價格及房屋現值作業要點」第4點、第8點、第13點分別規定 ：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對 房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核 發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為 準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調 查之資料為準。」、「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各 層高度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公 式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度） 標準高度50 %標準單價｝……」、「房屋具有左列情 形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7 成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有 6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：（一）高度未達2. 5公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹 造之房屋適用）。（三）地板為泥土或石灰三合土。（四） 無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內 牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2者，視 為有內牆）。（七）無牆壁。」；臺灣省政府73年4月26日 府財稅三字第146276號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋 現值作業要點實施注意事項」第3點、第14點分別規定：「 房屋構造類別，以建管單位使用執照所載為準；其無使用執 照者，其構造別依下列說明認定：（一）鋼骨造：建築物之 樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。… …（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各型鐵材，其牆壁大部分 為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。……」、「房屋構造別或用 途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類 目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料 評估。」；再者基隆市政府公告66年度第1次不動產評價委 員會通過修正「基隆市○○○段等級表」（臺灣省政府65年 12月9日府財稅三字第115975號函准予備查）規定：中華路 地段等級增減比為120%；70年1月14日70基府稅字第2321號 公告「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」（係公告原特 殊構造物價評估標準單價表等此次不調整，其依據為房屋稅 條例第11條、基隆市不動產評價委員會69年6月27日69年度 第2次會議決議、臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第 119778號函）規定：「第1節：圍牆……第2節：煙囪……第 3節：水塔……第4節：磚窯……第5節：水泥槽或麵粉廠圓 型麥倉……第6節：糖、密槽……第7節：油槽：油槽造價＝ 槽身造價＋基座造價＋油漆防漏……如查測困難時，改按其 容量每噸以400元計算。第8節：鐵塔……第9節：其他：其 他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型
體或用料特殊者應另依其型體用料查估，其查估方法為先依 其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而 得。各重要用料之單位數量造價如下：……」；73年6月19 日73基府稅字第31895號公告「基隆市房屋標準單價表」「 基隆市各類房屋折舊標準表」（其依據為房屋稅條例第11條 、基隆市不動產評價委員會73年5月22日73年度第1次會議決 議、臺灣省政府73年6月6日73府財稅三字第44979號函）規 定，鋼鐵造房屋，總層數1層、面積在200平方公尺以上者， 單價為2,100元；鋼鐵造每年折舊率為1.2%；74年7月3日74 基府稅字第36518號公告「基隆市○○○段等級調整表」（ 其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會74年 6月24日74年度第1次會議決議、臺灣省政府74年7月74府財 稅三字第55690號函）規定，中華路地段等級增減比為120% 。
㈡次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「（第1項 ）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅 捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課 期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應 徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經 發現者，以後不得再補稅處罰。」；本件補徵95年至99年房 屋稅當時之房屋稅條例第2條第1款、第3條、第5條第2款規 定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上 之建築物，供營業、工作或住宅用者。……」「房屋稅，以 附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築 物，為課徵對象。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵 之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於 其房屋現值3%，最高不得超過5%。……」（系爭房屋稅應起 課時之房屋稅條例第2條、第3條規定內容同上）；基隆市政 府90年12月17日基府稅字第113388號函修正「基隆市房屋稅 徵收率」規定：「一、營業用房屋，按房屋現值課徵3%。 」
