3月14日台財稅發字第0000號函釋有案。水泥工廠之水泥槽 究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用(課徵對象)，抑屬製 造過程中之機械設備(非課徵對象)，應由該管稽徵機關實地 查明認定。○○公司○○煉油總廠所設置之油槽如經查明係 作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，至 該廠拒絕提供油槽有關課稅資料，致無法設立房屋稅籍，可 依稅捐稽徵法第46條之規定辦理。」、「本部訂頒『簡化評 定房屋標準價格及房屋現值作業要點』附表一『房屋標準單 價表』內，構造別鋼鐵造房屋面積二百平方公尺以上而其樑 或柱使用Ｌ型鋼鐵規格在90×90×6公厘以下，或他型鋼鐵 在上項規格以下者，同意貴廳所擬適用面積未達二百平方公 尺之標準單價核計房屋現值，並自七十五年七月一日起實施 。」【按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已 有明定，故依財政部81年12月15日台財稅第000000000號函 不再援引適用（房屋稅、契稅法令彙編81年版）】、「工業 股份有限公司於工廠設立登記規則登記之房屋之同一圍牆內 ，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規 則第6條第2款(編者註：現為工廠管理輔導法第14條第3款) 規定，既不得許可設立，尚難認屬合法登記之工廠，應無房 屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用。」 ㈣系爭磷肥倉庫本稅及罰鍰部分：
⒈原判決以被上訴人於臺北高等行政法院102年度訴字第380號 訴訟中，復至現場勘查系爭磷肥倉庫，發現鋼鐵規格與上訴 人所訴「65×65×4.5」公厘，尚屬相符，惟高度應予更正 為9.5公尺，且系爭磷肥倉庫之起課年月為75年9月，核有財 政部75年6月27日函釋規定之適用，應准適用面積未達200平 方公尺之標準單價，重新以每平方公尺700元核計房屋現值 ，加計超高成及簡陋減成後，於訴訟中認諾系爭磷肥倉庫95 年至99年應補徵房屋稅額分別為53,043元、52,218元、51,3 93元、50,568元、49,743元〔見被上訴人資料第317-319 頁計算表㈡〕，並經臺北高等行政法院102年度訴字第380號 判決就被上訴人認諾部分為其敗訴判決在案。上訴人嗣於10 3年4月2日更一審準備庭提出農測所71年10月20日空照圖， 經被上訴人於更二審依本院發回判決意旨，參照上開農測所 71年10月20日空照圖重新審查結果，認定系爭磷肥倉庫改建 完成日期為71年10月，應以71年10月為起課年月，並依基隆 市政府公告於70年1月1日起實施之「基隆市房屋標準價格評 定表」（見被上訴人資料卷第176-188頁），評定鋼鐵造 最低評價為「戊下：870元」，及臺灣省稅務局72年2月11日 72稅三字第00000號函釋：「『輕量鋼鐵造』房屋單價每平
方公尺700元，業經省府72年1月19日……函規定，自71年上 期起實施……。」（見被上訴人資料卷第179頁），系爭 磷肥倉庫單價應為每平方公尺700元；次依該評定表之說明 五、㈢規定：「七項目總和未滿六點者以等外計值，照最低 標準單價減30％，未滿五點者減40……。」系爭磷肥倉庫經 評點為5點，應減價30％；再按該評定表說明規定：「各 類房屋標準高度每層樓定為2.7公尺至3.6公尺，凡房屋高度 超過標準或未達標準，其標準單價增減之比例以每10公分為 一單位，每超過一單位增減標準單價百分之一。」重新核算 後，被上訴人核認系爭磷肥倉庫95年至99年之現值應分別為 1,772,100元、1,742,700元、1,713,300元、1,684,000元、 1,654,600元，95年至99年房屋稅額應補徵稅額分別為53,16 3元、52,281元、51,399元、50,520元、49,638元，徵諸上 揭規定及證據，洵無不合。故被上訴人以系爭磷肥倉庫重核 後，95年至97年應補徵房屋稅額，較其前次認諾95年至99年 稅額53,043元、52,218元、51,393元為高；98年與99年重核 後應徵補稅額，較前次認諾稅額50,568元、49,743元為低， 基於不利益變更禁止原則，就本次系爭磷肥倉庫95年至97年 應補稅額仍維持為53,043元、52,218元及51,393元，並就98 年與99年應補徵稅額，認諾變更為50,520元、99年係49,638 元〔見被上訴人資料卷第317-319頁計算表㈡、第323-325 頁計算表㈣〕，經核屬被上訴人依法重核而更正原處分（重 核復查決定）之疏誤，並不違背公益等語為由，爰依其認諾 將訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關 於系爭磷肥倉庫補徵98年、99年房屋稅逾50,520元、49,638 元，暨該罰鍰逾35,364元、24,819元部分均撤銷，並駁回上 訴人其餘請求撤銷補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅53,0 43元、52,218元、51,393元、50,520元、49,638元暨其相牽 連之罰鍰37,130元、36,552元、35,975元、35,364元、24,8 19元部分，固非無見。
⒉惟依系爭磷肥倉庫於71年10月應起課房屋稅（評定房屋現值 ）時之房屋稅條例第7條、第10條第1項、第11條、第12條第 1項既依序規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三 十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其 有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」、「主管稽 徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委 員會評定之標準，核計房屋現值。」、「（第1項）房屋標 準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄 市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後 公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。
