反第一項或前項規定分派股息及紅利時，各處一年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」 ③證券交易法施行細則第6條：「（第1項）依本法第36條所 公告並申報之財務報告，未依有關法令編製而應予更正者 ，應照主管機關所定期限自行更正，並依下列規定辦理： 一個體或個別財務報告有下列情事之一，應重編財務報告 ，並重行公告：(一)更正綜合損益金額在新臺幣一千萬元 以上，且達原決算營業收入淨額百分之一者。…」行為時 商業會計處理準則第26條：「…（第2項）盈餘分配或虧 損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘 分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」 ④103年4月9日修正發布營利事業所得稅查核準則第2條：「 …（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、 商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委 員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解 釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生 其財務報表。…」行政院金融監督管理委員會於98年5月 14日發布我國企業採用國際會計準則之推動架構，其中上 市上櫃公司及興櫃公司應自102年起依財團法人中華民國 會計研究發展基金會翻譯並發布之IFRSs編製財務報告； 非上市上櫃及興櫃之公開發行公司應自104年起依IFRSs編 製財務報告，亦得自102年起提前適用（參見該委員會99 年2月2日金管證審字第0990004943號函）。 ㈡按財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理 準則第6段：「會計估計變動係指因新經驗之累積、新資料 之獲得或新事項之發生而修正以往之估計者。……」第13段 ：「會計估計變動之影響應以下列方式處理：(1)若估計變 動僅影響當期（例如呆帳損失多估或少估），應於當期處理 ，不得調整前期損益。(2)若估計變動影響當期及以後數期 （例如固定資產折舊年限之變動），應於當期及以後各期處 理，不調整以前各期損益，亦不計算累積影響數，但應將估 計變動對當期純益之影響加以揭露。」第9段：「前期損益 調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上（如資本支出 誤列為收益支出），以及會計原則與方法之採用上發生錯誤 致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者， 及依本會所發布之公報應調整前期損益者。」第17段：「前 期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後 影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關 科目應一併更正。編製比較財務報表時，應重編以前年度報 表，並揭錄錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。
」國際會計準則第8號（IAS8，會計政策、會計估計變動及 錯誤）A部分第5段：「本準則用語定義如下：…會計估計變 動係指評估資產及負債目前狀況與相關之未來預期效益與義 務後，而對資產、負債帳面金額或資產各期耗用金額所作之 調整。會計估計變動係因新資訊或新發展所導致，因而並非 錯誤更正。…前期錯誤係指企業因未使用或誤用下列可靠資 訊，而造成以前一期或多期財務報表之遺漏或誤述：(a)於 通過發布前述期間財務報表時可取得之資訊；及(b)於前述 財務報表編製及表達時可合理預期已取得且已考量之資訊。 此等錯誤包括計算錯誤、會計政策適用錯誤、忽略或誤解事 實及舞弊之影響。…追溯重編係指更正財務報表要素所認列 、衡量及揭露之金額，視為前期錯誤從未發生過。…」第36 段：「除第37段所述情況外，會計估計變動之影響應於下列 期間推延認列於損益：(a)變動當期，若變動僅影響當期； 或( b)變動當期及未來期間，若變動影響當期及未來期間。 」第42段：「除第43段另有規定外，企業應於發現錯誤後之 首次通過發布之整份財務報表中，按下列方式追溯更正重大 前期錯誤：(a)重編錯誤發生之該前期所表達之比較金額； 或(b)若錯誤發生在所表達最早期間之前，則應重編所表達 最早期間之資產、負債及權益之初始餘額。」是以會計估計 變動之會計處理方法，學理上稱為推延調整法（幸世間審定 ／林蕙真著，中級會計學新論下冊，第7版，101年7月，第4 55頁）。而前期損益調整係指前期損益項目發生錯誤致財務 報表失實，所為之會計處理方法，即學理上對於錯誤更正之 方法（追溯重編法）（同前著，第459頁）。又會計估計變 動與錯誤更正有時不易區分。一般而言，如原估計係審慎決 定，現因新資訊或新經驗之獲得，重新估計後而加以修正， 屬於會計估計變動。如原估計時有疏失（如誤用資訊或計算 錯誤）而致估計錯誤，若干年後發現加以修正，則屬於錯誤 之更正，雖然兩者之區別有時難以判斷，但甚為重要，因兩 者之會計處理並不同（同前著，第455頁）。且揆諸證券交 易法施行細則第6條第1項規定，依證券交易法第36條所公告 並申報之財務報告，有未依有關法令編製（包括錯誤）而應 予更正者，應重編財務報告，並重行公告，則企業為更正前 期錯誤而重編財務報表，如符合前揭法規及會計準則之規定 ，即發生溯及更正之效力，視為前期錯誤從未發生過。 ㈢99年7月27日最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯席 會議決議略以：「民國86年12月30日增訂公布之所得稅法第 66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘 』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損
