最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一三六號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 安泰證券股份有限公司
代 表 人 甲○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月三十一日高雄高
等行政法院九十年度訴字第一二五一、一二五二、一二五三號判決，提起上訴，本院
判決如左：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
本件被上訴人起訴主張：被上訴人民國（下同）八十三年、八十四年及八十五年度營利事業所得稅結算申報，原經上訴人以書面審核依其申報數核定全年所得額在案，嗣上訴人以法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲被上訴人涉嫌虛列所屬員工吳蔡玉蘭等人薪資，乃重行核定其各該年度所得額。然依「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」，於結算申報時，不需就薪資支出部分提出薪資清冊等原始憑證，亦無須提出展業員之成果報告及業務分析表格。上訴人以被上訴人在調查過程中未提示薪資清冊，而認被上訴人未盡協力義務，重行核定被上訴人之所得額，顯然違反行政程序法第八條之誠信原則（禁反言），所為課稅及罰鍰處分，自非適法。被上訴人於上訴人進行調查時，雖未提示有支付員工薪資之帳簿或文據，惟於申請復查時，已另檢附所屬員工所出具之說明書，該等說明書雖與薪資清冊有別，然已足以證明黃志傑等人確有任職被上訴人公司，並有領取薪資之事實，則上訴人自應依所提供之資料調查核定，不得依所得稅法第八十三條第一項及其施行細則第八十一條規定，作為其認定所得額之依據。至上訴人若對說明書有所疑竇，自應依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽以核定所得額，始臻適法。本件被上訴人既已依查核準則之規定提出吳蔡玉蘭等人八十三年、八十四年及八十五年之薪資支出之合法原始憑證，上訴人就本事件卻採取對被上訴人不平等之差別待遇，要求須額外再提出其他資料以供其查核，除有違司法院釋字第四二○號解釋及七十四年度判字第一七七八號判決揭示之租稅公平主義及課稅應守公平合理原則外，更嚴重違反憲法第七條之平等原則及行政法上之信賴保護原則。又法務部調查局以上述涉嫌虛列薪資之事實將被上訴人負責人甲○○等移送臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵查，業經檢察官認定甲○○等並未虛報吳蔡玉蘭等人之薪資而為不起訴處分，則上訴人自不應且無理由再執法務部調查局所制作之筆錄認定吳蔡玉蘭等人係被虛報薪資，更不得違反平等原則，採取對被上訴人不平等之差別待遇，要求提出超出查核準則所規定合法憑證之外之其他資料供其查核等情，爰請判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
上訴人則以：被上訴人係證券商，從事股票買賣交割之業務，於八十三至八十五年度營利事業所得稅結算申報，被檢舉虛列薪資情事，經高雄縣調查站逐一約談被虛列薪資人吳蔡玉蘭等人，渠等所作談話筆錄均否認具領系爭薪資，經上訴人查核屬實，乃重核被上訴人之薪資，補徵其營利事業所得稅，並按所漏稅額處以罰鍰，自無不合。