㈢復按裁處時之房屋稅條例第7條、第16條規定：「納稅義務 人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主 管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、 改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「納稅義務人未 依第7條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應 納稅額外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。」（系爭年度 漏稅結果發生時之房屋稅條例第7條、第16條規定內容同上 ）；財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（房屋稅、契稅、娛樂
稅部分）」規定：「（稅法條次及內容）房屋稅條例第16條 ……（違章情形、裁罰金額或倍數）一、漏稅額逾新臺幣1 萬元至新臺幣5萬元者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。二、漏 稅額逾新臺幣5萬元至新臺幣30萬元者，按所漏稅額處0.7倍 之罰鍰。……前4點漏稅額係以每1納稅義務人單1層或單1戶 每1年所核算稅額為準。」
㈣原判決以前述理由撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定 ）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218 元、97年逾51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元， 暨裁處罰鍰逾433,484元部分，並駁回上訴人其餘之訴，固 非無見。惟按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行 政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定之構 成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定 溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課 確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務 人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機 關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律縱有變更 ，其作成稅捐處分或行政救濟決定所應適用之稅捐實體法律 ，原則上仍係「行為時法」，即法定稅捐債務構成要件事實 發生時有效之法律，始符上述稅捐債務之本質。又系爭房屋 稅應起課（評定房屋現值）時之房屋稅條例第11條第1項既 規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項 分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈 請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區 分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、 按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並 比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準 。」，且於納稅義務人不依規定期限申報房屋稅籍時，主管 稽徵機關本應依不動產評價委員會評定之房屋標準價格，核 定其房屋現值（參照查獲時房屋稅條例第10條第1項規定： 「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計 房屋現值」、系爭房屋稅應起課時之同條例第16條第1項規 定：「納稅義務人未依本條例第七條之規定期限內辦理申報 ，經當地主管稽徵機關查獲或經人舉發者，依不動產評價委 員會評定房屋之標準價格，核定其房屋現值」），則就系爭 房屋稅之核課而言，其應起課時房屋現值（稅基）之計算應 依據當時已存在之各直轄市、縣（市）（局）不動產評價委 員會依房屋稅條例第11條第1項各款事項所評定及公告之房 屋價格標準為之，此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅 捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，故任何行政命令
所定的價格量化標準，如未經各直轄市、縣（市）（局）組 織之不動產評價委員會決議採納（評定）作為價格標準，並 由各直轄市、縣（市）政府公告者，主管稽徵機關即不能採 為核計個案房屋現值的基礎，否則就有違依法行政原則（已 廢止之臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第9條、第10條依序規 定：「省政府得按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級 ，訂定房屋標準價格，交由各縣市不動產評價委員會斟酌當 地實情增減之，其幅度不得超過百分之五」、「各類房屋之 耐用年數及折舊標準，由省政府規定最高折舊年數，交由各 縣市不動產評價委員會斟酌當地實情規定之」參照）。 ㈤關於系爭磷肥倉庫應補徵之95年至99年房屋稅額部分，原審 以重核復查決定後，被上訴人再次現場勘查系爭磷肥倉庫， 因認鋼鐵規格與上訴人所訴65654.5公厘（見原證10） 尚屬相符，高度應予更正為9.5公尺，而系爭磷肥倉庫之起 課年月為75年9月，有財政部75年6月27日台財稅第7551932 號函釋【按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點 已有明定，故依財政部81年12月15日台財稅第810879823號 函不再援引適用（房屋稅、契稅法令彙編81年版）】之適用 ，被上訴人乃以其標準單價得予適用每平方公尺700元，加 計超高加成及簡陋減成後，認諾系爭磷肥倉庫之95年至99年 房屋現值應變更核定為1,768,100元、1,740,600元、1,713, 100元、1,685,600元、1,658,100元，95年至99年補徵房屋 稅額應變更核定為53,043元、52,218元、51,393元、50,568 元、49,743元（詳原處分卷3第1頁、第2頁之計算表，及原 處分卷4第1頁之明細表），認此屬被上訴人具有處分權且不 違反公益之事項，乃依行政訴訟法第202條規定，就此部分 本於被上訴人之認諾而為撤銷訴願決定及原處分（即重核復 查決定）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾 52,218元、97年逾51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,7 43元部分之判決（即仍維持應補徵房屋稅95年53,043元、96 年52,218元、97年51,393元、98年50,568元及99年49,743元 ）。