』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之 彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會 承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補 ，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之 議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂 公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往 年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際 彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細 則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱 彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘 實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日 增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符， 並未增加母法所無之限制。」復依前揭公司法第20條第1項 、第183條、第228條及第230條等規定可知，每會計年度終 了，董事會既應將其所造具之營業報告書、財務報表及盈餘 分派或虧損撥補之議案等各項表冊，提經股東會承認及決議 盈餘分派或虧損撥補後，始將各項表冊及議事錄分發各股東 或公告之，則行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項所 規定之「營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上 一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額」 ，就股份有限公司而言，當係指股東會決議以當年度之未分 配盈餘彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處 理之累積虧損數額。且由於行為時所得稅法第66條之9第3項 對於未分配盈餘之減項年度限制，僅規定：「前項第3款至 第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已 實際發生者為限。」不及於「前項第2款」之「彌補以往年 度之虧損」，則基於明示其一排斥其他之法理，所謂「彌補 以往年度虧損」，自不限於「截至各該所得年度之次一會計 年度結束前，已實際發生者」，只要在稽徵機關就營利事業 當年度未分配盈餘，核定補加徵百分之十營利事業所得稅前 ，其股東會完成決議以當年度之未分配盈餘彌補其截至上一 年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額，即 應認已實際彌補其以往年度之虧損。蓋行政處分之作成，原 則上應以其作成時之事實狀態為基礎，並以此作為撤銷訴訟 的裁判基準時，如果核課處分作成時，股東會已完成決議以 當年度之未分配盈餘彌補其截至上一年度決算日止，依商業 會計法規定處理之累積虧損數額，其課稅基礎事實及其對應 的租稅債務關係即已發生變化，自應制約核課處分之作成。 何況量能課稅原則乃依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正 義原則，要求有關納稅義務人之稅捐負擔，應當按照經濟上
之負擔能力分配，106年12月28日施行之納稅者權利保護法 第5條規定：「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理 之政策目的不得為差別待遇。」即揭示斯旨。量能課稅原則 之具體化原則之一，即為淨額所得原則，認為可支配的所得 ，亦即淨額的所得，才能表彰納稅義務人之經濟上給付稅捐 能力。如果將所謂「彌補以往年度虧損」，限於「截至各該 所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者」，除此以 外，不准於作成核課處分時，減除股東會已完成決議以當年 度之未分配盈餘彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計 法規定處理之累積虧損數額，則不但增加法律所無限制，且 違反量能課稅原則。
㈣原判決以前揭四之理由將原補稅及罰鍰處分、復查暨訴願決 定均予撤銷，固非無見。惟依行政訴訟法第125條第1項規定 ：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘 束。」（依其立法理由應限於有關公益事項）、第133條規 定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴 訟，為維護公益者，亦同。」、第134條規定：「前條訴訟 ，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其 他必要之證據。」