臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00664號
94
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年10月21日台財訴字第09300292490號訴願決定（案號：
00000000） ，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（以下同）85年度綜合所得稅結算申報，經被告核 定租賃所得新臺幣（以下同）1,714,911元，通報大智稽徵 所歸課綜合所得總額3,161,266元，補徵應納稅額370,216元 ，並經被告處罰鍰185,100元。原告不服，申經復查結果， 追減租賃所得766,817元及罰鍰100,600元，原告猶表不服， 向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈原告與土地共有人（以下簡稱共同出租人）就坐落台中市 南屯區○○段485、486、486-1、486-2及488地號土地， 原擬興建一層無隔間之簡式建物租予承租人合興泰股份有 限公司（於85年4月24日簽備忘錄時之代表人為楊東卿， 以下簡稱承租人），由於地點位於台中市○○路及大墩路 之交會口，又有家樂福大量販店興建，致有甚多大型商店 如麥當勞、新學友、耐吉、屈臣氏等洽詢承租事宜。經共 同研商，承租人表明若原告及共同出租人同意其轉分租予 第三人時，承租人願將原一層無隔間之簡式建物，自行負 擔興建費用，加蓋為三層建物，並予隔間，以方便承租人 轉分租予第三人，鑒於建物對土地有永久使用權，為免日 後糾紛，承租人同意加蓋之建物以原告及共同出租人之名 義為起造人，登記所有權。惟又鑒於該項建物係屬臨時市 場之簡式建築結構，並供承租人及其轉分租人（以下簡稱
第三承租人）使用，無長久使用價值，爰議定租約到期， 承租人應負責將建物拆除。又辦理租賃合約公證，須待建 物完成登記，取得所有權狀，爰議定俟建物完成登記後又 辦理租約公證。為便於承租人統一興建，原計畫由原告及 共同出租人興建之一層建物，亦委由承租人負責，惟該建 築費用經估計450萬元，乃由原告及共同出租人負擔。承 租人同意貸予原告及共同出租人建築費用450萬元，惟原 告及共同出租人應於建物完成後以土地設定地上權450萬 元予承租人。建物完成後，即依約辦理建物登記、所有權 登記、租賃合約公證及地上權登記。上述事實，被告應予 明查，豈能以「核無可採」駁回，被告應明確說明「無可 採」之明確理由，始能讓納稅人甘服。被告未詳查事實， 逕以承租人帳上記載之建物成本，認定原告取得房屋，即 是取得對價之所得，予以課徵綜合所得稅，原告及共同出 租人所支付之建築費用450萬元，被告不應予以課稅。經 復查、訴願均未獲撤銷，爰依法提起行政訴訟，免受不當 課稅之苦。
⒉被告扭曲原告及共同出租人之復查及訴願理由，查行政程 序法第9條規定，行政機關對當事人之有利及不利事實及 證據應一律注意。被告不僅未能詳查原告及共同出租人復 查及訴願之全部理由，竟扭曲原告及共同出租人之主張為 ：「‧‧‧土地出租予合興泰公司，並約定由合興泰公司 以地主名義為起造人及所有權人興建地上物供該公司使用 ‧‧‧」，被告所述原告及共同出租人之主張，完全背離 事實，有關原告及共同出租人與承租人經多次協商所為一 切的行為，被告概不予注意，顯係只為遂課稅之目的，隱 匿重要對原告及共同出租人有利事實，其駁回理由，已違 行政程序法。又被告稱原告主張僅出租土地，並未擁有系 爭房屋之使用權云云，對原告及共同出租人所提之復查理 由及訴願理由，如同上述均不予注意，有欠公允。 ⒊原告及共同出租人於85年4月24日即開始與承租人簽簡單 租賃備忘錄，至85年9月建物完成興建，取得建物使用執 照，同年11月14日向地政事務所辦妥建物登記及所有權登 記，同年12月14日將雙方所有租賃約定重訂租賃契約書， 並經台灣台中地方法院公證，並於86年2月22日依約辮理 地上權之登記。所有行為均於85年發生及確定。被告以88 年3月12日財政部台財稅第881902753號函釋之內容，自88 年追溯至85年之行為課徵綜合所得稅，即有未洽。再查被 告及財政部有違民間習慣，因民法相關房屋所有權人有基 地之永久使用權，為規避日後糾紛，乃以土地所有權人登
記建物所有權，租約到期，房屋有歸土地所有權人者，稽 徵機關予以課稅尚有其理。但對租約到期，建物由承租人 拆除，房屋既已拆除，即無所得，稽徵機關據以課徵所得 稅，即有違實質課稅之基本原則，對此不當之課徵，以往 即有諸多爭議，財政部於88年3月12日以台財第861881075 號函釋，以房屋「於租約到期是否拆除，當由出租人自由 處分，不因此而影響已取得該建物所有權之事實‧‧‧」 通令稽徵機關對承租人出資蓋建物之成本，視同出租人之 所得予以課徵所得稅，當租約到期，建物已拆除，出租人 確無所得時，稽徵機關是否再予退稅？為何稽徵機關不能 待租約到期後，該建物未拆除時，再課徵所得稅？因該建 物係屬臨時性建物，有其存在之期限，即租約之期限。租 約到期，既已拆除，建物拆除，即一無所有，何來之理由 課徵所得稅？又財政部之釋函是否有違大法官第566號釋 憲，亦有所疑義。