二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道 村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地 段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前 項房屋標準價格，如物價總指數有30%以上增減時，應重行 評定，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」、 「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省(市)政府定之。」 ，且其中第7條、第10條第1項、第11條於90年6月20日修正 公布（同年7月1日施行）依序為：「納稅義務人應於房屋建 造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關 申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更 使用或移轉、承典時，亦同。」、「主管稽徵機關應依據不 動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」、「（第1 項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別 評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材 料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及 折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋 之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價 部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三年重 行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格 。」，第12條則迄今未曾修正，可知房屋稅係每年徵收一次 的稅捐，其稅基（房屋現值），除依據應起課房屋稅時各直 轄市、縣（市）不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第1 項各款事項所評定及公告之房屋價格標準核計外，尚應隨往 後年度法規之變動而調整。稽諸前揭財政部72年11月30日台 財稅第00000號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值 作業要點」第8點、第13點條文內容有關超高加成及簡陋減 成之規定，雖然於系爭磷肥倉庫應起課房屋稅時（71年10月 ）尚未及經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基 隆市政府公告作為房屋價格標準，但基隆市政府已於93年9 月1日公告「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業 要點」為超高加成及簡陋減成之規定，其中第8點規定：「 房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分 為一單位，增加標準單價百分之1.25，未達10公分者不計… 符合第13點…應予減成之簡陋房屋…有超高或偏低情形者， 其標準單價應先減成後再計算超高或偏低單價。」，似較前 揭財政部發布之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要 點」第8點規定：「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各層高 度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如 左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度）標 準高度50%標準單價｝……」，有利於納稅義務人；其
中第13點規定：「房屋具有下列情形達3項者，為簡陋房屋 ，按該房屋所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6 成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有 7項者按3成核計：（一）高度未達2.5公尺。（二）無天花 板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三 ）地板為泥土、石灰三合土或水泥地。（四）無窗戶或窗戶 為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗 造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2者，視為有內牆）。 （七）無牆壁。」，則與前揭財政部發布之「簡化評定房屋 標準價格及房屋現值作業要點」第13點規定雷同；更於其中 第14點規定：「鋼鐵造房屋面積在二百平方公尺以上，其樑 或柱之規格在90×90×6公厘以下者，適用面積未達二百平 方公尺之標準單價核計房屋現值。…」（參見被上訴人所提 之「相關文卷」2第25～28頁），依前開說明，自應適用於 系爭磷肥倉庫發生在往後年度（95年至99年）房屋稅之核課 。而依上開簡陋減成之規定，系爭磷肥倉庫似具有5項要件 ，應按5成核計單價【被上訴人於99年12月17日現場勘查系 爭磷肥倉庫，改按所適用之鋼鐵造構U造標準單價之五成核 計房屋現值，參見原判決第19頁；被上訴人於訴訟中，復至 現場勘查系爭磷肥倉庫，仍依鋼鐵造構U造標準單價之五成 核計房屋現值，參見被上訴人資料第317-319頁計算表㈡ 】。然被上訴人除依臺灣省稅務局72年2月11日72稅三字第0 0000號函釋：「『輕量鋼鐵造』房屋單價每平方公尺700元 ，業經省府72年1月19日……函規定，自71年上期起實施… …。」