可知我國行政訴訟法於撤銷訴訟，及於其 他訴訟，遇到與公益有關之事項，係採職權探知（調查）主 義，當事人（包括被告機關）並無主觀舉證責任（向法院提 出證據之行為責任），然職權調查證據有其限度，仍不免有 要件事實不明的情形，由於法院不能拒絕審判，最後必須做 出決定，而分配其不利益之歸屬，因此當事人尚有客觀之舉 證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利 於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內， 仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵 租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則， 固應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條 之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參 照），但有利於減少或免除稅捐的要件事實（包括稽徵機關 就營利事業當年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅 時，股東會是否已完成決議以當年度之未分配盈餘彌補其截 至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數 額）如果真偽不明，則應由納稅義務人承擔其不利益之結果 。又依行政訴訟法第189條、第209條第3項規定，行政法院 為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及 經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決 ；判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法 律上之意見。故行政法院對於攸關本案事實關係之重要證據
方法，如果有應調查而未予調查之情形，卻未說明其理由者 ，即構成判決不備理由之違法。
㈤上訴意旨指摘被上訴人於原審所附證據資料未具合法性及真 實性：⒈股東「鼎永強實業有限公司」之開會通知書有二張 ，開會事由（環亞股份有限公司104年度股東臨時會）及會 議內容（承認重編後98年度財務報表及98年度虧損撥補表） 皆相同，但發文日期不同（104年1月5日及104年9月11日） ，且發文文號（環字第10401004號及環字第104004號）在後 者其文號在前，有違反經驗法則及臨訟補據之嫌。⒉4張出 席股東之「委託書」委託人未簽名或蓋章，且重要課稅證據 「104年股東臨時會議事錄」、「98年度盈虧撥補表」及「 出席股東的簽名簿」亦未經主席簽名及蓋章，有違公司法第 183條第1項：「股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席 簽名或蓋章……」之規定等語。被上訴人答辯意旨則謂其於 訴願書所附之104年股東臨時會資料，已於議事錄上蓋章， 出席股東並於簽到簿上進行簽名，受委託出席股東亦依法取 得授權，是被上訴人於行政訴訟中所附之股東會議事錄等資 料未有簽名或蓋章，顯係訴訟中證據資料之誤引，然不影響 被上訴人104年1月20日召集股東臨時會之真實性及正確性云 云。稽諸被上訴人於104年10月1日提起訴願時雖曾主張其已 於104年1月20日召開股東臨時會正式通過「重編98年度財務 報表」及「重編98年度虧損撥補表」等議案，完成法定盈虧 撥補程序等語，並提出有蓋章之104年股東臨時會議事錄、 重編98年度虧損撥補表、股東簽到簿及委託書影本為證（詳 訴願卷第2冊第11頁至第18頁），惟查被上訴人於104年7月2 0日申請復查時似僅主張其98年12月31日之資產負債表所列 期初累積虧損（87年度以後餘額）為－3,840,097,772元， 依上訴人所為98年度營利事業所得稅核定通知書，補列上訴 人出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元後，尚 不足以彌補前述累積虧損，故98年度短漏報未分配盈餘稅額 為零元等情，並未主張其已於104年1月20日召開股東臨時會 通過「重編98年度財務報表」及「重編98年度虧損撥補表」 等議案，且僅提出99年6月20日的股東常會議事錄及原始98 年度虧損撥補表等影本為證（原處分卷第78至86頁）。而上 訴人之復查決定係於104年9月3日作成，被上訴人之訴願書 則載明於同年9月10日收受復查決定書，另外被上訴人於提 起行政訴訟時所檢附之104年股東臨時會會議資料，除未蓋 章之104年股東臨時會議事錄、重編98年度虧損撥補表、股 東簽到簿及委託書影本外，尚包括股東「鼎永強實業有限公 司」之開會通知書影本二張，其開會事由（環亞股份有限公
司104年度股東臨時會）及會議內容（承認重編後98年度財 務報表及98年度虧損撥補表）皆相同，但發文日期（分別10 4年1月5日及104年9月11日）、開會時間（分別為104年1月2 0日及104年9月25日）均不同，且發文文號分別為環字第104 01004號及環字第104004號，發文日期在後者其文號在前（ 原審法院105年度訴字第812號卷第96至104頁），核與其於 更一審時提出之104年股東臨時會會議資料相同（原審卷第2 00至208頁），則被上訴人究竟係於104年1月20日或同年9月 25日召開股東臨時會，通過「重編98年度財務報表」及「重 編98年度虧損撥補表」等議案，顯有疑義，揆諸前揭規定及 說明，此攸關上訴人於104年1月30日作成本件未分配盈餘申 報更正核定通知書時（原處分卷第82頁），被上訴人之股東 會是否已完成決議以98年度之未分配盈餘彌補其截至上一年 度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額，而得 作為決定其98年度未分配盈餘之減項？原審未依職權加以調 查釐清，遽採信被上訴人之主張，認定其已於104年1月20日 召開臨時股東會通過以98年稅後純益彌補虧損，容嫌速斷。 何況依該「重編98年度虧損撥補表」所示，被上訴人重新計 算的稅後純益只有795,333,483元，也用此金額去實際（股 東臨時會決議）彌補以往年度累積虧損之部分數額795,333, 483元，則被上訴人得否主張上訴人所認定的稅後純益（未 分配盈餘）902,672,471元已悉數用以彌補以往年度之累積 虧損，亦非無疑，原審未詳察及於此爭議，遽認依被上訴人 追溯重編之98年度虧損撥補表，已無任何未分配盈餘可供加 徵百分之十營利事業所得稅（原判決第19頁），亦嫌速斷。 ㈥又依納稅者權利保護法第21條第1項、第3項規定：「納稅者 不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委 員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變 更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審 酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法 者，亦同。」「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事 證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因 案情複雜而難以查明者，不在此限。」準此，事實審行政法 院於稅務訴訟，就攸關納稅者應納稅額之事證，縱使當事人 不為主張，仍應依職權查明，以核實確認其應納稅額，在納 稅者聲明不服之範圍內定其數額。而所謂「依商業會計法規 定處理之稅後純益」，乃指綜合損益表上之稅前淨利減「所 得稅費用」後之餘額，依國際會計準則第12號（IAS12，所 得稅）A部分第5段之定義：「所得稅費用（所得稅利益）係 指包含於決定本期損益中，與當期所得稅及遞延所得稅有關
之彙總數。當期所得稅係指與某一期間課稅所得（課稅損失 ）有關之應付（可回收）所得稅金額。」可知所得稅費用中 之「當期所得稅」本應與當期應付所得稅一致，且因營利事 業於年初編製前一年度財務報表時，通常該年度之營利事業 所得稅尚未核定，亦未申報繳納，只能估計該年度「當期所 得稅」（其採估計認列與是否已繳納無涉），俟稽徵機關核 定或另為核課處分，如其數額與當初估計不符，且原因僅係 新資訊或新經驗之獲得，而重新估計後加以修正，固屬會計 估計變動，僅須將補徵的稅額認列為補徵年度的所得稅費用 ，但如果係因前期錯誤而漏報課稅所得額，依前揭規定及說 明，則須追溯重編財務報表，將補徵的稅額一併認列為該被 追溯年度的所得稅費用，並據此重新計算該被追溯年度的未 分配盈餘，加徵百分之十營利事業所得稅。何況該補徵稅額 的行政處分已具有存續力，稽徵機關既另就該被追溯年度的 未分配盈餘核定加徵百分之十營利事業所得稅，於計算該年 度之未分配盈餘時，其中所得稅費用之數額即應受先前補徵 處分的拘束（即構成要件效力），自不宜將該補徵的稅額割 裂處理，導致財務會計與稅捐債務關係的複雜化（本件營利 事業所得稅應補徵稅額計144,753,528元，上訴人僅將其中 93,535,901元認列為被追溯之98年度的所得稅費用，據以重 新計算其未分配盈餘，而將其餘51,217,627元留供認列為補 徵年度的所得稅費用）。因此，本院發回判決指明：本件上 訴人於103年11月20日就被上訴人98年度營利事業所得稅結 算申報，作成更正核定通知書，除就其短漏報出售房地增益 ，因未提示相關資料供核定出售資產增益，按不動產買賣業 （行業標準代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％核 定短漏報出售資產增益為1,025,488,787元，其中房屋增益 374,142,476元屬應稅所得，並以其漏報利息收入1,126元， 於稅上同額調增此利息收入外，尚就其5年前列報應付未付 帳款，認已罹於時效，稅上同額調增其他收入166,906,103 元，及以憑證不全，稅上調減應付利息支出66,696,514元， 課稅所得由負28,692,107元調整為579,054,112元，核定應 納稅額144,753,528元等情，有被上訴人98年度營利事業所 得稅結算申報更正核定通知書暨其調整法令及依據說明書影 本附原審法院105年度訴字第812號卷（第37-40頁）可稽。 則在被上訴人財報上其他收入及利息支出照舊編列（前揭就 應付未付帳款，認已罹於時效，調增其他收入，及以憑證不 全，調減應付利息，僅係在稅上調整），原申報的稅前或稅 後純益均為負29,281,541元，僅須調增短漏報之出售資產增 益1,025,488,787元，及利息收入1,126元之情形下，被上訴
人依商業會計法規定處理之稅前純益，即為996,208,372元 （1,025,488,787元＋1,126元－29,281,541元），其稅後純 益應為851,454,844元（996,208,372元－144,753,528元） 。蓋調增課稅所得，致補徵之營利事業所得稅，全係來自應 稅部門的稅前部分，作為所得稅費用，係屬計算「營利事業 當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」的減項。然上訴 人卻僅以出售資產增益1,025,488,787元＋利息收入1,126元 －漏報收入增加稅額93,535,901元〔即（房屋增益374,142, 476元＋利息收入1,126元）×25%〕＝931,954,012元，作為 「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」，加被上訴 人原申報的稅後純益負29,281,541元，而認定其稅後純益最 終為902,672,471元（931,954,012元－29,281,541元），並 以此作為被上訴人98年度未分配盈餘，而置被上訴人其餘所 得稅費用（本件所核定之應補繳稅額與所得稅費用一致）51 ,217,627元（144,753,528元－93,535,901元）於不顧，容 有未洽等語。詎原判決徒以被上訴人稱本院之上揭顧慮於本 件是多餘的，因為核定補繳的144,753,528元並未實際繳納 （參原審卷第222頁）等語，而就此攸關被上訴人於98年度 是否有未分配盈餘可資加徵百分之十營利事業所得稅及其稅 額之事項，恝置不論，仍有未洽。
㈦綜上所述，原判決既有前開理由不備之違法，且影響裁判之 結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；又因系爭事實尚 未臻明確，本院自無從為法律上之判斷（自為判決），爰將 原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 21 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 1 月 21 日 書記官 楊 子 鋒
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