市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關 法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機 構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬 符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練 之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之機 構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3 項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。…… 五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受 雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人 才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用 係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法 之適用範圍。」又「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫 。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓 機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定 原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如 屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑 證及付款明細等證明文件。」及「一、員工受雇合約。二、 人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。 四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非 屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費 用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦 機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」為財政部93年審 查要點附表項目貳、認定原則一、二、五段及附表項目貳、 應檢附之證明文件所規定。
㈢、上開審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條 例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部 本於中央稅捐主管機關職權，根據促進產業升級條例及投資 抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附 之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標 準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據。而 財政部93年審查要點第7點規定「（一）公司所研發之產品 、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術 供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報 酬。」係就用財政部89年審查要點加以闡明，使規定更具體 化，俾徵納雙方遵循。且該審查要點乃主管機關行政院基於 「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與 發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政 規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法 之立法意旨與法律保留原則均屬無違，被上訴人予以適用， 與信賴保護原則並無違背。又依促進產業升級條例第6條第4
項授權訂定之90年7月11日修正發布之行為時投資抵減辦法 第2條第1項及第8條分別規定：「本辦法所稱研究與發展之 支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改 進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發 展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……。」 「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出， 應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報 ，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐 稽徵機關核定其數額。……：一、研究與發展支出：（一） 公司之組織系統圖及研究人員名冊。5……（六）研究計畫 及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」可知，須是研 究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，始屬 行為時促進產業升級條例第6條第2項所稱之研究與發展支出 。至公司為此投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除上 述行為時投資抵減辦法第8條所列舉之「公司之組織系統圖 及研究人員名冊」及「研究計畫及紀錄或報告」等資料外， 因該辦法尚有其他證明文件之規定，故財政部本於上級主管 機關地位，為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之 審查，訂有關於審查之行政規則，即89年審查要點及財政部 為公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及 研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原 則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布之「93年審查 要點」。而89年審查要點及93年審查要點雖分別有關於「應 檢附之證明文件」之內容，然其既是為證明是否合於抵減要 件，故所列舉之證明文件，應認僅是例示性質，即提出之文 件，並不以該等審查要點所例示者為限。故公司組織之營利 事業有關研發支出得否適用投資抵減規定，必須同時具備下 列2要件：1.所研發之產品、技術應專供自行使用；倘供他 人使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。2.研發 活動實質工作內容確屬投資抵減獎勵範疇。縱依契約自由原 則，營利事業將研發成果提供他人使用，雖已收取權利金或 合理報酬，惟倘其研發活動實質工作內容非屬租稅優惠獎勵 範疇者，仍不得適用首揭投資抵減相關規定，亦即縱「有從 事研發活動」並不必然表示該研發活動「有投資抵減規定之 適用」，與有無收取權利金或合理報酬係屬二事，是營利事 業提供他人使用研發成果，縱有收取權利金或合理報酬，仍 應依研發活動實質工作內容進行審酌並核實認剔。上訴人主 張其確有研究發展支出及人才培訓之支出，得於系爭年度抵 減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉 證之責，始得享有上開之稅捐優惠。
