最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一七二號
再 審原 告 乙○○
再 審被 告 嘉義市稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
右當事人間因牌照稅事件，再審原告不服本院中華民國九十一年三月七日九十一年度
判字第三五二號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告所有車輛牌照號碼：ＲＭ─八五四三號自用小客車，未完納民國八十六年全期使用牌照稅新臺幣（以下同）一五、二一○元，而於八十六年九月十八日行駛於國道高速公路南向二一八公里處，因行照逾期及未參加檢驗等事由，經內政部警政署國道公路警察局第三警察隊舉發，並經臺灣省公路局嘉義區監理所將再審原告未稅行駛之違規事證，移由再審被告審理違章成立，補徵使用牌照稅一五、二一○元及加徵滯納金二、二八一元，並依行為時使用牌照稅法第二十八條規定，科處應納稅額四倍之罰鍰計六○、八○○元（計至百元止）。再審原告不服科處罰鍰及申請退還已納滯納金，申請復查，未獲變更，循序訴經財政部八十八年四月十七日台財訴第000000000號再訴願決定以使用牌照稅法修正，有從輕裁處之餘地，將訴願決定及原處分關於違反使用牌照稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由再審被告另為處分；其餘再訴願駁回。嗣再審被告重為復查決定，將原裁處罰鍰六○、八○○元變更核定改按應納稅額科處一倍之罰鍰（計至百元止）為一五、二○○元。再審原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，亦經本院以九十一年度判字第三五二號判決（下稱原判決）駁回。再審原告乃以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂：一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」為稅捐稽徵法第一條、第二條所明定。換言之，除關稅及礦稅外，其他各類國稅及內地稅均受其條文規範，務必遵從，不得違背；未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂定。又依中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」，足證稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受其條文規範，不得牴觸，且應優先適用。另揆諸稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項及第三十五條第一項規定，使用牌照稅之稽徵，以填發繳款通知書並合法送達為必要。財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號釋令，責成稅捐稽徵機關遵照辦理所為之行政處分，已牴觸前揭規定，逾越法律授權之裁量範圍，有失依法行政及誠實信用原則。二、次查修正前使用牌照稅法第十條規定：「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時應先將各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納
應納稅款。」其前項規定明顯專屬規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將「應納稅額」及「徵稅起訖日期」予以公告所應為之舉措，以盡曉諭納稅義務人之責任，非屬規範納稅義務人所應為之規定，且並無如財政部函釋「採公告開徵，不以繳款書送達為要件」文意規定之事實存在。至於該法條第二項規定，形同具文；實務上交通工具之使用牌照係以監理機關核發之號牌替代。是該條項之規定已不符實際需要，無法按其立法要旨執行公法上之權利，財政部引為「使用牌照稅法第十條之開徵，係採公告方式，無待於繳納通知書之製發並送達」，與事實殊顯未合。復按財政部八十七年四月十六日台財稅第八七一九三八七四一號函釋說明二：按稅捐稽徵法第二十九條規定『納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。』參照財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號釋函，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定限期內繳納者。另按稅捐稽徵法第十八條第四項規定，由稅捐稽徵機關填發之繳納通知文書，如未於開始繳納稅捐日期前合法送達，自無所謂『積欠』可言，準此，繳納通知文書未合法送達案件，尚不得依稅捐稽徵法第二十九條規定於退稅時先予抵繳。」洵此，再審原告所有自用小客車再審被告於八十六年使用牌照稅開徵前，其繳款通知文書尚未合法送達，自無所謂積欠可言；既無積欠，自無加徵滯納金、裁處罰鍰之法源依據。再審被告所為之處分確有重大明顯之瑕疵，依行政程序法第一百十一條第一項第六、七款、中央法規標準法第十一條及憲法第一百七十二條規定，應屬無效，不具法定約束力。三、按「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」為稅捐稽徵法施行細則第七條所明示。換言之，所謂底冊稅係依底冊資料課徵之稅款，每年於開徵前均必須依底冊資料填發繳款書送達納稅義務人，為稽徵實務上所必要之稽徵程序。查使用牌照稅於每年三月間公告，並由代徵之監理機關於開徵前製發繳款通知書送交交通工具所有人持向公庫繳納，始終如一，並無變更，無容財政部釋令以「為便利納稅人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納」可砌詞卸責狡賴。