雖被上訴人於復查時檢附所屬員工等人所出具承認有在被上訴人公司上班之說明書，然係臨訟補具，又被上訴人無法提示其確有支付系爭薪資之證明文件供核，核與查核準則第七十一條薪資支出及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定不合。又被上訴人於系爭三個年度之營業額均逾億元以上，尚非「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第二點所適用之對象，依據該要點第九、十二點之規定，上訴人仍得調取帳簿文據查核。又因上訴人於申報時，即以不實薪資費用列報涉嫌逃漏稅，依據行政程序法第一百十九條之規定，並不值得保護。又被上訴人雖於準備程序時「補提」薪資印領清冊，惟依所得稅法第二十一條及「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄。按照被上訴人提出之「展業部組織與功能」，展業員並不支底薪，其有一定計算業績薪資方式及計算依據，應屬查核準則第五款非為定額給付而有一定計算方式者，被上訴人僅憑薪資印領清冊，尚不足證明吳蔡玉蘭等人確有支領薪資。被上訴人復主張公司代表人甲○○違反稅捐稽徵法規定部分，業經高雄地檢署偵查終結為不起訴處分在案，惟查被上訴人負責人甲○○遭移送偵查為不起訴處分係個人未違反稅捐稽徵法刑責規定，核與本件違反所得稅法逃漏稅之規定不同等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件行政訴訟乃營利事業所得稅稅基計算基礎之減項，即「成本」或「費用」是否准予列報之爭議。惟查：一、被上訴人所屬員工吳蔡玉蘭等人固於高雄縣調查站訊問時，陳稱未在被上訴人公司擔任展業員職務，未實際領得薪資云云。惟嗣於高雄地檢署檢察官偵訊時，分別證稱確有在被上訴人公司擔任展業員職務，並有領到展業員之薪資或因介紹客戶而領得薪資等語。依此，被上訴人所屬員工等人在高雄縣調查站所陳未實際領得薪資云云，真實性堪疑。況薪資扣繳憑單均於下年度二月以前發給，以供員工申報其個人綜合所得稅，被上訴人所屬員工等人當時並未有任何異議，實難僅以其在高雄縣調查站所陳據為被上訴人不利之證據。又依高雄地檢署檢察官八十七年度偵字第一二八一三號不起訴處分認定被上訴人並未虛報吳蔡玉蘭等人之薪資，而將被上訴人之負責人甲○○等人為不起訴處分，則被上訴人執此指摘上訴人遽以否准認列員工薪資費用，尚嫌速斷云云，自屬有據。二、上訴人要求被上訴人踐行「提示合約、憑證」協力義務之法源依據，乃依所得稅法第八十三條第一項及第三項之規定，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。本件被上訴人八十三、八十四及八十五年度營利事業所得稅結算申報，原經上訴人依「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」採被上訴人之申報數，據以核定員工薪資費用。然而，上訴人作成原處分之始，乃依據前揭實施要點，認被上訴人提出結算申報時，並不需就薪資支出部分提出薪資清冊等原始憑證，而僅就「書面」審核被上訴人之營利事業所得稅結算申報，則被上訴人雖於上訴人作成重核前之原處分時未提出薪資清冊等帳證供核，應與行政法上之協力義務無違。又查，被上訴人於本件爭訟前，針對上訴人依據高雄縣調查站之舉發而重行核定之補徵暨裁罰處分之申請復查階段，既已檢附所屬員工所出具之說明書，而該說明書對於被上訴人與其所屬員工間之僱傭關係存否攸關重大，上訴人就此未善盡依法規課予職權調查之義務，加以進一步之查證，率然遽以「該說明書
係臨訟補具」，即空言認定被上訴人並無其他足資證明認列員工薪資費用之客觀證據為由，而不予採信，自嫌率斷。又「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」既為行政程序法第三十六條所明定（稅捐稽徵法第三十至三十四條亦有稅捐稽徵機關應依職權調查證據之相關規定），復以前揭協力義務所生客觀證明責任倒置之說明，非不許被上訴人提出反證，被上訴人雖遲至本件訴訟行準備程序時，始行提出員工薪資印領清冊，惟因其無悖於稅法上之協力義務，自得作為有利於被上訴人主張論述之證據，則上訴人置被上訴人所屬員工之說明書及員工薪資印領清冊是否真實於不顧，既輕忽被上訴人有利之證據，又未具體論證其依職權調查證據之結果，及其所以不予採認之確切理由如何，而僅空泛指摘，殊有違一般證據法則、及行政程序法第九條之立法意旨，不符依法行政之原則，自屬可議。