最 高 行 政 法 院 判 決
111年度上字第705號
上 訴 人 王滋林
訴訟代理人 黃昱璁 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 張世玢
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年7月14日臺
北高等行政法院110年度訴字第647號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人王林木所遺坐落○○市○○區○○段00地號等71筆應稅 土地（下稱系爭土地），由上訴人與其他繼承人計37人公同 共有，經被上訴人核定109年地價稅新臺幣（下同）8,494,7 72元（預扣上訴人分單金額314,651元後之餘額），並就其 他繼承人王泰東等29人民國109年8月30日之申請，以109年1 0月29日新北稅土字第1090000000號函（下稱109年10月29日 函）知全體公同共有人，已檢送109年地價稅繳款書及課稅 明細表各1份予新北市政府地政局（下稱地政局），請該局 由被繼承人王林木所遺土地徵收補償費保管款（97年保管字 第20號，下稱系爭保管款）中抵繳。嗣上訴人於109年12月1 日提出地價稅分單繳納申請書，並主張101年間繼承登記為 公同共有乃屬錯誤，請求被上訴人更正按分別共有課徵地價 稅。被上訴人除依其分單之申請，核定上訴人分單金額314, 651元，並以109年12月9日新北稅土字第1090000000號函（ 下稱109年12月9日函）否准所請按所有權分別共有之型態核 課地價稅。上訴人復於109年12月21日以地政機關認事用法 不當造成錯誤繼承登記；109年地價稅之分單金額錯誤等由 ，向被上訴人申請更正，經被上訴人再以109年12月29日新 北稅土字第1090000000號函（下稱109年12月29日函）復以 ，有關稅額錯誤一節刻正比對中，俟有結果再另案回復；有 關公同共有之疑義，業以109年12月9日函復說明在案。上訴 人不服，提起訴願，經訴願決定以關於被上訴人109年12月9 日函部分，訴願駁回；關於被上訴人109年10月29日函、109 年12月29日函部分，訴願不受理。上訴人仍不服，遂提起行 政訴訟，並聲明：⒈訴願決定、被上訴人109年10月29日函及 109年12月9日函均撤銷（按上訴人未以109年12月29日函為 程序標的請求撤銷）。⒉被上訴人應作成將已扣繳之系爭土
地109年地價稅8,494,772元退還至系爭保管款專戶中之行政 處分。嗣於111年4月19日原審準備程序時，聲明：⒈訴願決 定、被上訴人109年10月29日函及109年12月9日函均撤銷。⒉ 撤銷返還保管帳戶之8,494,772元地價稅稅款轉換發給109年 地價稅8,494,772元繳交憑證，給予上訴人以換取新債權。⒊ 前項請求如果不能允許的話，被上訴人應作成將已扣繳之系 爭土地109年地價稅8,494,772元退還至系爭保管款專戶中之 行政處分。經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決 所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以 ㈠按土地徵收條例第26條第1項、第4項、土地徵收未受領補償 費保管辦法（下稱保管辦法）第7條規定，因土地徵收條例 第26條第1項前段所定事由，致未經受領而存入保管專戶之 補償費，應受補償人得否領取，係由直轄市或縣（市）土地 徵收主管機關審核決定。是以，王泰東等29人提出承諾切結 書，申請以被繼承人王林木所遺、存放於地政局上開補償費 保管專戶之系爭保管款，抵繳系爭土地109年地價稅一事， 應否准許，非屬被上訴人之權責。則被上訴人針對王泰東等 人申請以系爭保管款扣繳地價稅一事，對地政局所發之109 年10月29日函：「檢送納稅義務人王滋林等37人公同共有坐 落本市○○區○○段00地號等71筆土地109年地價稅繳款書（應 納稅額8,494,772元，已扣除王滋林分單稅額314,651元）及 課稅明細表各1份，請由被繼承人王林木所遺土地徵收補償 費保管款（97年保管字第20號）中抵繳……」等語，核係被上 訴人請地政局由被繼承人王林木所遺系爭保管款中抵繳，並 以副本通知王泰東等29人，僅為促請地政局將其准發之保管 款用為支付系爭土地109年地價稅，故為單純之事實敘述或 觀念通知，自非行政處分，上訴人對其提起撤銷訴訟，於法 不合。
