上訴。
B.原判決駁回上訴人所提訴訟，其判斷理由已詳前述。而上 訴意旨指摘原判決違法之具體內容，亦詳前述上訴理由。 其核心爭議則在於：
(1).本案上訴人銷售之前開勞務，是否符合營業稅法第8條 第1項第5款所定之「免稅教育勞務」定義，亦即該條款 所稱「學校提供之教育勞務」。
(2).如果前開勞務依客觀正確之規範意旨為定性，得明確判 定為「非屬免稅勞務」，則上訴人可否引用財政部75年 7月29日函之個案事實解釋性函令（該函文法律涵攝之 具體內容為「營業稅法實施後，各級公私立學校接受工 商企業委託，代辦各項研究或試驗收取代價，可視同提 供教育勞務，依照營業稅法第8條第1項第5款規定免徵 營業稅」），就本案事實適用「信賴保護」之相關規定 ，以本案事實與該函釋所據以解釋之設定事實，在規範 評價上相同，而得適用該函釋所揭示（規範意旨上確有 錯誤）之法律意見，並在本案中主張前開勞務銷售得因 「信賴保護原則」之適用，仍定性為免徵營業稅之「教 育勞務銷售」。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： A.上訴人前開銷售之勞務，不符合營業稅法第8條第1項第5 款所定之「免稅教育勞務」定義，理由如下：
(1).按74年11月15日增訂營業稅法第8條第1項第5款規定「 下列貨物或勞務免徵營業稅：……五、學校、幼稚園與 其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文 化勞務」。而就「學校提供之教育勞務」，給予免徵營 業稅處遇之原因，參酌條文制定當時之立法理由，不外 是「此等勞務與提高國民教育與文化水準有關，爰予免 稅，以減輕接受教育之費用」。
(2).經由前述條文文字字義與其立法理由說明足知，所謂「 教育勞務」，基本上要有受領勞務之受教對象（主體） 存在。且勞務提供之核心目的在於：提升受教對象「德 智體群」之整體水準（包括受教者的道德情操、智識水 準、體能狀況與社會適應力）。固然將以上規範意旨之 抽象詮釋適用於實際案例時，可能會碰到某些邊際情形 ，例如受教者之界定，勞務本身之教育功能強弱等。有 時須視勞務內容之核心功能為個案之判斷。
(3).但就本案而言，上訴人所提供之勞務，實為其研究成果 之商業化，核心目的在於獲得研發而得專利權之移轉或 授權收益。不僅沒有明顯之受教者存在，勞務本身也無
明顯之教育追求目標指向，純粹是賺取利潤之商業活動 ，自不符合前述免稅勞務要件。此等規範定性結論極易 推導出來，定性結論實甚明確。
B.上訴人前開勞務既應定性為「非屬營業稅法第8條第1項第 5款所指之（免稅）教育勞務，而屬一般應稅勞務」。則 其銷售此等應稅勞務，自應依法對勞務買受人白金公司與 聯亞公司開立銷項憑證，並收取對應之營業稅款，使白金 公司及聯亞公司可持其所開立銷項憑證，充作該2家公司 之進項憑證，扣抵該2家公司應納之營業稅。其有開立憑 證、收取並報繳稅款之作為義務而未作為，且造成漏稅結 果，即可明確判定。而且本院基於以下之理由，認為上訴 人無法「引用財政部75年7月29日函表明之法律見解，作 為『信賴基礎』，再以『未向白金公司與聯亞公司收取對 應稅款』當作『信賴表現』，而主張信賴保護之法律效果 ，要求不得對其追償前開營業稅款（同時也不可以對之處 以漏稅罰）」。爰說明如下：
(1).首先必須指明，財政部75年7月29日函之內容，並非如 上訴人所稱，為具有「通案抽象規制效力」之「行政規 則」，而只是針對特定事實為法律涵攝之解釋性令函， 不具有行政規則所具備之通案效力。效力範圍需與據以 為法律涵攝之事實連結。
(2).再者該函文在法律涵攝過程中，對營業稅法第8條第1項 第5款規範意旨之詮釋，也是錯誤的，不足以拘束法院 。其解釋錯誤之理由則為：