又上訴人先前已就被上訴人申報年度營利事業所得稅為「書面」審認而予以核定，並因當事人未曾爭議而告確定後，徒因高雄縣調查站之舉發即假進行調查之名，於欲變更前已告確定之核定處分前，本應依職權詳列理由責令被上訴人補正相關帳證以供查核，上訴人不循此途，竟反以被上訴人在本件重行核定之調查過程中未提示薪資清冊，而認被上訴人未盡協力義務，又忽視被上訴人於本件復查程序中提出之員工說明書，拒予查證，遽邇重行核定被上訴人三個年度營利事業之所得額。又本件上訴人原據前揭實施要點，採「書面」審核認定被上訴人申報之年度營利事業所得稅，而使被上訴人不需就薪資支出部分再行提出薪資清冊等原始憑證，亦無須提出展業員之成果報告及業務分析表格，被上訴人對此已生有合理之信賴事實，嗣上訴人卻未善盡調查證據之職責，即片面改口陳稱：被上訴人系爭三個年度之營業額均逾億元以上，尚非該要點第二點所適用之對象，依據該要點第九、十二點之規定，上訴人仍得調取帳簿文據查核，並指摘被上訴人涉嫌逃漏稅，依據行政程序法第一百十九條之規定，其信賴不值得保護云云。上訴人上開主張，於高雄地檢署檢察官業已認定被上訴人之負責人甲○○等人並未虛報吳蔡玉蘭等人之薪資而為不起訴處分之餘，自屬以背於一般人依公平方式可得期待之行為，無端加諸重大不利益予被上訴人，從而，上訴人所為本件三個年度之課稅及罰鍰原處分（均含復查決定），於法自有未洽。何況，上訴人所屬員工係展業員而不支底薪及無固定上班場所等情形，應屬坊間所常見，被上訴人雖未依上訴人於本件行政爭訟階段始責令被上訴人提出，而出示展業員之成果報告及業務分析表格，然被上訴人既已提出所屬員工所出具之說明書及員工薪資印領清冊時，揆諸首開課稅資料之提示，並不以稅捐稽徵機關所命提出者為限之說明，上訴人尚不得以此遽為不利被上訴人之論述。否則，難謂無悖於行政法上之誠信原則暨其衍生之「權利失效」制度，併予指明。綜上所述，被上訴人就其所屬員工吳蔡玉蘭等人確有支領員工薪資之事實，既已提出其所屬員工所出具之說明書，且針對上訴人賴以認定被上訴人有虛報薪資逃漏營利事業所得稅之高雄縣調查站調查談話筆錄，提出高雄地檢署八十七年度偵字第一二八一三號不起訴處分書等足以動搖課稅事實之公、私文書為證據，上訴人對此涉及課稅要件事實未加斟酌，訴願決定亦未予糾正，均有違誤。上訴人核定被上訴人八十三年度至八十五年度營利事業所得稅事件關於補徵暨裁罰之原處分（均含復查決定）及其訴願決定既有可議，被上訴人起訴意旨執以指摘，尚難謂為無理由。因將八十三年、八十四年及八十五年度之原處分（均含復查決定）及其訴願決定，均予撤銷，為其判斷之基礎。
按營利事業所得稅查核準則第六十七條第一項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」同條第二項規定：「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」上開規定核與所得稅法之相關規定無違，應予適用。所謂「經取得原始憑證而記載事項不符者，不予認定」，自應查核該憑證之記載是否真實，是否足以證明確實有支付該費用之事實以為斷，方符實質課稅之公平原則。本件乃營利事業所得之計算，有關薪資費用之列支，其原始憑證之記載事項是否真實，應否予以認列之爭執。被上訴人以上訴人八十三年、八十四年及八十五年所列報吳蔡玉蘭等人之薪資，分別為八七七、○○○元、一、九七三、○○○元及一、○二三、六三○元，業經高雄縣調查站查獲為虛列之薪資，經上訴人重核復查時，被上訴人所檢附吳蔡玉蘭等人之說明書，應屬臨訟補具，以被上訴人未能提供確實有支付薪資支出之其他文件，而將原列報之系爭薪資剔除，並核定各該年度薪資支出等情，自應查明被上訴人所附薪資費用之說明書、薪資印領清冊等究竟有無虛列不實情事？是否足以證明被上訴人確實有支付該薪資？上訴人本於稅捐稽徵機關之職權行使，認為被上訴人事後補提之員工說明書係臨訟補具，予以否准認列，是否符合行政機關之採證法則（行政程序法第四十三條參照）？原審對此即有必要就被上訴人所附說明書等資料，自行調查認定是否足以證明被上訴人確實有支付系爭薪資之事實，並論明其判斷而得心證之理由。