㈡系爭土地係由上訴人與其他繼承人分別於101年及102年間辦 竣繼承登記為公同共有。是被上訴人依據地政機關登載之資 料，以上訴人與其他繼承人等全體公同共有人為系爭土地之 納稅義務人，並無不合。又被繼承人所遺系爭土地由上訴人 與其他繼承人計37人公同共有，經被上訴人核定109年地價 稅8,809,423元（含上訴人分單金額314,651元），則被上訴 人以109年12月9日函否准上訴人更正為按分別共有課徵地價 稅之申請，自屬有據。另就上訴人主張與其同屬被繼承人王 林木第一順位繼承人之「王保林、王美惠、王美蓉、王美君 、王美滿、王美堅等6人」（下稱王保林等6人），被上訴人
核定就系爭土地109年地價稅之分單繳納金額為314,614元， 與上訴人已分單金額為314,651元，有37元之差額一節，業 經被上訴人於111年4月19日原審準備程序陳明，就此差額疑 義，已於110年4月23日以新北稅土字第1100000000號函復上 訴人並無錯誤，至其他公同共有人因為有少算所以要再補37 元等語。是上訴人主張被上訴人109年12月9日函容有核定分 單金額錯誤之顯然瑕疵，應予撤銷云云，亦難憑採。 ㈢至上訴人聲明第2項請求「撤銷返還保管帳戶之8,494,772元 地價稅稅款轉換發給109年地價稅8,494,772元繳交憑證，給 予上訴人以換取新債權。」經於原審準備程序中詢以其請求 權依據為何？上訴人稱：「今日庭呈書狀所附甲證一即新北 市政府地政局109年12月4日函。新北市政府地政局已經表示 要依法查明，所以被上訴人沒有查就是錯的」等語。惟該地 政局109年12月4日新北地徵字第1090000000號函（下稱109 年12月4日函），係於說明三記載：「副本抄送新北市政府 稅捐稽徵處：有關王滋林君請求撤銷並請貴處將該地價稅款 返還保管帳戶內、發給109年地價稅繳交憑證及領取107、10 8年自旨揭保管款已抵繳地價稅款來繳納當年度地價稅以換 取新債權等相關聲請，係涉貴管權責，……，請依法查明卓處 逕復」等語，尚不足為上訴人提起本項聲明請求之依據。另 上訴人聲明第3項：「前項請求如果不能允許的話，被上訴 人應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元退還 至系爭保管款專戶中之行政處分。」上訴人亦未具體指明其 公法上請求權之依據為何。況系爭保管款應否准予抵繳系爭 土地109年地價稅一事，非屬被上訴人之權責，且業經新北 市政府以109年11月6日新北府地徵字第1090000000號函，請 臺灣土地銀行板橋分行辦理自系爭保管款抵繳系爭土地109 年地價稅計8,494,772元在案，並於109年11月13日經該分行 完成抵繳。是被上訴人即無從為任何變更地價稅完納狀態之 處理，上訴人此部分請求亦屬無據等語，判決駁回上訴人於 原審之訴。
四、本院按：
㈠關於上訴人於原審訴之聲明第1項部分：
⒈被上訴人109年10月29日函部分：
按土地稅法第3條第2項規定：「前項第1款土地所有權屬於 公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其 為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務 人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉 代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」故對 於公同共有土地之地價稅，於未設有管理機關或管理人時，
