高雄高等行政法院判決 九十三年度訴更字第二十八號
原 告 豐誠漁業股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 黃秋火 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十日台財
訴字第０八九００六一九０一號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴
字第一六九三號）後，被告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前最高行政法院之訴訟費用），由原告負擔。 事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十六年一月一日與豐億水產股份有限公司（下稱豐億水產公司）合併，原告屬合併後存續之公司，嗣原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）九０、七五二、四九一元，前五年虧損未扣除額一一九、七六五、六一一元，課稅所得額０元。被告初查以該前五年虧損未扣除額中之六六、三三九、七０一元屬公司合併前之虧損不得扣除，僅合併後之虧損始得扣除，乃核定前五年虧損未扣除餘額為五三、四二五、九一０元，課稅所得額為三七、四０九、九一四元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以九十年度訴字第一六九三號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。嗣經被告提起上訴後，經最高行政法院以九十三年度判字第二四０號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）基於司法權被動性之法理，司法院釋字第四二七號解釋中逾越聲請意旨逕為解 釋部份涉嫌僭取立法權，並無法規範上之拘束力，況且該解釋否准合併後公司 扣抵合併前存續公司虧損之見解違反實質課稅原則，本案自無援引適用之餘地 ：
⑴查釋憲權在我國被安排在「司法」一章來處理，因此，大法官作為釋憲機關應
以法院的形式來控制其權力，這是其任務所在，並且也是其權力的界限所在。 憲法既然將釋憲權交由司法權來行使，就表示這項權限的行使應該以憲法所規 定，且依法院的組織及程序來進行。而所謂法院的組織及程序，無非指：應由 中立、獨立的法官，依據法規範（憲法），而非依法官個人的好惡，事後裁判 具體的個案。為符合這項司法權特質，（以確保其獨立性、中立性的）釋憲機 關必須被動地接受聲請（不告不理），附帶地，它作成的決定必須儘可能地針 對面前的爭議（「訴外裁判」的禁止），此外，它必須以可合理審查、方法上 可靠的論證、說理的程序（強制說明理由）來正當化其裁判。由此並可推論出 ，大法官會議不應提供不具拘束力之法律意見的要求。況且，憲法並未明定法 官之寡頭統治，在民主體制下，立法以及對於法秩序作超過法解釋範圍的續造 乃至於改造，其權限均應歸屬人民的代表機關，而非司法機關。 ⑵是以，憲法裁判的拘束範圍應限於針對「訴訟標的」作成決定的「判決主文」 ；在我國司法院大法官不以裁判形式行使職權的情況下，相應地，其解釋之拘 束力範圍即應限制在針對具體爭議事件所為決定，作成此一決定「所根據的理 由」尚不能認其有拘束力，更遑論非針對該當爭議事件所為的附帶論述。運用 到本件的結論是：司法院釋字第四二七號解釋中「同法（指所得稅法）第三十 九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發 生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後 公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」之解釋，逾越聲請意旨 而逕為解釋，顯已逾越聲請範圍，違反司法權「不告不理」及「訴外裁判禁止 」等基本法則，且涉嫌僭取立法權，並無法規範上之拘束力，是以，本案自無 援引適用之餘地。
⑶再者，企業合併係為促進合理經營、提高經營效益，而將兩家（或以上）公司 合併，通常係以其中一家公司為存續公司，其餘公司為消滅公司。實務上，除 了合併方式外，尚可依公司法第一百八十五條第一項第三款以收購他人全部營 業及財產方式，達成相當於合併之擴大經營效果。只是，依行為時財稅機關之 行政慣例，均准予合併後存續公司扣抵合併前其本身之虧損，且合併消滅公司 可不用辦理清算等程序，顯較收購方式簡便。兩相比較，合併方式在租稅上既 無不利影響，而公司登記等作業更為簡便，加以政府一再鼓勵企業合併以促進 產業升級，故行為時實務上均按當時法令向經濟部申請專案合併，以獲取租稅 上之利益（促進產業升級條例第十三條參照），無奈因司法院釋字第四二七號 解釋而衍生眾多類似本案之爭議。惟查依司法院釋字第四二０號揭櫫「涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」易言之，稅法之解釋應不拘 泥於法律形式，而須探究經濟之實質（如採併購方式或合併方式，在法律形式 上雖有不同，但其合併擴大經營之經濟實質均相同），且司法院釋字第四九六 號及第五００號等解釋並一再重申其意旨。惟既強調實質課稅原則，則徵納雙 方均應受其拘束，特別對納稅人基本權保障，尤須不拘泥於法律形式，而須從 實質上予以保障。據此，本案系爭之公司合併，合併前各公司權利義務，既由 合併後存續公司所承受，則司法院釋字第四二七號「更始計算合併後公司之盈
虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」之見解，顯然違反實質課稅原則 ，本案亦無適用之餘地。
（二）當人民對國家之行為已有所信賴時，即應受到保障，以維護其信賴利益，且做 為信賴基礎之國家行為不以合法者為限，亦非只有授益性質者始得成為信賴之 基礎：
⑴按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益 而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十 九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有 其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或 廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事 變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容 致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補 救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨 。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、 裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發 布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實 者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」為司法院釋字第五二五號解釋所揭櫫 。又就信賴保護原則最基本之理念而言，在於人民對於國家行為之信賴應予保 護，蓋人民之信賴乃現代法治國家存立之基礎。易言之，國家應保障人民之信 賴，不得做出違反人民信賴之行為，除非基於重大公益之必要。 ⑵再者，人民信賴之對象所涵蓋之層面極廣，舉凡法令規章、法院判決（司法院 釋字三六二號參照）、行政上之各種具體措施等，皆屬之。惟其必須是國家之 公權力行為，且非抽象之政策或法律程序。此外，做為信賴基礎之國家行為不 以合法者為限，亦非只有授益性質者始得成為信賴之基礎。（三）被告答辯主張多有誤解法令、不諳實務或事實之誤解，謹分別駁述如下： ⑴被告答辯主張「不論當時之法律或函釋均無有對合併存續公司可追溯扣抵消滅 之公司合併前虧損之規定，亦因欠缺信賴基礎，無信賴保護原則之適用」云云 。惟查本案系爭係合併後存續公司主張扣抵其本身合併前之虧損，並非主張扣 抵合併消滅公司之合併前虧損，此部份諒係被告未悉案情之誤解。 ⑵被告答辯主張：①文和投資股份有限公司（下稱文和投資公司）案：被告主張 「被告已否准該案原告列報前五年度虧損扣除額，該案原告不服，循序提起行 政訴訟，足見被告否定公司合併後得扣除存續公司合併前之虧損‧‧‧」云云 。惟查該項主張顯係斷章取義，其實情乃被告先以書面審查，依該案原告申報 核實認列合併後存續公司扣抵合併前本身之虧損在案。嗣於司法院釋字第四二 七號解釋頒佈後，被告始假藉抽查名義，再予否准虧損扣抵，而衍生該行政爭 訟案。被告前揭所述僅是後段，而前段部份被告隻字不提，顯有誤導之嫌。 ②屈臣氏百佳公司案：被告主張「該案經財政部賦稅署函復略以『首揭司法院 解釋公布前，‧‧‧有基於合併後存續公司‧‧‧其主體並未變更之考量，而 准許存續公司扣除其合併前虧損之案例；但若‧‧‧係藉由不合營業常規之安 排，‧‧‧亦有經稽徵機關查明後依所得稅法第四十三條之一報經財政部核准
按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例。』‧‧‧可證 原告主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損互抵一節為行政慣例，自不足採 。」云云。惟查原告主張之行政先例並非不存在（賦稅署函復已述明，勿庸爭 議），而本案亦非適用所得稅法第四十三條之一而衍生，與屈臣氏案情既不相 同，自不可相提並論。