，認同系爭磷肥倉庫單價應為每平方公尺700元外， 卻未適用上開較新之規定，逕依基隆市政府公告於70年1月1 日起實施之「基隆市房屋標準價格評定表」說明五、㈢規定 ：「七項目總和未滿六點者以等外計值，照最低標準單價減 30％，未滿五點者減40……。」，認為系爭磷肥倉庫經評點 為5點，應減價30％，並按該評定表說明規定：「各類房 屋標準高度每層樓定為2.7公尺至3.6公尺，凡房屋高度超過 標準或未達標準，其標準單價增減之比例以每10公分為一單 位，每超過一單位增減標準單價百分之一。」，認為應增加 標準單價59%【（950－360）÷10×0.01；且係先以超高加 成，再以簡陋房屋減成，見被上訴人資料卷第323-325頁 計算表㈣】，重新核算系爭磷肥倉庫95年至99年之現值應分 別為1,772,100元、1,742,700元、1,713,300元、1,684,000 元、1,654,600元等情，容有未洽，原判決未予糾正，逕據 以駁回上訴人請求撤銷補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅 53,043元、52,218元、51,393元、50,520元、49,638元暨其
相牽連之罰鍰37,130元、36,552元、35,975元、35,364元、 24,819元部分，自有可議，難以維持。
㈤系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽本稅部分：
⒈房屋稅係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用 價值之建築物，為課徵對象；所謂房屋，係指固定於土地上 ，供營業、工作或住宅用之建築物（房屋稅條例第2條、第3 條）；且所謂建築物，係指「定著於土地上或地面下具有頂 蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物 」（建築法第4條）。雖依系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽建造時 （分別為73年11月及80年9月）之建築法第7條規定：「本法 所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散 裝倉、廣播塔、烟囱、圍牆、駁嵌、高架遊戲設施、游泳池 、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節 、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」 ，並未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所 規範之雜項工作物，但何謂「散裝倉」，並非無解釋空間。 財政部58年3月14日台財稅發第0000號函釋、74年8月27日台 財稅第00000號函釋依序謂：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽 、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋 稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」、「 說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於 土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課 徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵 對象，前經本部58年3月14日台財稅發字第0000號函釋有案 。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用 (課徵對象)，抑屬製造過程中之機械設備(非課徵對象)，應 由該管稽徵機關實地查明認定。○○公司○○煉油總廠所設 置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用， 應予課徵房屋稅，…。」，並不違反凡屬固定於土地上，供 營業、工作或住宅用之建築物，均為房屋稅課徵對象之立法 意旨，故建築物必須專供機械設備用，屬製造過程中之機械 設備，不是供營業、工作或住宅用者，始非房屋稅之課徵對 象；如係供營業或工作用，縱兼有部分附隨之機械設備功能 ，因仍不失其供營業用或工作用而固定於土地上之建築物性 質，亦為房屋稅之標的。嗣內政部於85年12月27日以台內營 字第00000000號函釋：「按為維護公共安全及土地使用之合 理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依 建築法有關規定申領建築許可」，此後，被上訴人將系爭磷 酸儲槽及硫酸儲槽視為雜項工作物，係建築物的一種，且係 供營業或工作，並非製造過程中專供機械設備結合使用之儲
槽，應為房屋稅之課稅對象，即有明確法令可資遵循。 ⒉原審以依被上訴人於99年12月17日至現場勘查所製作之勘查 紀錄表，及上訴人所提供之儲槽設計圖，可知系爭二儲槽為 固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，硫酸槽容量為 5,000噸、磷酸槽容量為2,300噸，此有勘查紀錄表、照片及 設計圖附卷可稽（見被上訴人資料卷第142-145、168-169 頁）。另參照上訴人提供之製作流程圖（見被上訴人資料卷 第170-175頁），可知系爭二儲槽分別為存放硫酸、磷酸 供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車 輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設 備。