(A).前已言之，免稅之教育勞務，並受領勞務者需為受教 者，且勞務給付內容所追求之核心目標應是受領勞務 者品德、智識、體魄與社會適應力之提升。
(B).而該函文所涵攝之事實既為「各級公私立學校接受工 商企業委託，代辦各項研究或試驗收取代價」。而在 該事實基礎下之研究、試驗勞務提供，基本上並無明 確之受教者存在，勞務給付內容也無明顯之教育功能 指向。外觀上即可判斷非屬「教育勞務」。故本院認 為該函文內容中有關法律解釋部分至少對解釋適用範 圍之事實界定，顯然是過於輕率，甚至存在錯誤，不 符合所解釋法規範之規範本旨。
(3).此外在該函文中為法律涵攝之事實，也與本案事實之實 證特徵有所出入，而此等出入在規範評價上也有區別處 遇必要，因此該函文尚不得據為本案之信賴基礎。 (A).在該函文據以為法律涵攝之事實，其與本案事實之主 要區別在於：該等勞務之提供，除了「研究或試驗結
果成功或失敗，無法在約定勞務提供之際先為預測」 外，更重要者實為「此等勞務給付必須經由實際現場 施作而完成」。若研究或試驗活動之實際現場施作地 點在企業內部進行，則在勞務施作過程中，企業員工 有可能透過「觀察」研究或試驗活動者之實際勞務施 作，而有所學習，此時該等勞務之現實提供，尚有微 薄少許之教育作用。
(B).但在本案事實中，上訴人所提供之「勞務」內容，實 為已透過「專利權」予以「包裝固著」之勞務。原則 上不需專利之發明者到現場實際指導，即可依專利權 內容之指示，反覆實施。購買專利權之廠商也只是將 取得之專利權用於產銷活動中。縱令專利發明人在某 些特殊情況下，偶而會到授權使用之企業為現場指導 ，但其也會抱著保護自身專利權之心態，不會全盤告 知事關專利權之全部細節事項，因此購買專利權之企 業員工，從此專利授權或移轉勞務中，得到學習與成 長之機率極低，全然無法觀察到教育作用。
(4).是以本案中，上訴人顯然是引用一個「不具通案規制效 力、法律見解又過於輕率，可能存在嚴重錯誤、且解釋 對象事實與本案事實之實證特徵，在規範評價上尚有差 異」之解釋性令函，作為本案之「信賴基礎」，進而要 求適用信賴保護原則，將前開銷售之勞務仍視為免稅之 教育勞務。此時姑且不論「信賴何時方形成」之爭議（ 解釋性函令不同於行政規則，其信賴形成時點，仍有必 要在個案為各別認定判斷）。此等主觀信賴，從客觀面 觀察，實有「重大過失」存在。應類推適用行政程序法 第119條第3款規定（即「受益人有下列各款情形之一者 ，其信賴不值得保護：……三、明知行政處分違法或因 重大過失而不知者。」），認其信賴不值得保護。 C.從而被上訴人對上訴人所為之補稅處分，衡之前開說明， 即無違誤。至於裁罰部分，被上訴人亦已充分說明裁量過 程之法律適用，經核並無明顯違誤，亦難指為違法。原判 決駁回上訴人所提本件處分撤銷訴訟，即屬無誤，應予維 持。
D.至於上訴意旨對原判決所為之各項指摘，於法均非有據， 爰逐項說明如下：
(1).上訴意旨強調「前開財政部75年7月29日函所為法律涵 攝之事實與本案事實，二者所銷售之勞務均屬『產學合 作』成果，所以也均應定性為『教育勞務』」云云。但 查定性「產學合作」成果之不同勞務銷售，與該不同勞
務是否均為營業稅法第8條第1項第5款所定之「（免稅 ）教育勞務」，是全然不同法規範之各自定性議題，二 者不能混為一談。
(2).上訴意旨一再重申「前開財政部75年7月29日函為法律 涵攝之勞務銷售與本案之勞務銷售本質相同或近似」云 云。但二種勞務是否「本質」相同或近似，要視依何一 法規範為定性。而依前所述，至少從「勞務所具教育功 能之高低」而言，二種勞務在決定是否定性為「教育勞 務」，尚有程度強弱之別。何況財政部75年7月29日函 之法律見解本身有錯誤。上訴人此等主張並不能導出對 其有利之法律判斷結論。