⒋原告於85年9月26日建物完成，取得使用執照，該建物已 屬可使用之建物，85年11月14日向地政事務所辦妥建物登 記，同年12月14日與承租人辦妥租賃契約書公證。該建物 已全交由承租人使用。承租人為其個人利益，所為一切裝 修費用，不應加入原告及共同出租人之所得課徵所得稅。 ⒌原告85年度綜合所得稅依扣繳憑單申報，並經被告於87年 核定在卷，足證原告之申報及核定並未違反當時法律規定 。俟後被告以財政部88年之解釋函，認定原告漏列建造成 本之設定租賃所得，除補徵綜合所得稅外，並處罰鍰。被 告以後釋函認定以前未違法之行為違法而處罰鍰，即有違 法律不溯既往之原則，顯有不當。
二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈租賃所得：
⑴原告與賴澄洲、賴澄銓、張賴桂粉、賴澄海、賴錦綢、 賴勝達及賴勝國等土地所有權人（以下簡稱地主）於85 年間將渠等共有臺中市○○區○○段485、486、486之1 、486之2及488地號土地出租予合興泰股份有限公司（ 以下簡稱合興泰公司），雙方於85年4月24日簽訂土地 租賃契約，約定租賃期間自85年8月10日起至93年8月9 日止，保證金3,000,000元，承租人除每3個月給付1次 租金外，並由承租人出資而以地主名義為起造人建造房 屋，俟系爭房屋建造完成後建物所有權登記為地主，雙 方另於85年12月10日簽訂土地房屋租賃契約，變更約定
租賃期間自85年12月10日起至95年6月9日止，被告機關 原查就地主出租土地收取之保證金3,000,000元按當地 銀行業通行之一年期存款利率6.75%設算租金11,650元 ，依原告持有土地面積比例3,011分之219核算租賃收入 847元，減除43%必要費用後，核定此部分租賃所得483 元，並就系爭房屋85年度投入建造成本23,571,429元， 依原告持有土地面積比例核算租賃收入1,714,428元， 核定租賃所得1,714,911元。原告主張地主僅出租土地 ，並未擁有系爭房屋之使用權，且雙方原共同協議房屋 建造成本僅4,500,000元，承租人超額支出之建造成本 不應由地主承擔，況租賃期滿承租人需拆屋還地，地主 何來所得云云，經被告機關復查決定略以，查系爭房屋 係由合興泰公司出資興建，並以地主為起造人及所有權 人，依前揭函釋規定，該房屋之建造成本應視為承租土 地之對價，與支付租金相同，原查依查得實際房屋建造 成本核定為地主出租土地所獲之對價，按各地主持有土 地面積比例歸課原告租賃收入，並無不合。次查合興泰 公司85年度投入系爭房屋建造成本23,571,429元，經核 其中714,285元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建造成 本應予減除，其餘22,857,144元係房屋結構工程款及水 電工程款，均為使房屋達可供使用狀態所投入之支出， 有合興泰公司提供之房屋主構造明細表、工程合約書及 支付工程款憑證等資料可稽，重行核算系爭房屋85 年 度建造成本22,857,144元。又系爭土地係與房屋一併出 租，原核定租賃收入應予減除43%必要費用，重行核算 租賃所得為948,094元【（11,650＋22,857,144）×219 /3,011×（1－43%）】，原核定租賃所得1,714,911元 復查後乃予追減766,817元。原告不服，提起訴願，財 政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。
⑵查原告等地主於85年4月24日與承租人簽訂土地租賃契 約，該契約第9點約定「地主出租空地，地上建物之申 請建造、水電申請、建築材料等一切費用均由乙方（承 租人）自行負擔‧‧‧地上建築物興建完成‧‧‧雙方 再簽定房屋租賃契約。」俟系爭房屋建造完成後建物所 有權登記為地主，雙方另於85年12月10日簽訂土地房屋 租賃契約，變更約定租賃期間自85年12月10日起至95年 6月9日止，且於86年2月22日辦理土地設定地上權，權 利價值450萬元，存續期間同租賃期間，是系爭房屋係 由承租人出資興建。原告雖主張原計畫建築經費估計45 0萬元，係以土地設定地上權向承租人取得貸款450萬元
