臺灣臺北地方法院刑事判決 106年度易字第36號
公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被 告 王昭男
選任辯護人 練家雄律師
上列被告因違法稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（103年
度偵字第12757、11039號），本院判決如下：
主 文
王昭男共同犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 事 實
一、王昭男任職於季達行銷公關有限公司（原辦公處所在臺北市 ○○區○○○路○段000號10樓，現已遷至臺北市○○區○ ○街000巷00號3樓之1，下稱季達公司），擔任會計兼出納 ，亦為該公司負責人王子嘉之父，魏瑜庭（另為簡易判決處 刑）為專案經理，陳珮怡（另為簡易判決處刑）則為季達公 司合作客戶愛爾蘭商明導國際股份有限公司（下稱明導公司 ）員工。王昭男、魏瑜庭、陳珮怡順利核銷明導公司與季達 公司合作舉辦專案活動之剩餘經費，竟與季達公司員工魏成 洋（另為簡易判決處刑）共同基於行使業務上登載不實文書 及幫助他人以虛列薪資之不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，明 知孫常閔、蕭維銘（另為簡易判決處刑）於98年6月間，並 未實際任職於季達公司，亦無為該公司提供勞務，仍於98年 6月11日前之某日，由王昭男指示魏瑜庭，魏瑜庭則分別透 過魏成洋、魏敬庭（魏瑜庭胞弟，另為簡易判決處刑）取得 具有上開共同犯意聯絡之蕭維銘、孫常閔國民身分證影本後 ，交付王昭男，由王昭男於98年6月11日將虛報之報酬23萬 8,040元匯至魏瑜庭之臺灣土地銀行新店分行帳號000000000 000號帳戶後，再由魏瑜庭領出現金，並約定支付蕭維銘、 孫常閔2,000元至4,000元之人頭費用，餘款則交由明導公司 之陳珮怡使用。王昭男則將取得蕭維銘、孫常閔之身分證影 本，用以製作季達公司員工98年度之各類所得扣繳暨免扣繳 憑單，虛報該公司於98年度支付蕭維銘、孫常閔薪資（網頁 設計等勞務報酬）各新臺幣（下同）11萬9,020元（共計23 萬8,040元）之不實事項，並持向財政部臺北國稅局申報季 達公司之營利事業所得稅而行使之，以此不正方法致納稅義 務人季達公司逃漏該年度營利事業所得稅5萬9,510元、未分 配盈餘加徵稅額1萬7,853元，足生損害於稅捐稽徵機關核課 稅捐之正確性。嗣因魏瑜庭離職後，經季達公司清查其公司 電腦資料，發現其與陳珮怡、魏成洋等人間之網路聊天（Me ssenger Plus）紀錄，始查悉上情。
二、案經臺灣臺北地方法院檢察署簽分偵查後起訴。 理 由
壹、證據能力
一、按刑事訴訟法第158條之3規定：「證人、鑑定人依法應具結 而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據。」所謂「 依法應具結而未具結者」，係指檢察官或法官依刑事訴訟法 第175條之規定，以證人身分傳喚被告以外之人（證人、告 發人、告訴人、被害人、共犯或共同被告）到庭作證，或雖 非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中，轉換為證人 身分為調查時，此時其等供述之身分為證人，則檢察官、法 官自應依本法第186條有關具結之規定，命證人供前或供後 具結，其陳述始符合第158條之3之規定，而有證據能力。若 檢察官或法官非以證人身分傳喚而以共犯、被告身分傳喚到 庭為訊問時，其身分既非證人，即與依法應具結之要件不合 ，縱未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行 使，當無違法可言（最高法院101年度台上字第433號判決意 旨參照）。