四、又揆諸釋字第五○三號解釋意旨，單一行為違反行政義務，除處罰之目的、要件、性質及種類不同，可採用不同之處罰方法或手段外，不得重複處罰，而以從一重處罰為宜。查使用牌照稅法第二十五條規定之「滯納金」及同法第二十八條規定之「罰鍰」均係就納稅義務人違反作為義務之單一未完納使用牌照稅之行為，處以行政秩序罰。兩者之處罰目的、要件、性質及種類均相同，是原處分除加徵滯納金外，並併處以罰鍰，顯與釋字第五○三號解釋所揭示之「一事不二罰」原則有所扞挌。五、綜上，請廢棄原判決並撤銷原處分及訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂：按稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段則闡明該法所未規定事項之適用法律原則；至於二法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項為特別之規定者，應優先適用。」之規定，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對「同一事項」為特別規定者，即應優先適用，是與稅捐稽徵法第一條規定無涉；另查行為時使用牌照稅法第十條第一項「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」即對於特定之使用牌照稅之徵稅期間及開徵方式對其他內地稅為特別
規定，自應優先稅捐稽徵法第十八條第四項而為適用，財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」係本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法之法條原意，核無所稱命令超越法律情事。本件原判決及前行政法院就是類案件之判決亦持相同見解。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收．．．主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」固為稅捐稽徵法第四十八條之三及八十七年十一月十一日修正公布之使用牌照稅法第十條所明定，惟依財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一九四六五號函釋稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。又「使用牌照稅法第十條修正公布後，使用牌照稅開徵繳款書須送達交通工具所有人或使用人，但該修正條文不得追溯適用徵收期間內之滯欠稅款案件。」復為財政部八十八年四月二十七日台財稅第八八一九一一七三六號函核釋在案；本件八十六年使用牌照稅之課徵期間為該年八十六年四月一日至四月三十日止，有再審被告八十六年三月七日八六嘉市稅消字第八六四○四四二七號公告附原卷可稽。又使用牌照稅之開徵，係採公告方式，並非以繳款書之送達為納稅義務發生要件，此觀諸行為時使用牌照稅法第十條規定即已甚明。本件再審原告於八十七年三月十三日始向台灣銀行嘉義分行繳納使用牌照稅一五、二一○元，則顯已逾繳納期限四月有餘，從而公庫收款人員爰依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金計二、二八一元，於法亦難謂有違。而再審被告遵循財政部八十八年四月十七日台財訴第000000000號再訴願決定撤銷意旨，就再審原告未依規定完納八十六年使用牌照稅一五、二一○元應處罰鍰部分，本諸「從新從輕」原則依修正後使用牌照稅法第二十八條規定，重行查核決定改處一倍罰鍰一五、二○○元，認事用法，亦屬允當。另就本件加徵滯納金及裁處罰鍰觀之，一為逾期繳納稅捐，按滯納數額加徵者，一為逾期未完稅，於滯納期滿後復行駛公路被查獲，處以應納稅額倍數者，兩者處罰之性質與種類殊有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無一案二罰雙重處分之虞。綜上，請判決駁回本件再審之訴等語。
理 由
一、按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十 三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之 ，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適 用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異， 再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由。又按納稅義 務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義 務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之 稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「．．．交通工具所有人或使用人應向 所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「使用牌照之換領及
徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應 納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期 間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」、「逾期未完稅或報 停繳銷牌照之交通工具，在滯納期滿後一個月內使用，經查獲者，除責令補稅換 照外，處以應納稅額一倍之罰鍰；二個月者，處以二倍之罰鍰，依此類推，以加 至四倍罰鍰為止。」及「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道 路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。」分別為行為時使 用牌照稅法第三條第一項後段、第十條、第二十八條及八十七年十一月十一日修 正公布之使用牌照稅法第二十八條第一項所規定。又「八十五年七月三十日修正 公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適 用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最利於納稅義務人 之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行 政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復 查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「 違反使用牌照稅法第二十八條第一項規定處以應納稅額一至二倍罰鍰之裁罰標準 ：查獲當年度處以一倍罰鍰；以前年度各處以一點五倍罰鍰。」分別為財政部八 十五年八月二日台財稅第000000000號及八十八年一月二十一日第八八 一八九六五九一號函釋有案。
二、本件再審原告所有ＲＭ─八五四三號自用小客車，未完納八十六年全期使用牌照 稅，而於八十六年九月十八日行駛於國道高速公路南向二一八公里處，因行照逾 期及未參加檢驗等事由，經內政部警政署國道公路警察局第三警察隊舉發，並經 臺灣省公路局嘉義區監理所將再審原告未稅行駛之違規事證，移由再審被告審理 違章成立，遂補徵使用牌照稅一五、二一○元及加徵滯納金二、二八一元，並依 行為時使用牌照稅法第二十八條規定，科處應納稅額四倍之罰鍰計六○、八○○ 元（計至百元止）。再審原告不服科處罰鍰及申請退還已納滯納金，申請復查， 未獲變更，循序訴經財政部八十六年四月十七日台財訴第000000000號 再訴願決定以使用牌照稅法修正有從輕裁處之餘地，將訴願決定及原處分關於違 反使用牌照稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由再審被告另為處分；其餘再訴願駁回 。嗣再審被告重為復查決定，將原裁處罰鍰六○、八○○元變更核定改按應納稅 額科處一倍之罰鍰（計至百元止）為一五、二○○元。再審原告不服，循序提起 行政爭訟，經本院以九十一年度判字第三五二號判決駁回其訴。該判決係以：㈠ 、稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其 他有關法律之規定。」其立法理由乃因現行各項稅捐之稽徵，係個別立法，為便 於稽徵，以利遵行，爰於稅捐稽徵法擇其重要者為統一規定；其未規定者，仍應 適用各種稅捐個別立法之規定。按稅捐稽徵法第十八條係列於第三章稽徵之第二 節送達內，係規定送達之方法（第一項為寄存送達、第二項為公示送達）、公示 送達發生效力日（第三項）、送達之時期（第四項），其第四項規定：「繳納稅 捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，其係 就需由稽徵機關填發繳納通知書為課徵要件之稅目者所為送達時期之規定，尚難 據以解為凡稽徵各種稅捐均應填發繳納稅捐之文書而送達，以排除其他各種稅法
另有明文之其他不同規定。此外，通觀稅捐稽徵法全文，亦無明定各種稅捐均應 填發繳納文書而送達之規定，即同法第三章第一節就繳納通知書規定所列之第十 六條規定繳納通知書之載明事項；第十七條規定繳納通知書之查對更正事項，亦 無明定各種稅捐之稽徵均應製發繳納通知書之內容。而依首揭行為時使用牌照稅 法第十條第一項規定，稽徵機關應將各項交通工具之應納稅額及徵稅起訖日期公 告之，則納稅義務人依其所有或使用交通工具之種類，已足知如何繳納稅款，無 待於繳納通知書之製發；同條第二項又明定交通工具所有人或使用人應於公告期 間內向主管稽徵機關繳納應納稅款，尤無待於繳納通知書之製發並送達。況該行 為時使用牌照稅法第十條規定之事項，乃稅捐稽徵法所未規定者，自應適用之， 亦不生稅捐稽徵法優先適用之問題。財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二 ○七三七三六九號函釋認使用牌照稅之開徵採公告方式辦理，納稅義務人未如期 繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，核與上述論旨無違，自 無違悖中央法規標準法、行政程序法及司法院解釋之可言。再審原告主張未依稅 捐稽徵法送達繳款通知書，不應裁處罰鍰及加徵滯納金云云，自無可採。㈡、稅 捐稽徵法施行細則第七條係就稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款關於「應由稅 捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐」範圍之補充規定，與稅捐之 課徵方式無關。另本件再審被告係依財政部八十八年四月十七日台財訴第000 000000號再訴願決定撤銷罰鍰部分，而重為處分；至於科處滯納金部分業 經本院八十九年度判字第一三九二號判決駁回再審原告之訴而告確定。再審原告 本件起訴所為訴之聲明僅就罰鍰部分聲明不服，是則有關滯納金部分，自非本件 審理之範圍，尤不生重複處罰或退還滯納金之問題等理由為依據，認事用法均妥 適，所適用之法規與現行法規、解釋、判例並無相違背或牴觸情事，再審意旨仍 執陳詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經查顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 四 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 九 月 十 日