，原告等已支付建築費用450萬元，惟查土地法第102條 規定：「租用基地建築房屋，應由出租人與承租人於契 約訂立後2個月內，聲請該管直轄市或縣（市）地政機 關為地上權登記。」及民法第832條規定：「稱地上權 者，謂以在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹 木為目的而使用其土地之權。」是原告既未能提示確有 出資450萬元建築成本之相關事證，其主張以土地設定 地上權向承租人取得貸款450萬元乙節，核無足採。次 查合興泰公司85年度投入系爭房屋建造成本23,571,429 元，經核其中714,285元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房 屋建造成本應予減除，其餘22,857,144元係房屋結構工 程款及水電工程款，均為使房屋達可供使用狀態所投入 之支出，依前揭函釋規定，系爭房屋既以原告等地主為 起造人及所有權人，原告等地主即獲有此財產上之利益 ，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租 金相同，被告機關原查依查得實際房屋建造成本核定為 地主出租土地所獲之對價，按各地主持有土地面積比例 歸課原告租賃收入，並無不合。又本件係原告等地主出 租土地供承租人建造房屋，原告自系爭房屋興建完成時 即取得該建物之所有權已如前述，該建物是否拆除，當 由原告自由處分，不因此影響原告已取得該建物所有權 之事實。至原告主張被告機關不應以財政部88年3月12 日台財稅第881902753號函釋追溯至85年之行為課稅乙 節，查該函釋係財政部依據實質課稅原則，就租地建屋 約定由承租人出資建屋，但由出租人取得建物所有權， 關於房屋建造成本是否歸屬前揭所得稅法第14 條第1項 第5類之財產租賃所得所為之解釋，並非增加法律所無 之限制。又本件其他地主之案件亦經大院93年度訴字第 455、456、457、458、459、460號判決原告之訴駁回在 案，併予敘明。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證 ，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒉罰鍰：
原告85年度漏報利息、租賃及其他等所得合計1,720,907 元，短漏所得稅額370,995元，被告機關初按所漏稅額1, 293元及369,702元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計185,100 元（計至百元止）。復查後原核定租賃所得應予追減766, 817元已如前述，重行核算按所漏稅額1,066元及168,621 元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計84,500元，原處罰鍰乃予 追減100,600元。原告不服，提起訴願，財政部持與被告 機關相同之論見，予以駁回，並無違誤。查原告85年度漏
報租賃所得，已如前述，原告提起本訴訟，並無新理由及 新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准 如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金 所得，．．．：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以 全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額 為所得額‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押 金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地 銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」、「納稅 義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下 之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3 款前段及第110條第1項所明定。又「公司與地主訂定土地租 賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義 為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支 付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即 取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除， 當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所 有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對 價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出 租人建造年度之租賃所得。」業經財政部88年3月12日台財 稅第881902753號函釋在案。