本件共同被告魏瑜庭、魏成洋於偵查中以被告身 分所為之供述，係其以被告身分經檢察官傳訊後訊問，即與 刑事訴訟法第158條之3「依法應具結」之要件不合，未命具 結，純屬檢察官調查證據職權之適法行使，當無違法可言， 本院查共同被告魏瑜庭、魏成洋於檢察官偵查時所為之供述 ，依據偵訊過程及筆錄記載，可徵其等於檢察官偵查中為陳 述時，並無任何遭受外力不當干涉之顯不可信之情況，被告 王昭男於本院審理時，亦無具體指陳該等供述作成時，有何 外在環境及情況足以影響共同被告魏瑜庭、魏成洋供述之任 意性及真實性，而有何顯有不可信之情況，復經本院傳喚共 同被告魏瑜庭、魏成洋到庭，行交互詰問程序，而為合法之 調查，是依上開說明，共同被告魏瑜庭、魏成洋於檢察官偵 訊中以被告身分所為之供述，應有證據能力。
二、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可 信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定 有明文。次按92年9月1日施行之刑事訴訟法，已酌採英美法 系之傳聞法則，於第159條第1項明定被告以外之人，於審判 外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據， 用以保障被告之反對詰問權。而本法所規定傳聞法則之例外 ，其中就被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，因檢 察官代表國家偵查犯罪時，原則上當能遵守法定程序，且被 告以外之人如有具結能力，仍應依法具結，以擔保其係據實 陳述，故於第159條之1第2項明定「除顯有不可信之情況者 外」，得為證據。而所謂「顯有不可信性」，係指陳述是否
出於供述者之真意、有無違法取供情事之信用性而言，故應 就偵查筆錄製作之原因、過程及其功能等加以觀察其信用性 ，據以判斷該傳聞證據是否無顯不可信之情況而例外具有證 據能力，有最高法院94年度台上字第629號判決可資參照。 查被告之辯護人固為被告辯護稱：共同被告魏成洋以證人身 分於偵查中所為之陳述為被告以外之人於審判外之陳述，不 具證據能力云云，惟共同被告魏成洋在檢察官面前以證人身 分所為之證述業經具結，有證人結文在卷可徵（見臺灣臺北 地方法院檢察署103年度偵字第12757號卷《下稱偵字卷》第 143頁），筆錄製作過程中，採一問一答方式製作，檢察官 亦以開放式問題予受訊問者回答，未見檢察官在訊問上開證 人時有不法取供之情形，且其係於負擔偽證罪之處罰心理下 證述，並以具結擔保其供述之真實性，又無受其他不當外力 干擾之情形，且形式上觀察其之證述內容，並無誇大或顯與 常情相違之顯不可信之情況，被告及其辯護人亦未就證人魏 成洋於偵查中之證述有何欠缺可信性之情形舉證以實其說， 參酌上開說明，證人魏成洋在偵查中具結之陳述，即應認有 證據能力，且本院嗣亦傳喚證人魏成洋到庭進行交互詰問程 序，以保障被告之詰問權，是上開證據經本院合法調查，自 得作為本院判決之基礎。
三、除前開所述外，本判決援引下述被告以外之人於審判外之言 詞及書面陳述，檢察官、被告及其辯護人於準備程序中均不 爭執證據能力，亦未於本院言詞辯論終結前聲明異議，另本 院審酌該等證據作成時之情況，認為並無不法取證情事，且 為發現真實之必要，採為證據認屬適當，依刑事訴訟法第15 9條之5第2項規定，得作為證據。至其餘資以認定本案犯罪 事實之非供述證據，亦查無違反法定程序取得之情，依刑事 訴訟法第158條之4規定反面解釋，洵具證據能力。貳、犯罪事實之認定
訊據被告固坦承：伊任職於季達公司，並擔任會計兼出納， 亦為該公司負責人王子嘉之父等情，惟矢口否認有何以幫助 他人以虛列薪資之不正方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實 文書之犯行，辯稱：伊對於共同被告孫常閔、蕭維銘為人頭 之事並不知悉，伊係依照共同被告魏瑜庭之請款匯款至共同 被告魏瑜庭之帳戶內，伊並未指示共同被告魏瑜庭找人頭虛 報薪資云云。被告之選任辯護人辯護意旨略為：證人魏瑜庭 、魏成洋係以虛構證詞誣陷被告作為報復被告之子王子嘉之 手段，且其等所為證述內容前後不一、矛盾，故其等之證述 不可採信等語。經查：