然查前揭財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布 「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第 13點條文內容固有所謂超高加成及簡陋減成之規定，惟此等 規定於系爭磷肥倉庫應起課房屋稅時（75年9月）似尚未經 基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公 告作為房屋價格標準（基隆市政府似遲至93年9月1日才於訂 定或修正公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值 作業要點」第8點、第13點為超高加成及簡陋減成之規定， 參見被上訴人所提之「相關文卷」2第25～28頁）。原審未
查明被上訴人核計系爭磷肥倉庫建造完成時現值所適用之價 格標準有無經過房屋稅條例第11條第1項規定的評定及公告 程序，即遽予維持其核計方法，容有未洽。
㈥關於系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽應補徵之95年至99年房屋稅額 部分，原審以依前揭財政部於72年11月30日發布「簡化評定 房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點、臺灣省政府於 73年4月26日發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業 要點實施注意事項」第14點規定，未領使用執照（或建造執 照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準，其房屋構造別或 用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似 類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工 料評估；被上訴人於本件評定房屋現值當時，訂有基隆市特 殊構造物價評估標準單價表（經基隆市不動產評價委員會69 年6月27日69年度第2次會議決議通過、臺灣省政府69年12月 17日69府財稅三字第119778號函准予備查，並經基隆市政府 70年1月14日70基府稅字第2321號公告），作為評估特殊構 造物標準單價，故在評定磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋現值時 ，得優先適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中之 類似類目「第7節：油槽」評定其房屋標準單價【按磷酸儲 槽、硫酸儲槽明顯非屬「第1節：圍牆」「第2節：煙囪」「 第3節：水塔」「第4節：磚窯」「第5節：水泥槽或麵粉廠 圓型麥倉」「第6節：糖、密槽」或「第8節：鐵塔」之類目 ，且因上訴人無法提出相關儲槽用料資料，亦無從依「第9 節：其他」之類目評定其房屋標準單價】，並在查測相關資 料有困難時，應改按其容量每噸400元計算；是重核復查決 定將磷酸儲槽重新核計95年至99年房屋現值分別為825,800 元、812,500元、799,300元、786,000元、772,800元，改課 補徵房屋稅為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元、 23,184元，將硫酸儲槽重新核計95年至99年房屋現值分別為 1,996,800元、1,968,000元、1,939,200元、1,910,400元、 1,881,600元，改課補徵房屋稅為59,904元、59,040元、58, 176元、57,312元、56,448元，於法均無不合等語為由，將 訴願決定及原處分（重核復查決定）均予維持，駁回上訴人 之訴。然查前揭臺灣省政府於73年4月26日發布「簡化評定 房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第14點雖 有「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者， 比照已列有之類似類目，評定課徵」之規定，惟此等規定於 系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽於應起課房屋稅時（73年11月、80 年9月）似尚未經基隆市不動產評價委員會評定（決議）， 並由基隆市政府公告作為房屋價格標準（基隆市政府似遲至
88年10月11日才於訂定發布之「基隆市簡化評定房屋標準價 格及房屋現值作業要點實施注意事項」第9點為「比照類似 類目評定課徵」之規定，惟此「實施注意事項」似僅是基隆 市政府為配合財政部81年8月28日台財稅第811676136號函頒 修訂「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之實施 而訂定，未經基隆市不動產評價委員會評定，亦未由基隆市 政府公告，參見被上訴人所提之「相關文卷」2第28～29頁 及本案之前審法院101年度訴字第508號判決理由五之㈣之3 ）。原審未查明被上訴人核計磷酸儲槽及硫酸儲槽建造完成 時現值所適用之價格標準有無經過房屋稅條例第11條第1項 規定的評定及公告程序，即遽予維持其核計方法，容有未洽 。且系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽應起課房屋稅時，基隆市既存 在有經不動產評價委員會決議並公告之「基隆市特殊構造物 價評估標準單價表」，其中第九節：「其他」類，即針對「 其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造 型體或用料特殊者」，規定「應另依其型體用料查估，其查 估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量 之造價相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：⒈鋼筋 混凝土2250元∕立方公尺…⒉無鋼筋混凝土…⒊鋼鐵架18元 ∕公斤⒋鋼鐵板20元∕公斤；但每平方公尺之鋼鐵重量＝厚 度（公厘）×7.85（公斤）⒌砌紅磚…」，則縱使系爭磷酸 儲槽及硫酸儲槽無法歸類於第一節至第八節標示之建築物， 亦難謂系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽無法以第九節：「其他」類 處理，尚無「比照已列有之類似類目，評定課徵」之餘地。 