⑶被告答辯主張：①被告以前揭財政部函復說明，及各地區國稅局否准案例，主 張本案無信賴保護之適用：惟查前揭財政部函復既已承認「釋字第四二七號解 釋公布前，稽徵機關對於合併存續公司扣抵合併前其本身前五年虧損是否扣抵 乙節，確有基於合併後存續公司主體並未變更，而准許存續公司扣除其合併前 虧損之案例」在案，則此項行政先例存在之事實，已勿庸爭議。再者，行政機 關對於相同之事物往往會根據行政規則作為，並構成行政之自我拘束，且在對 外之表徵上，人民也會信賴行政機關應採取與以前相同之做法，因此即有信賴 保護原則之適用。若行政機關任意改變向來依行政規則之做法，「並非基於公 益考量，僅為行政上一時權宜之計，或出於對部份規範對象不合理之差別對待 ，或其他非屬正當之動機而恣意廢止或限制法規適用者，受規範對象之信賴利 益應受憲法之保障，乃屬當然」，亦經司法院於釋字第五二五號解釋理由書為 相當明確之論述。是以，被告主張本案無信賴保護之適用，顯係誤解法令，應 無可採。②被告指摘「本案消滅公司（豐億水產公司）之主要投資人均為原告 之股東，與屈臣氏案相似，均有不合營業常規安排之疑，其所謂信賴亦不值得 保護」云云。惟查本案合併前豐億水產公司之主要股東雖為原告之股東，但持 股比率並不相同，且並非直接或間接為另一事業所控制（依會計原則所謂有控 制能力，係以控股比率達百分之五十以上為條件）。又本公司之股東持股情形 與屈臣氏案是否相似，被告既無證據以實其說，自無足採。況且屈臣氏案被認 定不合營業常規安排，主要係因合併日同時變更存續（百佳公司）公司名稱， 將消滅公司（屈臣氏公司）名稱置於變更後公司名稱之上（即屈臣氏百佳公司 ），致外觀上消滅公司屈臣氏並無消滅之實質，而遭以所得稅法第四十三條之 一報經財政部核准按營業常規調整。反觀本案，消滅公司（豐億水產公司）名 稱迄未重現於合併後公司名稱之上，且本案亦未經被告依所得稅法第四十三條 之一處理，故與屈臣氏案之案情本不相同，被告強指本案涉有不合營業常規安 排之疑，顯屬無稽。況且，若本案涉有不合營業常規安排，被告基於職權本應 依所得稅法第四十三條之一報經財政部核准按營業常規調整，被告既未依法如 此處理，則被告前述主張，顯係空言，無足為採。又信賴不值得保護之情形， 行政程序法第一百十九條己明定在案，原告自認均無違反該等規定，且被告亦 未能舉證原告違反之條款，自非被告所可恣意認定。是，被告主張「本案其所 謂信賴亦不值得保護」之節，亦涉嫌武斷。③被告主張「信賴保護原則，限於 授益處分，而本案屬負擔處分，應無信賴保護之適用」云云。惟查司法院釋字 第五二五號解釋已明白揭櫫「公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者 ，不限於授益處分之撤銷或廢止」，故凡國家之具體行為均可成為人民信賴之 對象，自有信賴保護之適用，並非如被告所稱僅限於授益處分。是以被告「本 案系爭為核定稅額行為，屬負擔處分，應無信賴保護原則之適用」之主張，顯
係誤解法令，應無足採。惟被告若認為其核課處分非屬國家公權力之行使，則 其主張或有討論之餘地。
（四）原告因信賴系爭法律、財稅機關解釋函令及行政先例，而堅信公司合併後存續 公司仍可將合併前本身之前五年虧損享受扣抵之優惠，亦因此項信賴基礎而向 經濟部申請辦理合併衍生本案爭議，顯有信賴保護原則之適用： ⑴「信賴保護」此詞彙，除在法學領域外，在日常生活中亦經常被使用。所謂「 信賴」，有認為此乃社會秩序存在之基本性要素。信賴保護原則，除在學術論 文之討論，在我國甚至經由行政程序法（如該法條第八條、第一一七條）加以 明文，可謂在實定法有一定依據。信賴保護原則在公法之地位，不僅是行政法 原則，亦係憲法原則。對於信賴保護原則，一般都舉出有三個要件：①信賴基 礎（即國家行為），②信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），③信賴 值得保護（人民之誠實、正當並斟酌公益）。其中「值得信賴之保護」，則有 以下之三個要件，①相對人有信賴之事實，又稱「具備信賴構成要件」，②須 行政處分之作成非因相對人使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊或為不 完全之陳述，③行政處分之違法非因相對人明知或因重大過失而不知者。 ⑵又近年大法官對信賴基礎之認定已益擴大，蓋在司法院釋字第三六二號解釋之 信賴基礎，係針對法院之「確定判決」。惟司法院釋字第五二五號解釋之信賴 基礎，則已擴大至「公權力之行使」，並以行政處分之撤銷或廢止或行政法規 之廢止或變更為例證。在本號解釋中，特別強調「人民對公權力之行使結果所 生之合理信賴，法律應予以適當保障，係信賴保護之法理基礎」。並且，將行 政法規之廢止或變更，納入信賴保護原則之拘束範圍之內。此外，司法院釋字 第五二五號解釋所稱作為信賴基礎之行政法規，係包括法規命令及行政規則（ 即行政程序法第四章所規範者）。雖然，本號解釋作為信賴基礎之行政規則， 係舉解釋性或裁量性之行政規則為例，但亦並非以此為限。因為，本號解釋「 公權力之行使」之概念，係著重「人民對公權力之行使結果所生之合理信賴， 法律應予以適當保障」。換言之，解釋性或裁量性之行政規則作為信賴基礎， 亦為例示（非列舉）之性質。