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽 透過所接管路先輸送至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管） 將稀釋之硫酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成 過磷酸鈣肥料；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別 由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其 他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用 經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料。是以，系爭二儲槽之功 能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質；其距離連接之製 造肥料設備有一定距離，並非架設於製程之設備或機台上， 進入系爭二儲槽之製品為磷酸及硫酸，送出管路之製品亦為 磷酸及硫酸，進出儲槽均為相同之酸類，並無其他添加物品 管路，顯非屬機械設備，又無煉製機械之功能，其主要功能 為儲存功能之儲槽，縱有管路與製造肥料之設備相連，而兼 有其他附隨之機械功能，仍不失其供營業用或工作用之固定 於土地上之建築物性質，而為房屋稅課徵標的。再按行政院 頒行之「財物標準分類」，其中「機械及設備類」將「儲槽 」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」，亦須符合「專 供」機械設備使用之條件方符事理，否則此類建物皆被評價 為機械設備而不用課徵房屋稅，有違房屋稅條例之立法目的 。故系爭二儲槽非屬前揭財政部函釋之「專供」機械設備使 用而以機械設備視之免徵房屋稅之標的，原核認定其為房屋 稅課徵標的應課徵房屋稅，並無違誤等語為由，並依本院兩 次發回判決意旨，論明被上訴人應依「基隆市特殊構造物價 評估標準單價表」「第九節：其他」類目定其房屋標準單價 ，而不應類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」 中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，且其折舊不 應適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方 式及折舊標準」，以及上訴人係具規模、會計制度完善、經 會計師簽證之上市公司，為被上訴人查獲之系爭磷酸原料存 貨帳戶資料確為上訴人所有，是系爭磷酸原料之帳戶資料當
具有具體、客觀佐證之證據能力，原處分依據被上訴人查獲 上訴人所有之原料帳戶會計資料，認定95年至99年系爭磷酸 儲槽仍在營運狀態，按營業用之稅率補徵其95年至99年房屋 稅，核屬依法有據，尚無違誤等情，再以系爭二儲槽若依73 年11月起課時之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表（70 年1月14日70基府稅字第0000號公告，見被上訴人更審Ｅ卷 第69頁）『第9節：其他』」、基隆市政府73年6月19日73基 府稅字第00000號公告「基隆市各類房屋折舊標準表」（見 被上訴人更審E卷第54-63頁）、66年第1次不動產評價委員 會通過修正「基隆市房屋地段等級表」（見被上訴人更審E 卷第53頁）、並依上訴人提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板 重量（見被上訴人更審E卷第70頁）。重新評定系爭磷酸儲 槽95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現 值=磷酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率 ），而磷酸儲槽總重量75,613公斤，其中63,900公斤以鋼鐵 板每公斤20元計，另11,623公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則 系爭磷酸儲糟95年至99年之應納稅額分別為40,047元、39,4 05元、38,763元、38,121元、37,479元。相較之下，原處分 核定系爭磷酸儲槽原核定95年至99年稅額分別為24,774元、 24,375元、23,979元、23,580元、23,184元反而較低，更有 利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，此部分原處分仍應 予維持。至於系爭硫酸儲槽部分，經重新評定其95年至99年 之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現值=硫酸儲槽 總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率），而硫酸儲 槽總重量122,177公斤，其中110,942公斤以鋼鐵板每公斤20 元計，另11,235公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則系爭硫酸儲 糟95年至99年之應納稅額分別為72,516元、71,469元、70,4 25元、69,378元、68,331元。相較之下，原處分核定系爭硫 酸儲槽95年至99年房屋現值分別為1,996,800元、1,968,000 元、1,939,200元、1,910,400元、1,881,600元，改課補徵 房屋稅59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448 元反而較低，更有利於上訴人，基於前揭不利益變更禁止原 則，此部分亦應予維持等語為由，判決駁回上訴人請求撤銷 訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於 補徵系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽房屋稅本稅部分，經核其認事 用法均無不合，並已詳述其得心證之理由，且就上訴人之主 張，何以不足採取，分別予以指駁甚詳。觀諸此部分上訴意 旨，無非以其主觀歧異之見解，對原審認定事實、適用法規 職權之正當行使，指摘為適用法規不當，並就原判決已論斷 者，泛言其未論斷，均無可採。