一、共同被告魏瑜庭透過共同被告魏敬庭、魏成洋尋找非實際在
季達公司任職之共同被告蕭維銘、孫常閔為人頭，將其身分 證件提供與共同被告魏瑜庭、魏敬庭、魏成洋，同意讓共同 被告魏瑜庭申報季達公司薪資費用，共同被告魏瑜庭將上開 證件交付予被告，由被告王昭男用以製作季達公司員工98年 度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛報該公司於98年度支付 蕭維銘、孫常閔薪資（網頁設計等勞務報酬）各11萬9,020 元（共計23萬8,040元），並持向財政部臺北國稅局申報季 達公司之營利事業所得稅，致季達公司逃漏該年度營利事業 所得稅5萬9,510元、未分配盈餘加徵稅額1萬7,853元等情， 除為被告於本院審理中（見本院卷一第186頁）所坦認外（ 按：被告否認知悉共同被告蕭維銘、孫常閔為虛報薪資之人 頭，亦否認指示共同被告魏瑜庭、魏成洋為上開事項，詳後 述），並經證人即共同被告魏瑜庭、魏敬庭、魏成洋、蕭維 銘、孫常閔於本院審理時證述綦詳（見本院卷二第4至7頁、 第8至9頁、第13頁反面至第14頁、第10至12頁、第41至42頁 ），復有共同被告魏瑜庭與魏成洋之Messenger Plus於98年 6月9日、11日之聊天紀錄（見臺灣臺北地方法院檢察署102 年度他字第11827號卷《下稱他字卷》第37至38頁）、共同 被告魏瑜庭於98年3月30日下午2時46分許寄送給共同被告陳 珮怡之電子郵件內容（見他字卷第17頁）、季達公司勞務報 酬支出憑證（見他字卷第50至51頁）、轉帳傳票（見他字卷 第53頁）、請款單（見他字卷第53頁）及財政部臺北國稅局 105年4月21日財北國稅萬華營所字第0000000000號函（見偵 字卷第200頁）在卷可稽，此部分事實應堪認定。二、被告雖辯稱：伊對於共同被告孫常閔、蕭維銘為人頭之事並 不知悉，伊係依照共同被告魏瑜庭之請款匯款至共同被告魏 瑜庭之帳戶內，伊並未指示共同被告魏瑜庭找人頭虛報薪資 云云，然而，據共同被告魏瑜庭於104年5月21日偵查時稱： 被告要伊去找學生來報專案勞務支出，因為學生沒有工作， 在額度範圍內不用繳稅，給學生工讀金1000、2000元，就願 意提供資料來報勞務支出。共同被告蕭維銘、孫常閔就是因 為這樣找來的人頭，被告匯款到伊土銀帳戶，是希望伊再把 現金提領出來，把現金交給明導的共同被告陳珮怡，因為這 就是專案的支出等語（見偵字卷第70頁反面），嗣於105年1 月21日偵訊時復稱：因為有客戶需求要將部分的活動費用轉 換成現金，所以被告要伊去找人來報勞務支出，轉換的現金 要給客戶做為公關費，因為共同被告魏成洋比較年輕，認識 的大學生比較多，所以才會請共同被告魏成洋去找人，所有 資料都有經過當時公司的最高主管王子嘉及被告之簽核，都 經過公司的指示，伊指示依照公司指示做事情等語（見偵字
卷第161頁反面至第162頁），後於本院審理時更具結證稱： 被告說要申請工讀生勞支報酬，可以當作此專案之成本支出 ，所以才要找兩個沒有收入之學生報此費用，客戶就可以從 這筆預算支出挪出部分金額當成他們公司的公關費用。因為 公司客戶原本報的預算還有餘額，客戶有說這些餘額要做為 他們公司的客戶禮券或是其他公關支出，問要如何處理，伊 請教被告，被告就說找工讀生做勞支報酬可以當作成本支出 ，關於給人頭之金額是被告告訴伊的等語（見本院第4頁反 面、第5頁反面）；又證人即共同被告魏成洋於偵查中具結 證述：當時要找5人，但伊只有找共同被告蕭維銘，其他的 找不到人，後來共同被告魏瑜庭有說其他的王杯（即被告） 會處理，從伊與共同被告魏瑜庭之對話紀錄看到是共同被告 魏瑜庭跟伊說過這件事，但事實上是被告口頭告知伊，叫伊 去找人等語（見偵字卷第141頁反面至第142頁），復於本院 審理時結證稱：共同被告魏瑜庭與被告均有指示伊去找人頭 等語（見本院卷二第10頁）。