臺北高等行政法院判決
109年度訴更二字第65號
111年6月16日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
蔡宛青 律師
上 一 人
複 代理 人 李毓倫 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍（局長）
訴訟代理人 賴雪琴（兼送達代收人）
上列當事人間貨物稅事件，原告提起行政訴訟，經本院104年度
訴字第702號判決後，原告提起上訴並經最高行政法院106年度判
字第334號判決廢棄發回，續經本院以106年度訴更一字第53號判
決，被告上訴後復經最高行政法院以109年度判字第455號判決廢
棄發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於追減外之其餘部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件訴訟中，被告之代表人由王綉忠變更為蔡碧珍 ，並經 新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷1第311至314頁）， 核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告於民國101年間產製應稅貨物冷氣室內機27,736台（嗣 經追減為27,698台）及室外機9,393台（嗣經追減為9,329台 ）出廠，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃 園縣調查站，下稱桃園市調處）及被告所屬新莊稽徵所查認 其有未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅等情，
被告乃以原告未提供實際買賣價格，且原告已辦產品登記之 類似產品，有貨物稅申報之完稅價格低於產品登記書之「不 含貨物稅出廠價」，亦未包含銷售利潤等情，故按原告於96 年5月29日至102年6月間各該已辦產品登記之貨物（並區分 為室內機、室外機二類），經列載之製造成本平均數，再加 計原告101年度適用之同業利潤標準成本率70%得出之利潤， 分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格新臺幣（下同）3,77 0元及室外機每台平均完稅價格11,173元，於103年核定暨裁 處（下合稱原核定，被告以103年5月12日北區國稅新莊銷稽 字第1031436786號函送達原告）原告漏報貨物稅完稅價格合 計209,512,709元（3,770元×27,736台＋11,173元×9,393台） ，補徵貨物稅額41,902,541元（209,512,709元×20％），並 依所漏稅額裁處2倍罰鍰83,805,082元(41,902,541元×2倍） 。原告不服，申請復查，經被告以原核定數量誤植，原告實 際漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329台（下 合稱系爭貨物），重行核算結果，准予追減貨物稅額171,66 6元（41,902,541元－41,730,875元）及罰鍰343,332元（83, 805,082元－83,461,750元），變更核定補徵貨物稅額41,730 ,875元及罰鍰83,461,750元（下稱復查決定，與原核定下合 稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，未獲變更，乃向本 院提起行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含 復查決定，除追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元外） 。遞經本院104年度訴字第702號判決（下稱前審判決）：「 訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）關於罰鍰 逾83,450,577元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告不 服，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第334號判決（ 下稱前發回判決）廢棄前審判決，發回本院更為審理（關於 前審判決就原處分關於罰鍰逾前開數額者為撤銷部分，亦經 指明與廢棄發回部分相關聯而不可分，尚未確定而同在廢棄 發回範圍）。經本院106年度訴更一字第53號判決（下稱更 一審判決），撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，除追減 部分外），被告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度 判字第455號判決（下稱發回判決）廢棄，發回本院更為審 理。
三、本件原告主張：