㈣、原審已論明上訴人93年度列報研究與發展支出723,509,027 元及可抵減稅額230,246,918元，惟其研發成果非專供公司 自行使用，而係提供其大陸子公司順達公司及昆達公司使用 ，且未收取權利金或其他合理之報酬，與前揭投資抵減與審 查要點之規定不符，被上訴人乃否准適用投資抵減，核定研 究與發展支出及可抵減稅額均為0元。上訴人研發成果非專 供公司自行使用，而係提供其大陸子公司順達公司及昆達公 司使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，為原審所確定 之事實。又依上訴人所提順達公司及昆達公司93年度審計報 告所載，前開公司93年度銷售予上訴人之銷貨收入分別占各 該公司全年銷貨收入之52.43%及92.24%，顯見順達公司及昆 達公司並未將所生產之產品全數回銷予上訴人，尚有自行接 單銷售予母公司以外第三人之情事，並不符合經濟部工業局 96年2月7日會議結論，臺灣母公司提供研發成果予海外子公 司使用，仍須符合「海外子公司只負責（代工）生產者」及 「利潤應留於臺灣母公司」二條件，始無收取權利金之問題 。本件與前揭經濟部會議結論所規範「海外子公司只負責（ 代工）生產者」情形有別。又上訴人自承順達公司及昆達公 司除替上訴人代工生產外，亦替神基公司代工生產，則上訴 人提供予順達公司及昆達公司使用之研發成果，究竟有無用 於生產其他公司之產品，自非無疑。上訴人雖提出順達公司 及昆達公司部分出口報單供核，惟系爭出口報單僅能證明順 達公司及昆達公司出口予上訴人與神基公司之產品有所不同 ，並無法證明順達公司及昆達公司於生產神基公司產品時， 無使用上訴人所提供研發成果之情形。另依昆達公司93年度 審計報告所載，該公司93年度向上訴人購買關鍵性原料為92 7,366,926元（人民幣），而回銷製成品予上訴人之金額則 高達1,907,022,651元（人民幣），則系爭回銷臺灣製成品 之定價是否合理？產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司？均 非無疑。上訴人雖提示順達公司及昆達公司93年度財務報表 ，主張順達公司及昆達公司之利潤率僅分別為0.15%及0.29% ，可知其利潤係留於臺灣，足證進貨價格中有隱含研發成果 云云。惟查前開財務報表僅係表達順達公司及昆達公司93年 度之經營績效及成果，與系爭回銷臺灣產品之利潤究竟是否 留在臺灣母公司係屬二事。況前開財務報表數據非僅單純表 達順達公司及昆達公司替上訴人代工生產之成果，另包含替 神基公司代工生產及生產自銷之成果，上訴人主張「利潤已 留於臺灣」云云，即難採據等情明確。經核其認事用法並無 違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背 法令之情形。復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其
事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違 背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實 審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。 上訴人上開主張無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行 使事項，或係就原審所已為論斷或駁斥其主張之理由續為爭 執，核屬法律上見解之歧異。縱原判決就上訴人之主張有未 於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判 決不備理由之違法情形亦不相當，要難謂為原判決有違背法 令之情形。至於89年審查要點雖未明文應提供參與研究人員 完整之工時紀錄之規定，惟如前所述，修正前審查要點附表 項目壹、應檢附之證明文件一尚有「其他證明文件」，而參 與研究人員完整之工時紀錄為確認研發年度有無實際從事研 發活動之重要證明文件，依據前揭規定，被上訴人於復查階 段就上訴人提示之研發專案等相關證明查核，以其仍不足證 明研發年度有無實際從事研發活動，本於調查職權，依據前 揭規定要求上訴人提示研發支出應有之證明文件（含其他相 關證明文件），於法核無不合。上訴人主張就同一事項，93 年審查要點與89年審查要點規定有所不同時，自應依一般法 律適用原則予以適用行為時之審查要點。原判決認定本件應 予適用93年審查要點，而無89年審查要點之適用，顯有違中 央法規標準法第14條及行政程序法第161條之規定，而有判 決不適用法規及適用法規不當等等，自有誤解。另財政部99 年審查要點第7點但書之情形，研發成果供他人使用且未收 取合理權利金或其他合理報酬者，仍得適用投資抵減之認定 要件為1.臺灣母公司專責研發且負責接單及銷售、2.海外子 公司只負責代工或生產、3.合理利潤留於臺灣母公司、4.已 提示移轉訂價文據之證明。本件原審已說明順達公司及昆達 公司並未將所生產之產品全數回銷予上訴人，尚有自行接單 銷售予母公司以外第三人之情事，本件與「海外子公司只負 責（代工）生產者」情形有別。系爭回銷臺灣製成品之定價 是否合理？產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司？均有無疑 。依上訴人所提資料尚難認上訴人所主張「利潤已留於臺灣 」可採等情明確。從而上訴人主張本件應適用99年審查要點 第7點部分，既與上開規定不符，自難採據。
㈤、關於人才培訓費用支出抵減稅額部分，上訴人93年度列報人 才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436元，被上 訴人初查以其部分代訓機構不符合前揭規定，部分為改善內 部管理之策略共識營、高階領航營、活力營、ISO內部稽核 等課程費用，部分憑證係為旅行社代收轉付廣西桂林團費，
合計6,953,408元否准適用投資抵減，核定人才培訓支出3, 608,078元及可抵減稅額1,082,423元在案。上訴人雖主張原 判決否准系爭人才培訓支出6,953,408元適用投資抵減稅款 3,199,013元，顯有不當限縮法令得適用範圍而屬違背法令 等等。但查，依上訴人提出之教育訓練支出明細表及支出憑 證等資料觀之，系爭6,953,408元中2,256,429元係為培育各 級主管人員之問題分析及解決能力、管理及領導能力、溝通 協調能力、經營及決策能力等，辦理MBU策略共識營、MIC高 階領航營、活力營、ISO內部稽核等改善內部管理課程費用 ，依前揭規定，核非屬投資抵減適用範圍；584,271元係外 聘講師於大陸廣西舉辦Excutive GB Training Program課程 ，由旅行社代收轉付廣西桂林團費，惟其未能提示相關輔導 訓練計畫書、詳細課程內容、師資之資格及學經歷資料、系 爭款項之報價明細、受訓機構通知函、培訓人員名冊及執行 情形或具體績效等資料供核；4,112,708元係委託勢流科技 股份有限公司、亞碩國際管理顧問股份有限公司、鎧瑞國際 有限公司及第三波資訊股份有限公司等辦理訓練，受託代訓 機構不符合前揭審查要點附表項目貳、認定原則一之規定要 件，其亦未能提示相關人才培訓計畫、委託代訓合約書、執 行情形及具體績效、代辦機構之付款憑證及付款明細等資料 供核，尚難認定符合前揭投資抵減辦法第3條第3項第1款至 第4款之規定，核定人才培訓支出為3,608,078元及可抵減稅 額為1,082,423元等情，均經原審敘明其得心證之理由。經 核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規 或適用不當之違背法令之情形。上訴人前開主張主張係就原 審取捨證據、認定事實之職權行使事項，或係就原審所已為 論斷不採之理由再予爭執，核屬法律上見解歧異問題，仍與 判決有違背法令之情形有間。
㈥、從而原審以被上訴人否准適用投資抵減，核定研究與發展支 出及可抵減稅額均為0元，並以系爭人才培訓支出計6,953,4 08元與審查要點規定未符，否准認列，核定人才培訓支出為 3,608,078元及可抵減稅額為1,082,423元，並無違誤，復查 及訴願決定，遞予維持，亦無不合，而駁回上訴人原審之訴 ，依上說明，於法並無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法 令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日 書記官 王 史 民
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