(法)域交易，各地之稅捐高權部門會有較強烈之監管需 求，其被慣例化之可能性也大幅度降低。
⑹另外對近二十餘年來的臺灣企業而言，上開「外部交易 要有外部會計憑證為證明」之規範要求，也因市場實證 環境改變，開始產生「遵循成本過高」的困境。由於近 二十餘年來，臺灣廠商受限於本島產業環境，有西進大 陸或南進東南亞，以降低生產成本或擴大市場的壓力。 但政府對大陸投資卻有限制，加上大陸地區之法令限制 ，以致臺灣企業移轉資金至大陸地區投資設廠時，其關 係企業間之外部法律架構都無法核實建立（例如當大陸 地區禁止外人設廠時，即需借用大陸本地人名義設廠， 其產權在外觀上也變成大陸本地人所有），雙方之外部 交易也因為涉及二地之稅負及資本管制等因素，常常無 法按照正常之公司治理原則，以外部會計憑證來表彰， 造成很多針對「費用必要性」而生之稅務爭訟案件。法 院經常面對這樣的實證現象，終究不免會在某些個案， 考量到企業經營之難處，而在外部會計憑證證明之嚴謹 度上所有退讓，但這樣的退讓仍要依個案情節予以控管 （例如到達「大陸產品全數回銷臺灣再轉出口」之程度 ，在外部會計憑證之要求上，法院即可能容許為適度之 退讓）。而且一旦政府開放大陸地區投資，以上法令遵 循成本即可大幅度降低，企業營運作業即需迅速回歸正 常商業會計作業模式，以維持效率競爭應有之環境架構 。
㈡在上開法理背景基礎下，應認上訴人前開費用不得認列，原 判決駁回其起訴，其判斷結論尚無錯誤，上訴人所執各項上 訴理由，均無從推翻原判決之最終判斷結論，爰說明如下。 ⒈實則在本案中，上訴人所面臨之最基本問題即是：其無法 提出證明「有與大陸生產商間約定分享大陸生產商業務活 動成果及成果量化比例」之外部會計憑證。而此項外部會 計憑證之欠缺，依前所述，有違企業保存外部會計憑證之 商業基本義務，又無客觀存在之交易慣例來緩和此項義務 之證明功能，因此透過此項外部會計憑證所欲證明之「費 用必要性」待證事實，即無法以原審卷卷三第88頁所附之 「上訴人92年至96年度毛利率分彙總分析表（排除與非關 係人交易資料）」中分析之各年度毛利率，而為間接推斷 。
⒉上訴意旨所指：「上訴人向大陸生產商購入製成品在台灣 地區自行銷售，並就所銷售之產品，向買受人負擔『保固 責任』，因此有必要派員至大陸監督生產過程」一節，本
院則認為：
⑴上訴人為履行在臺銷售產品之保固責任，其在商業手段 上有多種選擇方式，若選擇派員至大陸監督生產活動， 即應以外部會計憑證與大陸生產商約明彼此間之權利義 務（例如約定以經糾正之次數決定違約金數額），如此 以員工海外服務之對應績效才有評估可能性，不然因應 此等服務所支出之費用金額，與該服務對營業活動之貢 獻關連性，即難以建立。
⑵事實上上訴人已自承，大陸生產商生產之製成品，並非 由其全數購回回銷臺灣地區。再依原審卷卷一第45頁所 附之上訴人「93年度進銷貨分析」表所載，其透過香港 之關係企業對大陸生產商之原料銷貨金額為664,310,96 3元，自大陸生產商處購入之製成品則僅有53,558,418 元，二者差距甚大。則依日常經驗法則推論，其提供大 陸生產商之服務是否完全是為履行在臺保固責任之自身 利益而支出，即有可懷疑之處（例如懷疑此筆費用是否 另有營收之創造而被隱藏，是否涉及兩岸資金之不當移 轉，有無稅捐規避考量在其中等情事），則在上訴人未 盡其前述完整揭露財務訊息義務之情況下，自難認費用 支出之必要性已經證明。
⑶另外上訴人也未清楚表明，其與大陸生產商間之經濟實 質關係（二者間是否為「關係企業」），以上安排是否 另有隱情，也無從得知（原判決理由欄第18頁記載：「 上訴人與香港之Uni-Splendor公司及大陸製造商間，為 各自獨立之法人個體，彼此間非屬公司法第369條之1所 稱有控制與從屬或相互投資之關係企業」等情，不過觀 之原審卷卷二第201頁之「關係人結構圖」，其實上訴 人與香港Uni-Splendor公司間均為Uni-Home Tech Corp 100%所持有，二者間仍應為關係企業，而結構圖上所載 之「長營電器有限公司」是否即是本案之「大陸製造商 間」，則無法憑上開資料認定，原判決此部分之認定似 有錯誤，亦有遺漏之處），但即使在關係企業間，其外 部交易仍要有外部會計憑證為據，不得以另有「費用合 理性」之法規範存在（所得稅法第43條之1參照），而 謂「外部會計憑證」即可省略。