又「85年度財產租賃必要損耗 及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；但 僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。 」為財政部86年1月22日台財稅第861881075號函所核定。財 政部上開函釋，係基於其職權所為之解釋，與前開行為時所 得稅法相關規定意旨，並無不符，本件自得予以援用。二、原告與賴澄洲、賴澄銓、張賴桂粉、賴澄海、賴錦綢、賴勝 達及賴勝國等土地所有權人於85年間將渠等共有臺中市○○ 區○○段485、486、486之1、486之2及488地號土地出租予 合興泰股份有限公司，雙方於85年4月24日簽訂土地租賃契 約，約定租賃期間自85年8月10日起至93年8月9日止，保證 金3,000,000元，承租人除每3個月給付1次租金外，並由承 租人出資而以地主名義為起造人建造房屋，俟系爭房屋建造 完成後建物所有權登記為地主，雙方另於85年12月10日簽訂 土地房屋租賃契約，變更約定租賃期間自85年12月10日起至 95年6月9日止，被告機關原查就地主出租土地收取之保證金 3,000,000元按當地銀行業通行之一年期存款利率6.75%設算
租金11,650元，依原告持有土地面積比例3,011分之219核算 租賃收入847元，減除43%必要費用後，核定此部分租賃所得 483元，並就系爭房屋85年度投入建造成本23,571,429元， 依原告持有土地面積比例核算租賃收入1,714,428元，核定 租賃所得1,714,911元。原告主張地主僅出租土地，並未擁 有系爭房屋之使用權，且雙方原共同協議房屋建造成本僅 4,500,000元，承租人超額支出之建造成本不應由地主承擔 ，況租賃期滿承租人需拆屋還地，地主何來所得云云，經被 告機關復查決定略以，查系爭房屋係由合興泰公司出資興建 ，並以地主為起造人及所有權人，依前揭函釋規定，該房屋 之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租金相同，原查 依查得實際房屋建造成本核定為地主出租土地所獲之對價， 按各地主持有土地面積比例歸課原告租賃收入，並無不合。 次查合興泰公司85年度投入系爭房屋建造成本23,571,429元 ，經核其中714,285元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建造 成本應予減除，其餘22,857,144元係房屋結構工程款及水電 工程款，均為使房屋達可供使用狀態所投入之支出，有合興 泰公司提供之房屋主構造明細表、工程合約書及支付工程款 憑證等資料可稽，重行核算系爭房屋85年度建造成本22,857 ,144 元。又系爭土地係與房屋一併出租，原核定租賃收入 應予減除43%必要費用，重行核算租賃所得為948,094元【（ 11,650＋22,857,144）×219/ 3,011×（1－43%）】，原核 定租賃所得1,714,911元復查後乃予追減766,817元。原告不 服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回 。
三、原告雖起訴主張：原告及共同出租人共有臺中市○○區○○ 段485、486、486之1、486之2及488地號土地，原計劃以450 萬元蓋一層無隔間之建物，租予承租人合興泰公司，其後因 承租人為方便轉分租予第三人，乃表明願自行負擔興建費用 ，將原定一層無隔間之建物加蓋為三層建物，並以原告及共 同出租人之名義為起造人，登記所有權，雙方議定租約到期 ，承租人應負責將建物拆除，原告並未擁有系爭房屋之使用 權。原計畫由原告及共同出租人興建之一層建物（估計建築 經費450萬元）亦委由承租人負責，承租人同意貸予原告及 共同出租人建築費用450萬元，惟原告及共同出租人應於建 物完成後以土地設定地上權450萬元予承租人。原告及共同 出租人所支付之建築費用450萬元，被告機關不應予以課稅 ，且不應逕以承租人帳上記載之建物成本，認定原告取得房 屋，並以該價額認係原告出租所取得之對價課徵所得稅。又 被告機關不應以財政部88年3月12日台財稅第881902753 號
函釋追溯至85年之行為課稅，即有未洽云云。四、經查，原告等地主於85年4月24日與承租人簽訂土地租賃契 約，該契約第9點約定「地主出租空地，地上建物之申請建 造、水電申請、建築材料等一切費用均由乙方（承租人）自 行負擔‧‧‧地上建築物興建完成‧‧‧雙方再簽定房屋租 賃契約。」俟系爭房屋建造完成後建物所有權登記為地主， 雙方另於85年12月10日簽訂土地房屋租賃契約，變更約定租 賃期間自85年12月10日起至95年6月9日止，且於86年2月22 日辦理土地設定地上權，權利價值450萬元，存續期間同租 賃期間，是系爭房屋係由承租人出資興建。原告等地主並未 出資，復為原告所不爭，並有土地租賃契約書、土地房屋租 賃契約書及建物登記謄本等件附卷可稽。