⑶再者，納稅義務人對於稅法之認識、對於稅法之解釋、或對於法律之適用，除 經由形式意義之稅捐「法律」外，行政機關（特別是財政部）對於稅捐事項所 作成之解釋函令及行政先例，形成納稅義務人信賴之重要之依據。此亦因行政 機關行為一經表露於外，人民通常對其所造成「法律狀況」之存續寄予信賴， 並依之作為行為依據。此種信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定法律狀 態中。因此，信賴保護原則對於本案具有重要之地位。基於法治國理念，人民 對現行法令狀態之信賴，國家必須加以保障。換言之，原告對於其有利之法律 、解釋函令及財稅機關行政先例所產生信賴，國家應加以保障。而在此等信賴 基礎上，原告之投資與長期生涯規劃始有可能。再者，亦經由原告對財政部解 釋函令及被告行政先例之信賴，而作成系爭公司合併之安排，既已產生稅法信 賴保護之表現，自有信賴保護原則之適用。
⑷本案原告於評合併事宜時，業依行為時法令暨財稅機關之行政慣例（即信賴基 礎），將系爭前五年虧損扣抵之優惠，列為決策考量之重要因素，並對該項虧
損扣抵之優惠投以必要之信賴（即信賴表現），而該項信賴並無不值得保護之 情形（即信賴值得保護），顯已具備信賴保護之要件。奈被告遽將司法院釋字 第四二七號解釋追溯適用，否准原告合併前自身公司之虧損未扣抵額六六、三 三九、七０一元之扣抵，顯然與前揭法律信賴原則背道而馳，亦與稅捐稽徵法 第一條之一解釋函令適用之原則相違，殊無可採。二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會 計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經 會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧 損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次 按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得 稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在 建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之 情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧， 不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財 稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無抵觸。」為司法 院釋字第四二七號所解釋。末按「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織 之營利事業前三年內（七十八年修正為五年內）各期虧損之扣除，以各該公司 本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時 ，可以其盈餘先行彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後 存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公 司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」「有關合併後存續公司可否依 所得稅法第三十九條但書規定扣除其合併前虧損乙案，請依司法院大法官議決 釋字第四二七號解釋意旨辦理。」又並為財政部六十六年九月六日台財稅第三 五九九五號函及財政部八十九年六月五日台財稅第０八九０四五四００九號函 所釋示。
（二）原告於八十六年一月一日與豐億水產公司合併，原告屬合併後存續之公司，又 原告本年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除額一一九、七 六五、六一一元，其中六六、三三九、七０一元（八十二年度八、四四八、九 四三元，八十五年度五七、八九０、七五八元），係屬合併豐億水產公司前原 告核定虧損額，是被告原核定依首揭司法院釋字第四二七號解釋意旨否准認列 ，並無違誤。按首揭司法院釋字第四二七號解釋意旨，除解釋財政部六十六年 九月六日台財稅第三五九九五號函與所得稅法第三十九條但書立法意旨相符， 與憲法並無抵觸外，並闡明所得稅法第三十九條但書規定旨在建立誠實申報納 稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合 併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合 併前各該公司之虧損。又原告申報八十七年度營利事業所得稅及被告核定該年 度營利事業所得稅，均在八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋公佈日 之後，自有該解釋之適用，觀諸本案最高行政法院之判決自明，亦有最高行政