應以何人為地價稅納稅義務人，並無規定，自應適用具有原 則法性質之稅捐稽徵法第12條明文：「共有財產，由管理人 負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅 義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。 」之規定，由公同共有人負擔。以公同共有財產為課稅對象 所生之稅賦，公同共有人應負連帶責任。乃本件109年地價 稅之公法上債務，基於被上訴人之課稅處分而來，公同共有 人王泰東等29人為連帶債務人之一，本得為全體共有人清償 該筆地價稅，從而其等申請以王林木所遺系爭保管款抵繳10 9年地價稅，即向被上訴人表示由其等以系爭保管款清償。 被上訴人以109年10月29日函請地政局配合辦理，無非將王 泰東等29人之意思轉達地政局，促地政局以系爭保管款清償 系爭土地109年地價稅之公法上債務，並副知全體公同共有 人使其等知悉辦理情形，核其性質應屬經辦事項之說明，為 觀念通知。從而，原審認定109年10月29日函不具行政處分 之性質，上訴人對之提起撤銷之訴，為不合法，自屬正確。 ⒉被上訴人109年12月9日函部分：
再揆諸前揭說明，公同共有土地未設管理人時，固應以全體公同共有人為納稅義務人，由各共有人負連帶責任。惟就此情形之地價稅繳款書上納稅義務人應如何記載及分單等疑義，財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋說明三：「前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納。」可知本件被上訴人先予核定109年地價稅8,494,772元（預扣上訴人分單金額314,651元後之餘額。按上訴人於108年間曾提出分單核課之申請，經被上訴人以108年12月10日新北稅土字第1083094022號函復，自109年起按其應繼分予以分單，見原處分卷第83頁附102年12月9日函說明四，因而被上訴人先予預扣上訴人分單金額314,651元），再依上訴人之申請以分單核課之程序對上訴人核定其應納稅額，為稽徵機關之行政慣例，先予敘明。又稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」查上訴人於109年12月1日提出地價稅分單繳納申請書，並同時提出更正為按分別共有型態核課，其更正之申請係針對被上訴人先予核定之109年地價稅8,494,772元，非對嗣後分單核定314,651元稅額而為，此有上訴人於109年12月1日地價稅分單繳納申請書附於原處分卷第79頁可憑。核此申請更正之事項，顯非稅捐稽徵法第17條規定所指之「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」等情事，自非得以申請更正程序辦理。至其於訴訟中陳稱其與同屬被繼承人之王保林等6人，應繼分相同，均經被上訴人以分單繳納之方式核課，則稅額理應相同，惟其經核課之稅額竟較王保林等6人為高，其間容有金額錯誤之顯然瑕疵，請求更正一節，則係嗣後於109年12月21日向被上訴人提出，此亦有其109年12月21日申請書附於原處分卷第87頁可憑。乃原審審酌系爭土地之土地建物查詢資料，認定上訴人與其他繼承人已辦竣繼承登記為公同共有；又認定被上訴人於上訴人申請更正時再度核算之結果，為對上訴人核定之稅額較王保林等6人多出37元，實係被上訴人對於該6人核定計算錯誤短少37元，將另對其等再為補徵，而對上訴人所核定之金額並無錯誤一節，乃屬正確，因認109年12月9日函否准上訴人之申請並無違誤等語，未予辨認上訴人109年12月1日地價稅分單繳納申請書申請更正之事項，為將原按所有權公同共有之型態核課系爭土地之109年地價稅，更正為以分別共有型態核課，非屬得申請更正之情事，被上訴人109年12月9日函予以否准，並無違誤。惟原審所持理由雖有未當，其認定被上訴人109年12月9日函為合法，而駁回上訴人此部分之請求，則屬正確。 ㈡關於上訴人於原審訴之聲明第2項、第3項部分： ⒈再按行政訴訟法第8條第1項前段規定：「人民與中央或地方 機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處 分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」經核上 訴人於原審訴之聲明第2項為「撤銷返還保管帳戶之8,494,7 72元地價稅稅款轉換發給109年地價稅8,494,772元繳交憑證 ，給予上訴人以換取新債權」即屬前揭行政訴訟法第8條第1 項之訴訟類型，上訴人應主張其有何等公法上原因，得請求 被上訴人為如其聲明之給付。乃上訴人主張其基於地政局10 9年12月4日函而為請求，原審調查該地政局109年12月4日函 副本抄送被上訴人，旨在將上訴人如上開聲明所示請求，移 由被上訴人處理而己，認尚不足為上訴人之請求依據，而以 之為請求無理由以判決駁回之，經核亦無何等判決違背法令 之違誤。