按地上權之定義依 民法第832條規定為：「稱地上權者，謂以在他人土地上有 建築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。 」，可見地上權之設定與資金之借貸無關。承租人在原告等 地主之土地上興建房屋，登記為原告等地主所有，則房屋及 土地均為原告等地主所有，亦與上開地上權之規定，建築物 與土地分歸不同人所有者尚有不合。又據承租人合興泰股份 有限公司出具之說明書（見原處分卷第156、157頁）所載， 系爭房屋之全部建築費用均由承租人負擔，並無原告所謂向 承租人借貸450萬元支付建築費用情事，則原告以系爭土地 設定地上權予承租人（權利價值450萬元），主張渠與共同 出租人所支付之建築費用450萬元部分，被告機關不應予以 課稅乙節，委不足採。
五、次查，合興泰公司85年度投入系爭房屋建造成本23,571,429 元，經核其中714,285元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建 造成本應予減除，其餘22,857,144元係房屋結構工程款及水 電工程款，均為使房屋達可供使用狀態所投入之支出，原告 對合興泰公司所支付之建造成本亦不爭執，亦有合興泰公司 提供之房屋主構造明細表、工程合約書及支付工程款憑證等 資料附卷可稽。依前揭財政部88年3月12日台財稅第8819027 53號函釋規定，系爭房屋既以地主為起造人及所有權人，地 主即獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本應視為承租土 地之對價，與支付租金相同。雖原告等出租人與承租人約定 該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房 屋興建完成即取得該建物之所有權，則租賃期間屆滿，該建 物是否拆除，係出租人自由處分之權利，不因此而影響出租 人已取得該建物所有權之事實，原告此部分主張亦不能為其 有利之認定。是以被告機關依查得實際房屋建造成本核定為 地主出租土地所獲之對價，按各地主持有土地面積比例歸課
原告租賃收入，計算其所漏稅額，並無不合。又上開函釋係 財政部依據實質課稅原則，就租地建屋約定由承租人出資建 屋，但由出租人取得建物所有權，關於房屋建造成本是否歸 屬前揭所得稅法第14條第1項第5類之財產租賃所得所為之解 釋，並非增加法律所無之限制，亦無違反憲法第十九條租稅 法律主義及法律保留原則。上開財政部函釋雖在本件地主出 租行為之後所為之解釋，惟按行政主管機關就行政法規所為 之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用 （司法院釋字第287號解釋參照）。準此，本件合興泰公司 與地主訂約向地主承租土地，由合興泰公司在其所承租之土 地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為 出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還 地，即應以該房屋之建造成本，視為承租土地之對價，按承 租人於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造 年度之租賃所得。縱使租賃期滿承租人應拆屋還地，亦不影 響出租人已取得出租土地之對價，出租人即應依法申報其租 賃所得。合興泰公司就地主取得系爭建物之建造成本，雖未 開立扣繳憑單，地主既於85年取得系爭建物之對價，原告即 應主動申報地主租賃所得，原告應申報而未申報即有過失， 依司法院釋字第275號解釋意旨，即應受罰，縱合興泰公司 未開立扣繳憑單給地主，原告亦不能免除其過失責任。六、綜上所述，原告上開主張，俱無可採。本件原告85年度漏報 利息、租賃及其他等所得合計1,720,907元，短漏所得稅額 370,995元，被告機關初查按所漏稅額1,293元及369,702元 分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計185,100元（計至百元止）。 復查後原核定租賃所得應予追減766,817元已如前述，重行 核算按所漏稅額1,066元及168,621元分別處0.2倍及0.5倍罰 鍰合計84,500元，原處罰鍰乃予追減100,600元，經核並無 違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第二庭 審判長 法 官 王茂修
法 官 王德麟
法 官 許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前
提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 3 月 11 日
書記官 孫庠熙
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