(B).因此上訴人方與謝美珠在重新考量土地漲價金額與損 害賠償項目之抵減，重新決定出售價格，只是結果與 原來之買賣金額一致，但這是一個全新的合意，只是 結果與原來相同而已。
(C).事後上訴人已依新約之約定內容而履約完畢，順利將 系爭房地移轉登記予謝美珠。
C.而上訴人在前開抗辯事實主張之基礎下，引用財政部102 年5月22日台財稅字第10200024220號函釋意旨，認為「在 本案中，上訴人於系爭房地產權移轉登記前，因買受人謝 美珠已行使法定解除權，或經上訴人與買受人達成合意解 除契約之協議，致銷售行為業經解除而溯及不存在，自無 特銷稅之存在」，復謂「裁罰違反納保法第7條第8項規定 」云云。而在前述事實及法律主張基礎下，以補稅處分與 裁罰處分為程序標的，提起本件行政爭訟。
D.原判決駁回上訴人所提處分撤銷訴訟之各項理由，與上訴 意旨對原判決理由形成之指摘（大體言之，與原審中之主 張並無太大差異），均已臚列如前，於此不再贅言。而本 案中有待本院作成判斷之核心議題即是：
(1).就本稅而言，上訴人對證明抗辯事實所提之證據方法及 調查所得之證據資料，在與經驗法則及證據方法結合後 ，是否能使法院對該等抗辯事實形成確信。
(2).就裁罰而言，本案是否涉及「稅捐規避」，而有納保法 第7條第8項規定之適用（納保法第7條第8項規定之適用 前提，以個案事實涉及稅捐規避為必要）。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： A.本稅部分：
(1).按上訴人並不爭執其為系爭房地之實質所有權人，而李 絲加僅為借名登記人，而於103年2月21日與謝美珠簽立 系爭房地買賣契約者為其本人，則從民事法所強調之債 權相對性而言，因買賣系爭房地稅捐客體所生之特銷稅 ，自應歸屬於上訴人，此點極其明確，在事實認定上， 毫無任何爭議存在。
(2).而上訴人主張「前開103年2月21日簽立之買賣契約，已 因謝美珠單方行使法定解約權，而歸於消滅」一節，其 實單由雙方來往存證信函之外觀記載，依經驗法則為判 斷即無法令人信服，而上訴人所提出之各項解釋或要求 調查之事項，也均與前開「單方解約事實」有無一事， 欠缺關聯性，原審法院認其事無法證明，實無違誤可言 。爰說明如下：
(A).首先應予指明，謝美珠於103年11月5日發給上訴人之
存證信函（見原處分卷第56頁及第57頁），根本沒有 表明「解除契約」之意思表示。而且從經濟層面觀察 ，也不能認為其有「默示解約」之意思表示，因為在 不解除原買賣契約之情況下，其可請求債務不履行之 損害賠償，且該等損害賠償之請求範圍是由「給付利 益」來決定，可請求之範圍遠大於解約後所生「信賴 利益或固有利益」之損害賠償。因此難以僅憑該存證 信函，即可導出謝美珠已行使單方解約權。
(B).至於上訴人在與李絲加間有關返還系爭房地之訴訟案 件中，上訴人訴之聲明作了那些變更，與判定「謝美 珠有無單方解約」一節，欠缺關聯性。因為不管上訴 人與李絲加間有關「房地返還」之民事爭訟結果為何 ，謝美珠所關心者應是原來買賣契約之順利履行，如 或不然，亦要請求等額替代原有給付利益之損害賠償 ，在此等情況下，均無解約之必要。上訴人謂「請求 損害賠償，在意思表示之解釋上，即應解為其真意在 解除契約」云云，本院認為此等解釋完全違反謝美珠 之客觀利益，毫無依據。
(C).而上訴意旨所引用證人謝美珠、劉洧銓之證詞更無法 證明「謝美珠有解約之意思」。
(D).又上訴意旨所言「仲介費沒有給付」一節，亦不能導 出買賣契約已解除之結論。其實正如上訴意旨所引用 之劉洧銓證詞所示，是因為「買賣契約不能順利履行 ，以致仲介人不收仲介費」，這樣的結果合情合理。 但「契約不能順利履行」與「契約因此解除」完全不 同，二者實難混為一談。
(3).又上訴人主張「前開103年2月21日簽立之買賣契約，亦 因透過謝美珠與上訴人間之存證信函往來，而以合意方 式解除契約，因此歸於消滅」云云，基於以下之理由， 完全不符合經驗法則，也無法被證明為真正。
(A).依上訴人於103年11月10日回覆謝美珠之存證信函（ 見原處分卷第65頁）所示，只有表明「請謝美珠列舉 違約（事項）與損償數額」之意思。這樣的文字記載 ，客觀上無法導出「有對解除契約要約為承諾意思表 示」之結論。
(B).而上訴人與謝美珠即使事後有討論損害賠償事項，依 前所述，其內容未必是「信賴利益或給付利益」所生 之損害賠償，若屬「給付不能」或「給付遲延」所生 之損害賠償，即表示原來之買賣契約未經解除，上訴 人與謝美珠是在該契約基礎下，談判賠償項目及金額
。上訴人謂「有討論賠償，即表示契約已解除」云云 ，完全與經濟生活與民事契約法之基本建制不符。 (4).上訴人復主張「其與謝美珠事後於104年7月14日就同一 房地第2次簽立買賣契約，即表示已將第1次簽立買賣契 約合意解除」云云，但查：
(A).上訴人已自認「早在103年7月14日被上訴人即因有人 檢舉而對本案展開調查」等情為真，則其事後於距離 「101年11月21日系爭房地移轉登記在借名者李絲加 」已滿2年之104年7月14日，再與相同買受人簽立買 賣契約，就相同買賣標的、以相同交易價格出售。此 等交易行為很難不被認為是「掩飾特銷稅成立」為目 標之「事後彌縫」行為。
(B).而上訴人又不能合理具體說明：「本次約定價格與原 來約定價格『偶然』一致，但價格形成過程中，完全 沒有考量原來契約無法履行因素」之具體理由，並提 出客觀有公信力之堅強事證為憑，自難使人信其主張 為真。
(C).至於上訴意旨對此待證事實所引用之證據方法，不外 是證人劉洧銓、陳仲政之證詞，或履約保證帳戶不同 。但該等證詞內容，不外是簡短描述「有協議形成」 之客觀事實，但沒有說明「形成全新合意」之客觀環 境基礎。履約保證帳戶是否相同，亦與「形成全新合 意」之客觀環境基礎無涉。則在「被上訴人已展開調 查」之背景下，該等證據方法，實無任何證據價值可 言。