㈥系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽罰鍰部分：
⒈上訴意旨主張依95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項規 定「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅」，被上訴 人對95年至96年房屋稅之漏稅罰鍰裁處權，已因期間經過而 消滅，自不得按該二年度之所漏稅額處以罰鍰云云，揆諸行 政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或 其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規 定者，從其規定。」、稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納 金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有 規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，可知行政罰法施 行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，仍應適用稅捐稽 徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5 年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規 定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，亦應優先適用稅捐稽徵法第 49條準用同法第22條各款之規定。此部分上訴意旨容有誤解 。
⒉惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之 行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則 、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法 定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、 第10條參照）。又依行政罰法第7條第1項、第18條第1項分 別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者， 不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為 應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益 ，並得考量受處罰者之資力。」可知違反行政法上義務之行 為人，其主觀責任條件有故意及過失之分，並因故意或過失 致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別。所 謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規 ，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成 違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉 該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失，係指行為 人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（ 無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其 能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。且所謂「 違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直 接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之 外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果的原因，分 別其可以歸責之程度。故稽徵機關於適用房屋稅條例第16條 規定裁處罰鍰時，自應調查違反行政法上義務之行為是否非 出於故意或過失，再審酌其主觀及客觀上應受責難程度、所
生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使 罰責相當，以符合比例原則；另財政部訂定之稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表，對於漏報房屋稅部分所設立之裁罰 標準，既未達房屋稅條例第16條規定之罰鍰上限，依該參考 表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未 達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者， 仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止， 惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁 罰時亦應注意個案違章情節是否較輕者，而酌予減輕其罰， 至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法 。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