法院九十一年度判字第一二四三號與第一八０六號判決、九十二年度判字第一 四０號判決及台北高等行政法院九十年度訴二０五號判決、貴院九十一年度訴 更字第五號與九十二年度訴更字第十六號判決均持相同見解，可資參照，原告 執司法院釋字第四二七號解釋，顯有重大疏誤，不得援引適用云云，顯係對該 解釋文誤解，無由採憑。
（三）又原告訴稱財政部六十六年台財稅第三五九九五號函亦僅就合併後存續之公司 不得扣除消滅公司之虧損而為函釋，故合併後而仍存續之公司就其合併前自身 公司前五年之虧損額，無禁止扣除規定乙節，因司法院釋字第四二七號解釋既 已明確規範，認其扣除額只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合 併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合 併前各該公司之虧損；況且財政部六十六年台財稅第三五九九五號函釋已釋明 公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司 ，自不得扣除因合併而消滅之公司前五年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損， 故不論當時之法律或函釋均無有對合併存續公司可追溯扣抵消滅之公司合併前 虧損之規定，亦因欠缺信賴基礎，無信賴保護原則之適用（參見最高行政法院 九十一年度判字第一八０六號判決）。
（四）至原告雖舉文和投資公司合併案等，主張被告於司法院釋字第四二七號解釋公 布前，對於合併後存續公司本身之前五年虧損，仍適用上開所得稅法第三十九 條但書規定准予扣除，已有行政先例云云；然原告所舉鈞院八十九年度訴字第 四三四號案和解筆錄，係被告否准該案原告文和投資股份有限公司列報前五年 核定虧損扣除額，該案原告不服，循序提起行政訴訟，足見被告否定公司合併 後得扣除存續公司合併前之虧損，嗣後雖於本院進行和解（和解內容：原否准 認列的前五年虧損未扣除額，改依百分之五十，准予扣除，其餘百分之五十維 持原核定），乃徵納雙方為消弭爭訟所達成之協議，原告執此為本案之行政先 例，殊非可採。另參考台北高等行政法院九十訴字第二０五號判決：（原告屈 臣氏百佳股份有限公司）「‧‧‧（二）且本院依原告申請函詢財政部賦稅署 關於司法院釋字第四二七號解釋公布前，各地區國稅局於核定合併後存續公司 之營利事業所得稅結算申報案，是否准予扣除存續公司合併前發生之前五年虧 損乙節，經該署函復略以『首揭司法院解釋公布前，稽徵機關對於該等案件之 處理，有基於合併後存續公司之章程及法定登記事項雖有變更，然其主體並未 變更之考量，而准許存續公司扣除其合併前虧損之案例；但對於存續公司與消 滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係 藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後 ，依所得稅法第四十三條之一報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣 除存續公司合併前虧損之案例』。‧‧‧嗣經財政部以八十九年六月五日台財 稅第０八九０四五四００九號函通函各地區國稅局，有關合併後存續公司可否 依所得稅法第三十九條但書規定扣除其合併虧損乙節，應依首揭司法院解釋意 旨辦理，是原告主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損而主張盈虧互抵一節 ，並無可採。‧‧‧。」可證原告主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損可 盈虧互抵一節為行政慣例，自不足採。
（五）再就原告主張有信賴保護原則之適用一節，依前揭所引財政部賦稅署函復說明 ，及各地區國稅局否准案例，本案無信賴保護原則之適用甚明；另本件合併前 之豐億水產公司之主要投資人均為原告之股東，有原告及豐億水產公司八十五 年度、八十六年度營利事業投資人明細及分配盈餘表可參，其與前揭屈臣氏百 佳股份有限公司合併案相似（參台北高等行政法院九十訴字第二０五號判決） ，疑藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務，其所謂信賴亦不值得 保護；又查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴受益處分之存續力，就生活關 係已作適當之安排，嗣該受益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而 言，本件系爭為核定稅額行為，屬負擔處分，應無信賴保護原則之適用，併予 敘明。