(D).上訴人就「形成全新合意」之客觀環境基礎一事，試 圖以「事後系爭房地市場行情上揚，故以上揚價格與 上訴人應負之損害賠償金額相抵銷，而維持原價格」 等情為其合理化基礎，並引盧宏穎、謝美珠等證人之 證詞為據。但這樣的推論明顯違反經驗法則，因為只 要上訴人違約在先，而於103年2月21日締結之買賣契 約未經解除，房地上漲利益本來即是給付利益之一部 ，應歸謝美珠享有，何需透過新的締約談判，放棄自 己的損害賠償請求權，來爭取該等利益。而上訴人所 引前開證人之證詞內容也都模糊不清，對「形成全新 合意客觀環境基礎」一事之證明或澄清，未提供任何 助益。
(E).另外上訴人稱「沒有全新合意，就不用再簽立新的買 賣契約書面」云云，同樣在「被上訴人已對本案展開 調查」之環境背景，此等推論理由即不具說服力。
(5).是以原判決就本稅部分，認上訴人有關「抗辯事實」之 各項主張實不可採，依上所述並無錯誤，應予維持。 B.裁罰部分：
(1).對此爭點上訴意旨係謂：其於101年11月21日將系爭房 地登記在李絲加名下時，並無意在2年內出售系爭房地 之意圖，也無「逃漏特銷稅」之漏稅故意存在。事後才 因人仲介而獲此（與謝美珠）交易機會。又誤以為「若 以李絲加為出賣人，符合特銷稅條例第5條第1款『所有 權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落 基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營 業使用或出租者』之免稅規定」，才未申報特銷稅。此 等未申報行為屬納保法第7條第3項所定之稅捐規避行為 ，依同條第8項規定本文規定，不得加以處罰云云。 (2).但查本案實無涉於稅捐規避，而上訴人前開「不履行特 銷稅報繳義務」之消極不作為，已構成漏稅行為（以不 作為方式為之），被上訴人對之處以漏稅罰，實無違誤 ，爰說明如下：
(A).依上訴人之主張，其前開行為符合納保法第7條第3項 前段規定（即「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法 之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅 構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果 ，為租稅規避。……」）。而發生同條項後段之法律 效果（即「……稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利 益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納 金及利息」）。但因其沒有納保法第7條第8項後段所 定之違章行為（即「……但納稅者於申報或調查時， 對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料 ，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，……」），因 此依同條項前段之規定（即「第3項情形，主管機關 不得另課予逃漏稅捐之處罰……」），不得處以漏稅 罰。
(B).但依納保法第7條第3項前段之規定，「稅捐規避」之 定義為：「基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的 ，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之 該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」，顯然以 「客觀稅捐規避行為作成時，主觀上存在『獲得租稅 利益』之意圖」為必要。而上訴人又自稱「系爭房地 借名登記在李絲加名下時，根本沒有打算在2年內出 售，因此並無規避特銷稅之意圖。則到此階段為止， 本案中即無稅捐規避行為存在。
(C).而等到上訴人在2年內出售系爭房地，符合特銷稅成 立要件，以致其特銷稅債務成立後，其即有依法誠實 報繳特銷稅之義務。而李絲加雖為系爭房地所有權之 登記名義人，如以其名義出售系爭房地，外觀上符合 特銷稅條例第5條第1款之免稅要件，但實質上其非銷 售房屋收入（特銷稅稅基）之「正確」歸屬對象。而 上訴人才是該稅基之「正確」歸屬對象，亦不具備免 稅資格。在此情況下，上訴人負有「如實」揭露此等 「稅捐客體真正歸屬對象」，並繳納特銷稅之「誠實 報繳」（作為）義務。其消極不履行此等作為義務， 即構成誠實報繳義務之違反，而構成漏稅之違法行為 ，非屬規避稅捐之脫法行為。故本案中並不存在稅捐 規避行為，而不涉及納保法第7條第3項或同條第8項 規定之適用，被上訴人自無庸考量該條之規定，而直 接依法對上訴人處以漏稅罰。
(D).另需附帶說明者，「稅捐規避」在定義上即以「誠實 揭露全部規避行為」為前提。因此從事稅捐規避行為 在先之稅捐債務人，等到事後其「誠實揭露」之協力 義務應依法履行時，卻不誠實揭露而有隱瞞者，仍然 構成稅捐逃漏，而可依法對之處以漏稅罰，此即納保 法第7條第8項但書規範意旨之所在。在本案中，此項 法律觀點亦有必要特別予以闡明。
(3).至於裁罰處分之裁量本身，經本院審查結果，並無事證 顯示有裁量違法情事，亦應予以維持。
3.總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原 判決違背法令云云，尚非有據，其本件上訴為無理由，應予 駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 書記官 徐 子 嵐