㈠原告並無短漏報系爭貨物之貨物稅情事，原處分命原告補稅 及裁罰，應有違法：
被告以原告就系爭貨物均未辦產品登記且未申報貨物稅，係 憑原告之「客戶銷貨彙總表」所載型號、數量為計算，但事 實上因原告所生產冷氣機高達90%均使用R-22冷媒，政府於9
9年間修法禁用R-22冷媒後，原告因無法立即變更開發新產 品，方改依其他類似貨物（如使用R-410冷媒之冷氣機）開 立發票申報貨物稅，於「客戶銷貨彙總表」中，冷氣型號後 方加列「1」者即指填充R22冷媒者，此並非產製新型號冷氣 機之情形，同表品名加註「防銹」者（於型號後方加列「T 」），則僅係原告為管理方便而將重工或塗防鏽漆部分另行 編列新「品號」，另有部分則係重新編列型號之品項為機板 、濾網回風箱及送風機等原物料，均非產製新冷氣機，此由 原告每月申報貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」之銷售 數量，亦可明之；故被告於短漏報數量上，實係重複計算原 告已申報貨物稅之數量，原告並無漏報情形，被告所為補稅 暨裁罰處分，即有違誤。
㈡退步言之，縱認原告有被告所指短漏報貨物稅情形，原處分 就該等貨物完稅價格之認定亦有違誤：
1.本件被告係依貨物稅條例第16條後段規定，以原告此前已 辦理產品登記貨物之產品登記申請書上所載「不含稅出廠 價」推計完稅價格。惟上開貨物實有經辦理產品登記部分 ，自無從適用第16條後段「新製貨物」之規定推計核算， 甚且由被告亦係本於原告前有辦理產品登記並申報繳納貨 物稅在案之「類似貨物」推計系爭貨物之完稅價格而言， 其當亦認此應屬於適用同條例第16條中段「類似貨物」規 定之情形，更不應適用同條後段關於「新製貨物」之規定 。
2.再者，被告認為以原告申報之「不含稅出廠價」應不包含 銷售利潤，完稅價格應過低而逕改以類似貨物之平均成本 加計同業利潤標準（即以對於「新製貨物」之推計方式） 核算完稅價格，並無任何法律依據而不合法，且依產品登 記申請書所載，亦可見原告至少有40品項之「不含稅出廠 價」有包含銷售利潤，原處分就之仍再加計自行推計之利 潤，亦有違誤。
3.又縱依貨物稅條例第16條後段規定推計完稅價格，本件被 告並未將全部於101年度有銷售紀錄且已辦理貨物稅產品 登記之品項列入推計範圍，其選擇性採用特定品項作為推 計基礎未敘明選擇依據，已難認周延；且被告將室外機區 分為「一對一」、「一對二」及「對二變頻單冷室外機」 3大類，以「分層簡單平均法」計算製造成本，亦不符合 貨物稅條例第14條第1項應以「銷售數量加權平均法」計 算銷售價格之規定。況被告亦未能證明所據以計算之「不 含稅出廠價」，有何同條例第14條第1項第1款之無正當理 由以顯著偏低價格銷售情事，仍應依銷售數量加權平均法
計算銷售價格，進而推計已辦產品登記貨物之完稅價格， 方屬適法。
4.更何況，依納稅者權利保護法第14條第2項規定意旨，若 法律體系內定有其他更合理客觀、適切評定課稅基礎之特 別程序，不能捨該程序逕予推計課稅。本件行為時貨物稅 條例第17條設有由財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定應 課稅額之法定程序，被告應依該程序認定已辦產品登記貨 物之完稅價格，本無逕以同條例第13條至第16條規定推計 課稅之餘地，原處分確有上開違法情形，為此就不利原告 部分訴請撤銷等語。
㈢並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於追減外之其 餘部分均撤銷。
四、本件被告則以：
㈠原告係於101年間受萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公 司）委託以代工代料方式產製系爭冷氣機出廠，而未依規定 辦理產品登記、報繳貨物稅。依本件前審程序審理中查認情 形，兩造並不爭執其中有已辦產品登記貨物185台（下稱系 爭已辦產品登記貨物）之情形，惟以：
⒈就系爭已辦產品登記貨物185台部分（其中5台曾經判決確 定而有重複核課問題，被告不爭執應自本件原處分中剔除 ），因原告及萬士益公司未提供相關實際買賣價格，原告 於「貨物稅產品登記申請書」上所載「不含稅（貨物稅） 出廠價」亦未依貨物稅稽徵規則第15條第2項第3款規定包 含銷售利潤，而僅為製造成本（且係原料成本或包裝成本 ，即「一部分」製造成本）。在原告未盡租稅協力義務下 ，被告依貨物稅條例第25條規定，本可按查得資料核定， 不受同條例第16規定推計課稅順序之限制，被告自得類推 適用同條例第16條後段新製貨物之計價規定；又因原告就 已辦理產品登記貨物之完稅價格，大多以產品登記申請書 上所載不含稅出廠價（即該等貨物部分製造成本）除以（ 1+貨物稅率20%）進行申報，致所申報之平均單位完稅價 格，顯然低於製造成本至少達16.67﹪【(1–1/（1+貨物稅 率20%）】以上，與社會常情及論理法則不符，該產品登 記列載之完稅價格，依貨物稅條例第14條第1項第1款規定 應不得逕為本件計算系爭貨物之完稅價格，類推適用同條 例第16條前段或中段規定時，此亦不得逕認定為完稅價格 ，被告因而「參照」前原告已申辦產品登記貨物（冷氣室 內機、室外機）之產品登記申請書上所載「不含稅出廠價 」，依室內機及室外機兩大類，分別核算平均製造成本各 2,639元、7,821元，再除以原告101年度之同業利潤標準