理 由
甲、程序部分：
被告之代表人原為鄭宗典局長，業於九十三年七月三十日改由新任局長乙○○繼 任，茲乙○○局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。乙、實體部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公 司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條 所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定 之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第 二十四條第一項及第三十九條分別定有明文。又「依所得稅法第三十九條規定意 旨，公司組織之營利事業前三年（業於七十八年十二月三十日修正為前五年）內 各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生 虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因 被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣 除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」經財政部六 十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋在案。再按「營利事業所得之計算， 係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以 往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅法第二十四條第一項及 第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其 扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以 合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之 虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函與上開法條規 定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」亦經司法院釋字第四二七號解釋明確在案。二、經查，原告與豐億水產公司合併，業經原告依促進產業升級條例第十三條規定， 報奉經濟部以經八六商字第八六０二００三四七號函核准專案合併在案，並經二 公司股東會決議以八十六年一月一日為合併基準日，原告為合併存續之公司。又 原告合併前之營利事業所得稅結算申報，均委託會計師查核簽證並如期申報，其 經被告核定之前五年虧損未扣除額為一一九、七六五、六一一元（包括八十二年 度八、四四八、九四三元、八十五年度五七、八九０、七五八元及八十六年度五
三、四二五、九一０元）等情，此為兩造所不爭執，復有原告八十二年至八十六 年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷內可稽，自堪信為真實 。又原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，則將合併前五年經被告核 定之虧損未扣除額一一九、七六五、六一一元全部列入，並從全年所得中予以扣 除，惟被告則依司法院釋字第四二七號解釋，認為原告前五年核定之虧損未扣除 額中之六六、三三九、七０一元屬公司合併前之虧損額，依法不得扣除，僅合併 後之虧損額始得扣除，乃核定前五年虧損未扣除餘額為五三、四二五、九一０元 ，課稅所得額為三七、四０九、九一四元。是本件兩造爭執之要點，厥為公司合 併後，得否由存續之公司就合併前自身公司前五年之虧損未扣除額，於該年度營 利事業所得稅結算申報時，將該項虧損未扣除額自全年所得中予以扣除。三、按有關公司合併及其虧損之扣除，前揭司法院釋字第四二七號解釋意旨強調公司 之扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應 以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司 之虧損。又司法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，行政命 令或行政機關之函釋如與大法官會議之解釋相違背，當然失其效力。本件原告申 報前五年核定虧損未扣除額六六、三三九、七０一元，係屬於原告於合併前五年 核定之虧損，非於合併後所發生之虧損，則按司法院前揭釋字第四二七號解釋意 旨，被告否准原告扣抵該虧損，於法尚無不合。