能性。
②至於前開計畫書中附帶記載「上開整體開發地區內公 共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得 採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並 保留將來參與市地重劃分配之權利」等文字，其在規 範上應被視為一「條件」，只有在「配合國家或地方 重大建設需要」之條件成就時，始改採一般徵收方式 辦理。此一條件既然從未成就，本案系爭土地移轉即 不符合土地稅法第39條第2項之要件，而無該款「免 徵土地增值稅」法律效果之適用。
⑵原判決認定本案不符合信賴保護原則一節，亦有以下之 違誤：
①本案中上訴人在原審主張、據為信賴基礎之行政作為 ，並非如原判決所認定之「在土地登記簿上對土地移 轉現值為記載」，而是被上訴人於95年及96年間前後 對劉清云及賴朝銘及賴俊渝2人所作成之2次土地增值 稅核課處分。
②該2次核課處分對上訴人而言，有提高上訴人下次處 分系爭土地時前次公告現值之作用，因此對上訴人而 言乃是授益處分。
③而上訴人正是因為信賴上開2次核課處分，確定買入 時點系爭土地之公告現值，才作成買入之決策，當然 也有信賴表現存在。原判決謂：「上訴人是在考量市 地重劃有可能獲利之基礎下，作成買入決策」云云， 嚴重背離社會常情。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷：
⒈有關「系爭土地（公共設施保留地），至上訴人買入之時 點為止，行政部門需以徵收方式取得」之可能性，有無被 完全排除之爭議部分。
⑴土地稅法第39條第2項規範意旨之說明：
①按土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定 之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規 定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地 後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原 規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅。」其規範本旨之理解，應從同條 第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定 入手。因為目前土地徵收作業，徵收補償金額偏低， 往往不足市價，因此被徵收土地之所有權人因徵收取 得補償，理論上雖有「所得」發生（「所得」具有「
時間差」之特徵，是以取得成本減除徵收補償之餘額 為其增生之所得），但仍不足透過市場所預計之數額 。因此用免徵土地增值稅之方式，將免徵稅額當成不 足市價差額之部分補貼。此為土地稅法第39條第1項 規範意旨之所在。
②但公共設施保留地在被徵收前，其所有權人一樣有「 變現土地以取得現金」之需求，而受到出售土地將來 會被徵收之實證條件限制，只要此一實證條件預計持 續存在，土地所有權人出售此等土地之價格同樣無法 反應類似土地（通常以「週邊鄰地」為指標）之市價 ，因此一樣有給予稅額補貼之規範正當性，此即土地 稅法第39條第2項前段規範意旨之所在。
③不過一旦該土地之「公共設施保留地編定」經變更， 即表示其被徵收之可能性被排除，該土地在市場上之 可能交易價格當然也會隨之提升，此時原來「以免稅 手段而為之市價補貼」即屬過份而不具正當性之稅捐 優惠，而應回復至正常情況下，為土地增值稅之課徵 。又此時課徵土地增值稅之稅基計算方式，立法政策 上選擇「以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定 地價或前次移轉現值為原地價」，造成追溯以往增值 而補徵稅額之法律效果。此等選擇之合理性容或有「 仁智之見」，但其既是立法上之決策，法院從權力分 立之角度，自應尊重及接受其規範意旨。而為土地交 易之人民也需把此等立法政策，當成給定之規範環境 而為其交易決策。
⑵而在前開土地稅法第39條第2項之規範意旨下，土地買 受人所需承擔風險之說明。
①對行政部門而言，基於降低執法成本之考量，只要因 交易而移轉之土地，在移轉時點，其使用編定維持「 公共設施保留地」，即可認為符合土地稅法第39條第 2項前段之要件，而免徵土地增值稅。
②但是特定土地之使用編定有可能隨時間而變化，而實 證上之交易價格也會預測此等變化而調整。如果買受 人預測買入土地之「公共設施保留地」使用編定會在 將來變更，免除遭徵收之結果，而可自由處分該土地 ，即可能願意以較高而接近市價之價格買入該土地（ 買入價格與市價間之差距，則是由土地使用編定變更 之蓋然性高低決定）。
③此時出賣人一方面依土地稅法第39條第2項之規定免 徵土地增值稅，另一方面又可取得接近市價之售價收
入。而買受人則要承擔「使用編定後來仍然維持」之 風險。就算使用編定變更，排除未來徵收之可能性， 但其仍然要受到土地稅法第39條第2項後段但書「追 補前手土地增值稅」之不利益。