準此，被告指示共同被告魏瑜 庭、魏成洋尋找共同被告蕭維銘、孫常閔為人頭，並虛報該 公司於98年度支付蕭維銘、孫常閔薪資乙情，至為明灼，洵 堪認定。而衡諸常情，證人魏瑜庭、魏成洋與被告本人並無 恩怨，當無甘冒偽證罪重罰之風險，杜撰虛偽情節以誣陷被 告之理，是其上開證述應屬信而有徵。至被告選任辯護人雖 稱渠等與被告之子即季達公司負責人王子嘉間有勞資糾紛， 故渠等應係虛構誣陷被告而為上開證述等語，然而，如渠等 之恩怨係與被告之子王子嘉有關，渠等豈有不誣陷身為季達 公司負責人王子嘉之理，反係誣陷被告，是被告上開辯護人 之辯護，亦不足採。至被告之辯護人固復為被告辯護稱：其 等所為證述內容前後不一、矛盾，故其等之證述不可採信等 語，然證人魏成洋、魏瑜庭於偵查中即104年9月、105年1月 間距案發時間已有6、7年之久，而其等至本院審理時即106 年4月17日距離本案案發時間更達8年之久，且距離偵查作證 時間亦逾1年以上，或係出於不察、或係因時間過久記憶趨 於模糊，不能以其等在偵查及本院審理時就細節上之出入， 遽謂證人魏成洋、魏瑜庭之證言有何矛盾，而證人魏成洋、 魏瑜庭所證被告指示其等尋找人頭虛報薪資之情節互核相符 ，彼等證述之內容合理、明確，且主要情節從警詢以迄審理 時前後大致一致，而觀彼等作證之整體過程，亦足使本院確 信其等證詞為真正。
三、再者，參以證人魏瑜庭與魏成洋之Messenger Plus於98年6 月9日、11日之聊天紀錄，內容略為（見他字卷第38頁）： ……（略）
證人魏成洋：是這個月要5個人嗎
還是先要2個
證人魏瑜庭：這個月5個
這週2個
……（略）
證人魏瑜庭：我會轉5000給你
你在轉給他ㄅ
證人魏成洋：？？
證人魏瑜庭：你不是要給他2000
證人魏成洋：那11萬不會到他戶頭囉
是啊
ok
證人魏瑜庭：不會到他戶頭ㄌ
證人魏成洋：那之後的呢
證人魏瑜庭：他也不用跑一趟ㄌ
證人魏成洋：有要找人嗎
證人魏瑜庭：之後的 王杯說他要處理
等我又被催的時候在看看ㄅ
證人魏成洋：所以不用就是了
證人魏瑜庭：目前是不用 因為王杯說他來處理
證人魏成洋：okok
那問你
那我朋友會收到扣繳憑單嘛
證人魏瑜庭：會啊
證人魏成洋：ok
好
那我在跟他說
是以，細繹上開對話內容，併參以證人魏成洋、魏瑜庭均證 稱前揭對話係在討論被告指示渠等尋找人頭虛報薪資事宜等 語（見偵字卷第141頁至第141頁反面、偵字卷第161頁反面 至第162頁），可知證人魏瑜庭於當時係受被告（即上開對 話中所提及「王杯」）之指示而告知證人魏成洋尋找人頭至 季達公司虛報薪資乙節，且證人魏瑜庭更提及「之後的王杯 說他要處理」、「等我又被催的時候在看看ㄅ」、「因為王 杯說他來處理」，而衡酌該對話時間係在98年6月間，斯時 證人魏瑜庭、魏成洋仍為季達公司員工，與被告或季達公司 負責人王子嘉均未有何恩怨，證人魏瑜庭即已經告知證人魏 成洋本案事宜係由被告處理，是由前揭對話內容，益徵被告 確實有指示證人魏瑜庭、魏敬庭尋找非任職於季達公司之共 同被告蕭維銘、孫常閔為人頭而虛報薪資之事實。
四、綜上所述，本件事證明確，被告所辯無非事後卸責之詞，不 足為採。被告犯行堪以認定，應予依法論科。
參、新舊法比較
被告行為後，稅捐稽徵法第43條固於103年6月4日修正公布 ，並自同月6日起施行，然該次既僅修正同條第3項，而未更 易同條第1項、第2項之內容，對被告之犯行自不生新舊法比 較問題，逕行適用裁判時法即現行稅捐稽徵法第43條第1項 之規定。
肆、論罪科刑之理由