⒊次按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等 行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為 其判決基礎。」，本院發回判決已指明：就系爭磷酸儲槽與 硫酸儲槽而言，房屋稅固係以附著於土地之各種房屋，及有 關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象；所謂房屋， 係指固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物（房屋 稅條例第2條、第3條）；且所謂建築物，係指「定著於土地 上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構 造物或雜項工作物」（建築法第4條）。惟依其建造時（分 別為73年11月及80年9月）之建築法第7條規定：「本法所稱 雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉 、廣播塔、烟囱、圍牆、駁嵌、高架遊戲設施、游泳池、地 下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇 降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」，並 未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所規範 之雜項工作物，故斯時就工廠之金屬造巨型化工原料儲槽是 否為雜項工作物，尚有疑義。內政部乃於85年12月27日以台 內營字第00000000號函釋：「按為維護公共安全及土地使用 之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物， 並依建築法有關規定申領建築許可」，是就系爭磷酸儲槽及 硫酸儲槽應視為雜項工作物，而應依建築法規定辦理雜項（ 使用）執照，且係建築物的一種，為房屋稅之課稅對象乙節 ，係於85年上開函釋公布後，方有明確法令可資遵循。何況 依前揭財政部58年3月14日台財稅發第0000號函及74年8月27 日台財稅第00000號函釋「在製造過程中專供機械設備結合 使用之儲槽，非房屋稅課徵對象」之意旨，及依行政院頒行 「財物標準分類」，其中第3類「機械及設備類」、第1項、 第5目、第16節、第21條，將「儲槽」歸類於「複合肥料製 造輔助機械及設備」之規範，又基於系爭磷酸儲槽及硫酸儲
槽均與機械設備有管線連結供生產使用的事實，則上訴人於 起建時，依當時的法令規定，自認系爭磷酸儲槽與硫酸儲槽 非屬建築物，或應視為機械設備，非屬房屋稅之課徵對象， 而未辦理稅籍申報，確有所據，並無明知應申報房屋稅籍而 不申報之故意情形；且依一般社會觀念，亦難以期待其預知 被上訴人所持見解而為申報，是否有過失，亦待斟酌。雖然 內政部85年12月27日台內營字第00000000號函釋已明示「金 屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物」，但行政機關之 函釋乃上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定 事實，而訂頒之解釋性規定，目的係為規範機關內部秩序及 運作，並未直接對外發生法規範效力（行政程序法第159條 參照），難以苛求一般人知悉全部函釋之規定，其因不知而 違反者，至多違反善良管理人之注意義務，而構成抽象輕過 失，似非不得適用前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 使用須知第4點規定，在參考表所訂的倍數下酌予減輕其罰 等語。然原判決既謂系爭二儲槽起課年月之時，分別為73年 11月及80年9月，尚無內政部85年12月27日函釋可資遵循； 且斯時之建築法第7條亦未明文列舉工廠之金屬造巨型化工 原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，故系爭儲槽於起課 房屋稅時是否為雜項工作物，尚有疑義（原判決第25、26頁 ），卻又謂上訴人縱非故意不申報，然其自認建物為免稅而 不為申報，其認知違背專業責任、經驗法則及一般會計常規 ，自是屬重大過失云云（原判決第40頁），其理由已有矛盾 ；且財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用 須知第4點，乃稽徵機關行使裁量權應適用之規定，於違章 情節較輕時，即應減輕其罰，蓋所謂「仍得減輕其罰」乃授 權規定，並非法律效果的裁量規定，稽徵機關不能選擇其是 否執行法規賦予的職權，僅就減輕至何種程度，是否至稅法 規定之最低限為止，有裁量權而已（仍應遵守一般法律原則 ）。原判決卻謂上開規定，亦屬「得」減輕其罰，而非「應 」減輕其罰云云，容有未洽，進而駁回上訴人請求撤銷訴願 決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於系爭 磷酸儲槽及硫酸儲槽罰鍰部分，即有可議，亦難以維持。 ㈦綜上所述，原判決駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（ 即重核復查決定）除確定部分外，關於補徵系爭磷酸儲槽、 硫酸儲槽房屋稅本稅部分，並無判決不適用法規、適用不當 、不備理由或理由矛盾等違背法令情形，上訴論旨，仍執前 詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。除此以外，原判決駁回上訴人請求撤銷訴願決定及 原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於系爭磷酸儲
槽及硫酸儲槽罰鍰部分，以及駁回上訴人請求撤銷補徵系爭 磷肥倉庫95年至99年房屋稅53,043元、52,218元、51,393元 、50,520元、49,638元暨其相牽連之罰鍰37,130元、36,552 元、35,975元、35,364元、24,819元部分，既有前開不適用 法規、適用不當及理由矛盾之違法，且影響裁判之結果，上 訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決此部分廢棄，發 回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 6 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 10 月 6 日 書記官 楊 子 鋒
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