是原告主張司法院釋字第四二七 號解釋僭取立法權，並無法規範上之拘束力，況且該解釋否准合併後公司扣抵合 併前存續公司虧損之見解違反實質課稅原則，本案自無援引適用之餘地云云，尚 無足採。次按，前開財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋意旨僅 在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同 一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧 損，並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損。故原告主張前開 函釋之意旨肯認若係合併後存續公司本身之前五年虧損，即得適用所得稅法第三 十九條但書之規定准予扣除，顯有誤解。可知原告於八十六年進行合併之際，不 論當時之法律或函釋均無曾對合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規 定，自無稅捐稽徵法第一條之一之適用，亦因欠缺信賴基礎而無信賴保護原則之 適用（參見最高行政法院九十一年度判字第一八○六號判決）。是原告復據上開 見解資為其主張信賴保護原則之信賴基礎，而有信賴原則之適用云云，亦無足取 。
四、又按司法院大法官解釋，類多對於現行法律之文義或立法本旨，加以闡明，此種 解釋，既非新法之創制，亦非舊法之變更，殊無「法律不溯既往原則」之適用； 易言之，此種闡明法意之解釋，應自該法律施行之日起生效。第查，本件原告與 豐億水產公司合併案之完成係在八十六年一月一日，雖在司法院釋字第四二七號 解釋（八十六年五月九日）公布之前，惟探究該號解釋之意旨，乃針對所得稅法 第三十九條適用範圍予以闡明而已；依前開說明，既未有新的創制，亦未變更舊 法，即此種見解於該法規訂定之初即應為此種解釋，而非待司法院大法官做成該 號解釋時始得採該見解，則被告據前開解釋作為原處分之依據，即無違誤，原告 主張被告援引司法院釋字第四二七號解釋，追溯適用云云，仍不可採。又查，原
告所舉本院八十九年度訴字第四三四號乙案，係被告否准該案原告文和投資股份 有限公司列報前五年核定虧損扣除額，該案原告不服，循序提起行政訴訟，足見 被告否定公司合併後得扣除存續公司合併前之虧損，嗣後雖於本院進行和解（和 解內容：原否准認列的前五年虧損未扣除額，改依百分之五十，准予扣除，其餘 百分之五十維持原核定），乃徵納雙方為消弭爭訟所達成之協議，原告執此為本 案之行政先例，殊非可採。況按「‧‧‧（二）且本院依原告申請函詢財政部賦 稅署關於司法院釋字第四二七號解釋公布前，各地區國稅局於核定合併後存續公 司之營利事業所得稅結算申報案，是否准予扣除存續公司合併前發生之前五年虧 損乙節，經該署函復略以『首揭司法院解釋公布前，稽徵機關對於該等案件之處 理，有基於合併後存續公司之章程及法定登記事項雖有變更，然其主體並未變更 之考量，而准許存續公司扣除其合併前虧損之案例；但對於存續公司與消滅公司 具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合 營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依所得稅 法第四十三條之一報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合 併前虧損之案例』。‧‧‧嗣經財政部以八十九年六月五日台財稅第０八九０四 五四００九號函通函各地區國稅局，有關合併後存續公司可否依所得稅法第三十 九條但書規定扣除其合併虧損乙節，應依首揭司法院解釋意旨辦理，是原告主張 存續公司繼受合併前存續公司之虧損而主張盈虧互抵一節，並無可採。‧‧‧。 」等情，亦有臺北高等行政法院九十訴字第二０五號判決（原告屈臣氏百佳股份 有限公司）影本一份附卷可資佐證，從而原告主張存續公司繼受合併前存續公司 之虧損可盈虧互抵一節為行政慣例云云，顯屬無憑。五、綜上所述，原告所為各項主張既皆不足採，則被告依前揭司法院釋字第四二七號 解釋，否准原告八十七年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除 額之處分，經核並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。從而，原 告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並 不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 戴見草
法 官 林勇奮
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
法院書記官 黃玉幸
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網