又被上訴人於99年6月30日勘查現場時既已發現系爭磷酸儲 槽及硫酸儲槽外觀呈鋼構造，上訴人於99年10月15日提出之 說明函亦自認其屬鋼鐵造類（參見被上訴人所提之「相關文 卷」1第49～54頁），即得測量其高、寬以計算其面積，並 依其各處之厚度乘以7.85公斤以計算其每平方公尺之鋼鐵重 量，再加總計算其重量（用料數量），乘以鋼鐵單位造價而 核計其應起課房屋稅時之「房屋現值」（並應注意有無房屋 稅條例第11條第2項之重行評定情形）。原審徒以上訴人未 提出系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽用料資料，逕認無從依「基隆 市特殊構造物價評估標準單價表」第九節「其他」之類目評 定其房屋標準單價，而維持被上訴人類推適用「基隆市特殊 構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定 其房屋標準單價，再以查測相關資料有困難，而改按其容量 每噸400元計算之論見，亦有未洽。
㈦末按司法院釋字第574號解釋理由書明示：「法治國原則為 憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信
賴保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯 及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向 將來發生效力。惟人類生活有其連續性，因此新法雖無溯及 效力，而係適用於新法生效後始完全實現之構成要件事實， 然對人民依舊法所建立之生活秩序，仍難免發生影響。此時 立法者於不違反法律平等適用之原則下，固有其自由形成空 間。惟如人民依該修正前法律已取得之權益及因此所生之合 理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法者即應 制定過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其 他合理之補救措施，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護 原則。」即認為法律構成要件事實跨越新舊法持續發生者， 新法本應直接適用於法律生效後繼續發生的事實，並無法律 效力溯及既往可言，僅有於人民依該修正前法律已取得之權 益及因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影 響時，基於法治國之法安定性原則及信賴保護原則，始應適 度限制新法於生效後之適用範圍。原審既認為被上訴人於核 計系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽起課房屋稅之房屋現值時，得優 先適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中之類似類 目「第七節：油槽」評定其房屋標準單價，而雖然系爭磷酸 儲槽、硫酸儲槽於應起課房屋稅時（分別為73年11月、80年 9月），尚無「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方 式及折舊標準」，但臺灣省政府於86年5月15日以府財稅二 字第044552號函修正「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房 屋現值評價方式」，修正事項㈡明定：「地下油槽耐用年數 為20年，殘值率為百分之25，平均每年折舊率為百分之3.75 」（並於說明三明示：「前項評價方式，仍應依照房屋稅條 例第11條及臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第9條規定提各縣 市不動產評價委員會評定後公告實施」，參見被上訴人所提 之「相關文卷」1第56頁），此項規定對於原適用一般「鋼 鐵造」房屋折舊標準（耐用年限「52年」、每年折舊率「1. 2％」、殘值率「37.6％」），仍處於逐年連續課徵房屋稅 狀態之類似油槽之建築物而言，自屬有利，如果基隆市不動 產評價委員會已依此項折舊標準評定，並經公告「基隆市房 屋折舊率及耐用年數表」，明定「地下油槽」之「每年折舊 率：3.75％」、「最高折舊年數：20年」、「殘值：25％」 （參見被上訴人所提之「相關文卷」2第32頁），揆諸前開 說明，並基於法律整體適用原則，對被類推適用「油槽」標 準單價核計房屋現值之建築物而言，其於新法規生效後持續 存在之折舊狀態即非無適用新法規定折舊標準之餘地，否則 新建築物適用折舊年數較短、每年折舊率較高、殘值率較低
的有利標準，老舊建築物卻仍適用折舊年數較長、每年折舊 率較低、殘值率較高的不利標準，恐非事理之平。然原判決 徒以臺灣省政府於86年5月15日始訂定「臺灣省加油站地下 油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，其規定之折舊標準並 非系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽評定房屋現值當時有效之規定， 而否定該折舊標準自生效時起向後適用於系爭磷酸儲槽、硫 酸儲槽之可能，容有未洽。
㈧綜上所述，原判決維持重核復查決定關於補徵系爭磷肥倉庫 房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年 50,568元及99年49,743元部分，及關於補徵系爭磷酸儲槽及 硫酸儲槽95年至99年房屋稅額全部，認事用法既有前述可議 之處，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理 由，且依房屋稅條例第16條規定，罰鍰數額係以漏稅額作為 計算基礎，本稅部分的判決一經廢棄，罰鍰部分即失所附麗 ，爰將原判決關於維持本稅及罰鍰433,484元部分（即駁回 上訴人其餘之訴部分）一併廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 31 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 12 月 31 日 書記官 邱 彰 德
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