一、按營利事業填製扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務 上所掌之文書，而被告基於季達公司之會計人員地位繼續反 覆執行之事務，自為從事此項業務之人。另按員工薪資扣繳 憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之 情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非 為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規 定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最 高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。查被告係季 達公司之會計，負有據實製作扣繳憑單之義務，為從事業務 之人，明知共同被告蕭維銘、孫常閔於98年6月間未在季達 公司工作領取薪資，竟利用共同被告魏敬庭、魏成洋提供之 不實資料，虛列共同被告蕭維銘、孫常閔98年度薪資所得， 進而製作不實之98年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，向財政 部臺北國稅局申報季達公司之營利事業所得稅，致季達公司 逃漏該年度營利事業所得稅，是核被告所為，係犯刑法第21 6條、第215條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43 條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
二、被告於業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載 不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告向財政部臺 北國稅局申報稅捐之行使業務上登載不實文書之行為，與共 同被告魏瑜庭、魏成洋、陳珮怡、魏敬庭、蕭維銘、孫常閔 有犯意聯絡與行為分擔，應論以共同正犯。被告所犯上揭2 罪，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應從一重以稅捐稽 徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪處斷。
三、爰以行為人之責任為基礎，審酌被告為季達公司會計，竟製 作不實之扣繳憑單，復持以申報而行使，又逃漏稅捐，影響 國家財政收入及賦稅制度之公平性鉅大，紊亂稅捐稽徵體制 ，並損及稅捐稽徵機關稅務管理之正確性，所為非是，且犯 後猶飾詞卸責，難認有何悔意，兼衡被告之犯罪動機、目的 、手段、生活狀況、智識程度及逃漏稅捐之金額等一切情狀 ，量處如主文所示之刑，併諭知易科罰金之折算標準。
四、至被告所行使之前揭業務上登載不實之文書即各類所得稅扣 繳憑單，雖均係被告犯本案之罪所用之物，惟均業經被告提 出申報而行使之，已為稅捐稽徵機關所有，非被告所有之物 ，爰均不予宣告沒收。又依卷內證據資料，並無證據證明被 告為本案犯行有何犯罪所得，故亦爰不予宣告沒收，附此敘 明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第216條、第215條、第55條、第28條、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。
本案經檢察官林冠佑到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 8 月 7 日
刑事第六庭 法 官 邱筱涵
上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 許雅玲
中 華 民 國 106 年 8 月 8 日
附錄本案論罪科刑所犯法條：
中華民國刑法第216條
（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條
（業務上文書登載不實罪）
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條
（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
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