之規定及機制，與營利事業所得稅不同 ，責難上訴人對系爭收入舉證成本費用顯失公平。再者，上 訴人已就土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費 、土地改良物補償費、重置補償費、耕作物補償費、收益減 少補償費、訴訟補償費等8項補償事實為舉證，已竭盡舉證 責任，綜上所述，本件應有民事訴訟法第277條但書之適用 。㈦原判決所認上訴人獲有「較優」之補償，未具體說明是 補償項目或補償金額較優，及其較優之理由，暨其金額如何 計算，為判決不備理由之當然違背法令。㈧依平均地權條例 第77條第1項規定，出租人補償承租人改良土地所支付之費 用及尚未收獲之農作改良物，非屬應課徵所得稅之所得，不 屬所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）之其他收入， 縱屬所得稅法第14條第1項第9類（現第10類）之其他收入， 應減除所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）列舉可得 減除（非扣除）之成本及必要費用50％，即減除成本及必要 費用2,625,000元，所得稅法第14條第1項第9類（現為第10 類）之其他所得為2,625,000元，再依所得稅法第14條第3項 ，將其他所得擬制為變動所得，按變動所得之半數扣稅，即 課稅所得為1,312,500元，而上訴人依平均地權條例第77條 規定取得地價三分之一補償，於扣除遷徙、轉業或其他支出 之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失後，如仍有 所得，應計入所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）之 其他所得，再依所得稅法第14條第3項擬制為變動所得，再 按變動所得半數扣稅，上訴人已按地價三分之一補償金之半 數申報課徵個人綜合所得稅，自屬上訴人適用法令錯誤。㈨ 所得稅法第14條第3項之立法意旨並無原判決所載「由於納 稅義務人無法提示必要費用之證明」之字眼，依所得稅法第 14條第1項第10類規定，應將地上物補償費收入減除成本及 必要費用，推估其他所得，再擬制變動所得，避免長達77年 之所得併入同年度適用高階稅率，造成課稅不公平結果，故
以變動所得半數課稅。「成本及必要費用之減除」與「變動 所得按半數課稅」分屬不同法律要件，前者關聯確定所得如 何計算，後者關聯確定所得如何課稅，原判決顯有行政訴訟 法第243條第1項適用所得稅法第14條第3項不當之違背法令 。㈩因上訴人並無所得稅法規定應登帳及保存憑證之義務， 且其所得期間長達77年，以補償費收入之50％推估其他所得 ，再以其他所得視為變動所得，以其二分之一作為課稅所得 額即稅基，上訴人並無漏稅之意圖及漏稅結果，無漏稅罰構 成要件該當，違法且有責，自無漏稅罰。財政部89年6月 23日台財稅字第0890040057號函釋並未收錄於財政部稅制委 員會編印之法令彙編中，並非統一解釋函釋，除據以申請解 釋個案可適用外，於其他個案不能援引適用，原判決援引上 開財政部函釋為判決，有適用法規不當之違背法令。原判 決理由既載明「以補償收入之半數為成本費用」，將補償收 入減除成本及必要費用與所得稅法第14條第1項第10類其他 所得相連結，復於原判決理由載明「由於納稅義務人無法提 示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承 租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅負負擔及公平原 則，以上開所得列為『變動所得』，以補償費收入之半數為 成本費用」即有牴觸司法院釋字第163號解釋與判決理由矛 盾之當然違背法令。本件平均地權條例第77條之補償費屬 變動所得可類推同時適用半數課稅及成本及必要費用之減除 ，並非原判決所稱以半數課稅填補成本及必要費用之減除， 原判決有適用法規不當之違背法令。
六、本院查：
（一）按「（第1項）個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額 ，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個 人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之： 第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．． 。第二類︰執行業務所得．．．。第三類︰薪資所得．． ．。第四類︰利息所得．．．。第五類︰租賃所得及權利 金所得：凡以財產出租之租金所得．．．。第六類︰自力 耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要 費用後之餘額為所得額。第七類︰財產交易所得．．．。 第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與．．．。第 九類︰退職所得．．．。第十類：其他所得：不屬於上列 各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為 所得額。（第2項）．．．。（第3項）個人綜合所得總額 中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每 次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償
，超過第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地 ，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動 所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。（第 4項）．．．。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至 三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上 一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及 數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅 額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計 算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「 納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項及第3項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明 文。又「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回 自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」「耕地 出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人 為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應 就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅， 並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一 給予補償。」為平均地權條例第76條第1項、第77條第1項