④上述結果表面看來，似對土地之出賣人過份有利，而 對土地之買受人過份不利，然而卻是「土地交易所得 不採取實價課徵」之現行法制，配合「土地稅法第39 條第2項後段但書、追補前手免徵土地增值稅」之規 定所必然導出之結論。而且可以透過土地交易雙方事 前之價金約定或其他條款（例如稅捐轉嫁之約定）來 預為調整，因此在上述實證法體系下所形成之利益配 置狀態，不能指為違法。
⑶在本案之情形，因為賴朝銘及賴俊渝移轉系爭土地予上 訴人之時點（96年3月9日），系爭土地之使用編定仍係 「公共設施保留地」，且在「市地重劃」之計畫書未實 施以前（平均地權條例第56條第2項及同條例第58條第3 項參照），無法依平均地權條例第60條之規定，產生「 打破重劃區內土地權利疆界而重新分配」之法律效果， 故系爭土地之使用編定仍然維持。原判決認定仍有土地 稅法第39條第2項前段之適用，即無違誤。
⑷至於上訴意旨稱：「市地重劃之法律效果於93年6月15 日臺中市政府以府工都字第0930091958號公告後發生， 故自該時點起系爭土地之使用編定即不再是『公共設施 保留地』」一節，實則臺中市政府以府工都字第093009 1958號公告之「都市計畫主要計畫書」，並非平均地權 條例第56條第2項所稱涉及「市地重劃」之「市地重劃 計畫書」，亦無因該公告之發布而對包括系爭土地在內 之區域實施「市地重劃」，該項公告僅有未來「市地重 劃」預定規劃之意涵，尚未到達已依「市地重劃計畫書 」為實施之階段，此時稅捐機關還無法完全排除系爭土 地被徵收之可能，仍有土地稅法第39條第2項免徵規定 之適用，是以上訴人此等主張並非有據。
⒉有關本案中上訴人得否依信賴保護原則，而撤銷本案程序 標的之「免徵土地增值稅處分」部分：
⑴在此首應指明，本案中原判決及上訴人所為之「信賴基 礎」論述，表面觀之似有不同，但論之實質實無差異。 作為信賴基礎之行政實質作為，乃是「被上訴人前後2 次作成、分別對劉清云與賴朝銘、賴俊渝2人之土地增 值稅核課處分」，但此等實質行政作為及其內容之認知 ，對上訴人而言，則是透過土地登記簿上「移轉現值」
記載而推導形成（即形成「劉清云與賴朝銘、賴俊渝2 人前後2次移轉系爭土地所有權，不得依土地稅法第39 條第2項前段之規定，免徵土地增值稅，而其等課徵土 地增值稅之結果，亦提高上訴人取得系爭土地之移轉現 值金額」之信賴）。
⑵而在上開認知基礎下，本院認原判決對信賴保護原則適 用之相關論述，即有再為斟酌之餘地，爰說明如下： ①就信賴基礎而言，原判決謂：「土地登記簿上記載之 『（土地前次）移轉現值』，非屬依土地法所為之登 記，記載目的僅為便利稅捐機關課徵土地增值稅之用 ，因此不足以形成『信賴基礎』」云云，忽略了上開 記載背後之行政作為基礎，即為被上訴人前後2次之 土地增值核課處分，似有未妥。
②再就信賴表現而言，上訴人買入系爭土地之決策基礎 ，固然包括「轉手出售或參與市地重劃而獲利」，但 一樣也會包括「土地取得時移轉現值偏高，可以降低 將來轉手時之土地增值稅數額」，2種考量可以同時 併存，並無「具備其一，即排斥其他」之互斥關係。 從而原判決謂：「上訴人購入系爭土地是預期市地重 劃之獲利，而與系爭土地土地登記簿謄本上所載前次 移轉現值無涉」一節，亦與日常經驗法則不盡一致。 ⑶然而即使本案具備信賴基礎與信賴表現，但本院仍然認 為上訴人在本案中之信賴不值得保護，故仍不生信賴保 護之法律效果，爰說明如下：
①按行政程序法第119條第3款後段明定，因重大過失不 知行政處分違法者，其信賴不值得保護。而不知行政 處分違法是否出於重大過失，其判斷則需立基於實證 法制基礎下。
②依上所述，土地稅法第39條第2項對免徵土地增值稅 之決定，基於執法成本之考量，是以「土地之使用編 定是否為公共設施保留地，而在將來有被徵收之可能 」為其絕對之抽象判準。而不再採取個案衡量之方式 ，考量「移轉土地之使用編定將來有無變遷之可能， 以及因為此等變遷可能之預估對移轉土地實際成交價 格之影響，還有對買賣雙方法律地位之衝擊」等各項 因素，以決定應否免徵土地增值稅（要視個案進行微 調，理論上或許完美，但執法成本過高，政策上不具 可行性）。反而要求買賣雙方將上開「抽象判準」為 給定之規範條件，而在此現實基礎下透過價金安排， 或其他約款（例如土地增值稅之轉嫁），對買受人所
承受之風險進行調整。此等規範設計正是「土地交易 所得不為實價課稅」法制背景下，行政部門因應「資 訊取得困難」現實，所不得不然之制度安排。
③而上開制度安排乃有其整體法制上之客觀成因（包括 「土地交易所得不採實價課稅」、「徵收補償價格低 於市價」以及「土地未來是否徵收不確定，而對土地 市場價格帶來調整，難以明確評估」等因素），應被 視為給定之規範環境，而為從事土地交易者必須遵守 。從此觀點言之，上訴人在買入系爭土地時點，對被 上訴人前開2次土地增值稅核課處分之信賴，因為其 事前未就「系爭土地未來徵收可能性已被完全排除」 等法規範構成要件事實進行查證（申請系爭土地之「 使用分區證明」，或向臺中市政府地政科查詢即可） ，與制度上對土地交易者之規範期待有大幅度的落差 ，則此等信賴顯然是輕率的，可被評價為重大過失， 而不值得給予保護。
㈢總結以上所述，本件原判決之最終判斷結論尚無違誤，上訴 論旨指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 9 月 23 日 書記官 汪 淑 菁