惟原審未依職權調查證據，亦未說明如何足以證明被上訴人確實有支付系爭薪資之理由，徒以被上訴人並無違反稅法上之協助義務，遽認上訴人未採酌被上訴人所附之薪資資料，不符依法行政原則，而將原處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷，已有判決不適用法規及不備理由之違法。次按檢察官職司犯罪偵查，於犯罪嫌疑不足者，依刑事訴訟法第二百五十二條第十款之規定，即應為不起訴之處分。此與行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，查明事實之真偽，以為適用法規之依據有別。是以，檢察官就犯罪偵查所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束行政法院，行政法院仍應本於調查所得，自為認定之裁判（本院四十四年判字第四十八判例亦可參照）。查高雄地檢署檢察官對被上訴人之負責人甲○○等所為不起訴處分之理由，無非以甲○○為名義之董事長，未參與公司之業務；吳蔡玉蘭等人雖在高雄縣調查站之談話筆錄供稱未擔任展業員，未實際領得薪資云云，惟在高雄地檢署檢察官偵訊時已否認其事，故調查站筆錄真實性堪疑；被上訴人另有退佣情事，尚不影響所得之核定等詞，以無積極證據足以證明甲○○等有違反稅捐稽徵法之犯行，而為不起訴之處分。是以，該不起訴處分之理由，顯然仍不足以認定被上訴人確實有支付系爭薪資情事。原審對該有無支付薪資之事實，未自行調查證據，並本於調查所得，自為認定之裁判，逕以檢察官之不起訴處分作為認定上訴人否准認列員工薪資尚嫌速斷之論據，亦有判決適用法規定不當之違法。又按「在．．．核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」為稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所明定。本件營利事業所得稅結算申報，雖經上訴人以書面審核按被上訴人申報數核定，但因被上訴人嗣後遭檢舉有虛列薪資情事，並經高雄縣調查站逐一約談被虛報薪資人吳蔡玉蘭等人均否認有具領系爭薪資，自屬另發現有應徵稅捐之事實，依上開規定，上訴人自得就該涉嫌虛報薪資部分，進行調帳查核。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅
義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法所得稅法第二十一條第一項及第八十三條第一項所規定。所謂「應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據」，係指足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。是以，被上訴人就系爭薪資部分，既遭檢舉且經高雄縣調查站調查有虛報薪資情事，並經上訴人依法調查時，自應協力提出足以證明確實有支付薪資之帳簿憑證及會計紀錄。又查財政部於相關年度訂定之「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」，無非基於簡化稽徵作業，推行便民服務為目的，尚非賦與納稅義務人對書面審核之案件，於事後發現另有應徵稅捐之事實而辦理調查時，可以免除提出完整之帳簿憑證及會計紀錄之義務。原判決以本件上訴人原採書面審核認定被上訴人申報之年度營利事業所得稅，而使被上訴人不需就薪資支出部分再行提出薪資清冊等原始憑證，亦無須提出展業員之成果報告及業務分析表格，被上訴人對此已生有合理之信賴事實，嗣上訴人又主張仍得調取帳簿文據查核，指摘被上訴人涉嫌逃漏稅，自屬以背於一般人依公平方式可得期待之行為，無端加諸重大不利益予被上訴人等詞，為有利於被上訴人之論據，亦有適用法規不當之違法。上訴論旨，指摘原判決有違背法令情事，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日
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