⒉又按行政訴訟法第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有 下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形 可以補正者，審判長應先定期間命補正：…十、起訴不合程 式或不備其他要件。」同法第5條第2項規定：「人民因中央 或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或 法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院 提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之 訴訟。」是以，提起課予義務訴訟，必須先依法申請未獲准
許，經訴願程序而未獲救濟者始能提起；倘未經訴願前置程 序者，應認不備起訴要件為不合法予以駁回。經核上訴人於 原審訴之聲明第3項為「前項請求如果不能允許的話，被上 訴人應作成將已扣繳之系爭土地109年地價稅8,494,772元退 還至系爭保管款專戶中之行政處分。」核屬行政訴訟法第5 條第2項之課予義務之訴，乃其並未向被上訴人提出請求而 經否准，亦未經訴願程序，應認此部分之聲明為起訴不合法 。乃原審以上訴人未具體表明公法上請求權為由予以駁回， 理由雖有不當，惟駁回之結果，則屬正當。
㈢上訴意旨主張被上訴人以109年10月29日函檢送王泰東等29人 出具之承諾切結書、稅款繳款書及課稅明細表等資料請地政 局辦理以系爭保管款抵繳系爭稅款一節，係屬「准予抵繳」 之「行政處分」，使申請抵繳之納稅義務人取得抵繳之資格 ，原判決未就被上訴人有准予抵繳稅款之權責詳予調查，究 明納稅義務人是否因被上訴人109年10月29日函而取得抵繳 資格，並據此說明其如何判斷被上訴人109年10月29日函並 非行政處分之具體理由，自有應予調查之事項未予調查及不 備理由之違背法令。又主張依遺產及贈與稅法第30條第4項 、第7項規定，實物抵繳制度僅限用於遺產或贈與稅捐之清 償方式，此於他種稅捐領域，自不得恣意比附援引；又被上 訴人109年10月29日函准予納稅義務人就系爭稅款得以系爭 保管款抵繳之時，業已違反保管辦法第8條第1項「未受領補 償費不得移用」之明文規定；且依土地徵收法令補充規定第 7點規定，權責機關得將補償費扣繳者，為被徵收土地應納 之地價稅、田賦、土地增值稅及其滯納金，足見被上訴人10 9年10月29日函准予抵繳，乃屬違法。原判決就前開違背法 令之情事未置一詞，亦同有違反前開諸項法令之違誤，及不 備理由之當然違背法令等節。經查，本件經地政局以系爭保 管款支付系爭土地109年地價稅，被上訴人109年10月29日函 應屬經辦事項之說明，不具行政處分之性質，業經本院補充 論述於前。至被上訴人109年10月29日函請地政局配合辦理 ，以「抵繳」一詞表述促請地政局以系爭保管款清償系爭土 地109年地價稅之公法上債務，乃係公文書寫所使用之文字 ，並非何等法領域之法律專業用詞，併此敘明。從而，上訴 人前開上訴主張，核屬其個人之見解，難謂有據。 ㈣綜上，原判決駁回上訴人於原審訴之聲明第1項關於109年10 月29日函及第2項聲明，並無判決違背法令之情事；駁回上 訴人於原審訴之聲明第1項關於109年12月9日函及第3項聲明 部分，理由雖有不當，惟駁回之結果，則屬正當。上訴人以 上開論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，核無理由，應予
駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 11 月 6 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君
法官 張 國 勳
法官 洪 慕 芳 法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 112 年 11 月 6 日 書記官 高 玉 潔