(3).上訴意旨有關「本案有信賴保護之適用」一節，其主張 於法無據已如前述，自不需再討論「信賴表現」及所生 之「信賴利益」等要件。是以上訴人此部分主張亦無討 論必要。
(4).上訴意旨復引用財政部108年1月8日令，強調「依該函 令已將財政部75年7月29日函廢止，並認定『財政部75 年7月29日函為法律涵攝之勞務銷售與本案之勞務銷售 ，均屬應稅之勞務銷售』。復明定『自108年1月1日起 ，技術移轉及智慧財產權益運用取得之收入，應依法課 徵營業稅』。顯係考量信賴保護原則而制定『過渡期間 』之補救措施。原判決未及審酌該函令，自屬違法」云 云。經查：
(A).財政部108年1月8日令之全文為： a.要旨：
有關學校依專科以上學校產學合作實施辦法第3條 各款規定辦理產學合作事項取得之收入，是否課徵 營業稅之相關規定。
b.全文內容：
一、學校依教育部訂定「專科以上學校產學合作實 施辦法」第3條各款規定辦理產學合作事項取
得之收入，應依下列規定徵免營業稅：
(一)專題研究、檢測檢驗、技術服務取得之收入， 除符合本部99年11月23日台財稅字第09900331 970號令規定免徵營業稅者外，應依法課徵營 業稅。
(二)物質交換、諮詢顧問、專利申請、創新育成取 得之收入，應依法課徵營業稅。
(三)技術移轉及智慧財產權益運用取得之收入，自 108年1月1日起，應依法課徵營業稅。
(四)各類人才培育事項，向受教者收取費用部分， 依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5 款規定，免徵營業稅。
二、廢止本部75年7月29日台財稅第7554812號函。 (B).該函文仍屬解釋性令函，而非行政規則或法規命令， 乃是解釋對象法規範意旨之重申。
(C).而其解釋「財政部75年7月29日函為法律涵攝之勞務 銷售與本案之勞務銷售，均屬應稅之勞務銷售」一節 ，依前所述，實屬正確之法律解釋。該函令既係闡明 法規之原意，依司法院釋字第287號解釋文之規範意 旨所示，應自法規生效之日起有其適用，能否再自定 法律適用日期，實有疑義。是以不得以該函令而認法 規範效力向後發生，上訴人此等主張尚非有據。 (5).上訴意旨另引用稅捐稽徵法第1條之1之規定（即「財政 部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案 件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確 定之案件適用之」），而謂「本案應有財政部108年1月 8日令之適用」云云。但查該條文所稱之「有利於納稅 義務人者」，是針對解釋函令之法律解釋內容而言，而 不包括「在解釋性函令中『違法』自定法律適用起始時 日」之情形（附帶言之，就算對函釋中之法律解釋內容 而言，如果解釋結論明顯違反據以解釋之實證法規範本 旨，而謂法院仍需依稅捐稽徵法第1條之1規定，要受「 錯誤解釋結果」之拘束，則法院「依法審判」，不受行 政規則拘束之行政法上基本法理原則，亦無從維持）， 上訴人此部分上訴理由，亦非有據。
3.總結以上所述，原判決之終局判斷結論及形成判斷所依憑之 法律見解，尚無明顯違誤。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判 決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 書記官 徐 子 嵐
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