⒊上訴意旨所指：「其與大陸生產商之外部交易，出售原料 部分毛利率高達10%，購入製成品之價格亦屬偏低，所以 在臺重行出售之毛利率才會有52%之高，由此等客觀事實 足以推知，上訴人派人至大陸地區，向大陸生產商提供服 務，與上訴人之營業獲利活動具有關連性」一節。前已言
之，上訴人前開出售原料與大陸生產商製成品之獲利，其 可能之原因甚多，不能因此跳過取得外部會計憑證之基本 商業活動義務，而單以此情況事證，間接推論「費用必要 性」事實之存在。
⒋上訴意旨對「收入成本配合原則」下之費用關連性判斷， 其所論述之抽象標準（即關連性判準取決於「費用與業務 活動間之關連性」，而非「費用支出與營業收入間具有直 接關係」），固無錯誤。不過本件上訴之勝負關鍵並不在 此，而在於「費用必要性」事實，是否依循公司治理原則 所要求之證明途徑，而經合法證明。是以此部分上訴理由 ，對本案最終之勝負判斷不生影響。
⒌至於財政部67年7月3日台財稅第34298號函釋意旨，原本 只針對上述「費用所對應服務『直接』貢獻於業務活動」 之情形為適用，是否也可類推適用至「服務其他企業之間 接貢獻」案例，恐仍有斟酌空間。何況即使間接貢獻之情 形仍有該函釋之適用，依上所述，也以主張費用認列之企 業能提出雙層之外部會計憑證為前提。本案上訴人既然不 能提第二層次之外部會計憑證，即無該函釋之適用，原判 決未予適用，並無違反平等原則及行政自我拘束原則。 ⒍上訴人主張本案應適用之司法院釋字第218號解釋與財政 部94年10月6日台財稅第09404571980號函釋，基本上都是 針對「成本必然存在，且課徵對象為自然人」之情形為規 範，既然成本必然存在，只是數額不明，而自然人在稅捐 法制上又沒有被要求取得並保存憑證，因此有規範此等成 本如何推計之必要。但本案之上訴人為營利事業，其在商 業活動上或稅捐法制上本來即有取得及保存外部會計憑證 之義務，其違反此項義務在先，而此項義務違反又將造成 「財務資訊未經完整揭露」之結果，則此項費用是否存在 ，或有無其他隱藏收入等情事，都有無法進一步查證之難 處，在規範評價上，自與上開二解釋所適用案型之實證特 徵不同，原判決未予適用，同樣沒有違反平等原則及行政 自我拘束原則。
⒎另外上訴人所引用之臺北高等行政法院95年度訴字第4150 號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決與高 雄高等行政法院92年度訴字第564號判決等三則判決先例 ，主張本案應得比附援引，經查：
⑴其中臺北高等行政法院之判決先例，至少事實審法院曾 明白認定，臺灣公司與大陸公司間之權利義務，有外部 會計憑證為證（見上訴人所附該案判決書第10頁所載） 。
⑵臺中高等行政法院判決先例，其事實記載與法律適用， 並未提及「有關費用支出必要性之證明需外部會計憑證 」之法律論點，可能是因為該案事實（即鞋材出售商為 客戶設計鞋樣而支出之費用，見上訴人所附該案判決書 第3頁所載），在日常經驗法則上，被視為「交易過程 中依慣例而提供附帶服務」而被承認（外部會計憑證證 明外部交易之嚴格性，會因為交易慣例之存在而被弱化 ），故原審法院未予論述，但不表示本案也存在。 ⑶至於高雄高等行政法院之判決先例，由於涉及與該案訴 訟當事人為外部交易之馬來西亞公司，其生產之木材半 成品全數銷售予該案訴訟當事人（見上訴人所附該案判 決書第6頁所載），依個案情節放寬外部會計憑證證明 之嚴格程度，尚有其一定之容許空間，與本案未全數回 銷之情形不儘相同。
⑷事實上以往事實審法院，對外部會計憑證對交易行為之 證明功能尚未有清楚之意識，但此項法律論點既因本案 之發生，而經本院提起，即應重新思考。而且因為上訴 人在原審中自承，早在91年度間政府已開放（其經營業 務之）大陸投資活動（見原判決第19頁所載），其上開 依循法令之成本已經大幅度降低，自不得再便宜行事， 其事實情節亦與上開三個判決先例事實不完全一致，因 此即使原判決未分析上開三個先例之適用可能，客觀上 亦難指為違法。
㈢總結以上所述，本案原判決之最終判斷結論尚無錯誤，上訴 論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 慧 娟
法官 曹 瑞 卿
法官 林 金 本
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日 書記官 葛 雅 慎
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