成本率70﹪(行業標準代號：2851-11，冷氣機製造)，核算 系爭冷氣室內機每台平均完稅價格3,770元（2,639/0.7） 、室外機每台平均完稅價格11,173元（7,821/0.7）。 ⒉況且，本件原告既未申報貨物稅，被告不可能查得當月份 銷售價格，或者最近月份銷售價格；原告亦未舉證說明系 爭貨物究竟與何類貨物屬類似貨物，被告自無法依貨物稅 條例第16條前、中段規定予以核算，僅能按同條後段規定 推計完稅價格。至於行為時貨物稅條例第17條規定適用之 前提，須以：⑴被告業已查得系爭貨物之實際銷售價格；⑵ 被告查得或發現系爭貨物之實際價格有涉及不合於同條例 第13條至第16條之疑慮，致有調整提高其單位完稅價格之 必要，而本件如前述，既未查得實際銷售價格，依論理法 則同樣無該條例第17條規定之適用。
⒊再者，無論系爭貨物為已辦產品登記或未辦產品登記，僅 涉及裁罰依據、倍數之不同，縱使被告內部分二類貨物而 分案核定，依貨物稅條例第1條、第11條第1項第3款規定 均屬原告漏報貨物稅之情形，此由被告可於1個核定處分 核課二類貨物之貨物稅，亦可明之，被告於本件審理中就 系爭貨物中185台部分，改採取已辦理產品登記者之情形 為貨物稅之核課，裁罰之法律依據亦有不同，此均屬行政 處分理由追補之情形，否則仍得依行政程序法第116條第1 項前段規定轉換原處分，相關稅額暨裁罰均在原處分範圍 內，並無違法或違反行政救濟不得對原告更不利之法理等 問題。
⒋本件原告自96年3月起即應依貨物稅條例第23條規定按月申 報貨物稅，其對於所負之據實申報稅法義務知之最詳，惟 原告於100年至102年數年間，連續短漏報貨物稅且金額均 非微小，核有逃漏貨物稅之故意。查系爭已辦產品登記貨 物180台冷氣機中，品號ME-63GM之130台為室內機、MGA-2 56GS之50台為室外機，此部分貨物之貨物稅及罰鍰之金額 應為：⑴本稅部分：合計209,750元。即包含：①室內機：9 8,020元【（3,770元×130台）×貨物稅率20%】。②室外機 ：111,730元【（11,173元×50台）×貨物稅率20%】。⑵罰 鍰部分：被告前係依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額20 9,750元處2倍罰鍰為419,500元（本院卷1第378至379頁） ；惟在認定屬已辦產品登記之情形，依貨物稅條例第28條 第2款、第32條第7、8款及裁罰倍數參考表等規定，被告 仍得在1倍之罰鍰範圍內依法裁處。
⒌至於系爭已辦產品登記貨物計185台中，被告不爭執其中有 5台（均為室外機）業另經核課且經另訴判決（即最高行
政法院108年度上字第758號判決、本院106年度訴更一字 第52號、最高行政法院106年度判字第335號、本院104年 度訴字第704號，下稱另訴確定判決）確定，應予剔除； 就此應剔除之貨物稅及罰鍰之金額則為：⑴本稅部分：合 計11,173元【室外機每台11,173元×5台）×貨物稅率20%】 。⑵罰鍰部分：依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額11,17 3元處2倍罰鍰為22,346元。
㈡關於系爭貨物中其餘未辦產品登記者計36,842台部分（下稱 系爭未辦產品登記貨物）：
1.原告就該等貨品並未申報貨物稅，且原告及萬士益公司均 拒絕提供交易合約書、貨物運送簽收紀錄、收付款證明及 進銷貨統一發票等重要資料，違反租稅協力義務，被告以 此部分有漏報之事實，並無違誤。而系爭未辦產品登記貨 物堪認屬新製貨物，被告依貨物稅條例第16條後段規定， 按此前已辦理產品登記之各該貨物產品登記申請書上所載 不含稅出廠價，並區分室內機及室外機兩大類（室內機部 分由全部已銷售之40品項中，選取29品項列入推計範圍； 室外機部分由已銷售之63品項（含室外機59品項及室內機 4品項）中，選取59品項列入推計範圍，並分為「一對一 」、「一對二」及「對二變頻單冷室外機」三大類，以簡 單平均法計算平均成本），分別核算平均製造成本各為2, 639元、7,821元，再除以原告101年度之同業利潤標準成 本率70﹪(行業標準代號：2851-11，冷氣機製造。另部分 品項貨物之「不含稅出廠價」雖包含80元至200元不等之 利潤，惟因金額微小不足以含括原告短報之成本，故仍以 推計方式估算利潤)，據以核算系爭冷氣室內機每台平均 完稅價格3,770元（2,639/0.7）、室外機每台平均完稅價 格11,173元（7,821/0.7），即符合規定，並無違誤。 2.再者，原告對於是否有系爭貨物之類似貨物存在，並未盡 舉證責任，關於系爭貨物之實際銷售價格、製造成本等， 亦應命原告提出，本件因未能查得系爭貨物之實際銷售價 格，依論理法則亦無從認被告有調整銷售價格，故本件並 無該條例第17條規定之適用。
3.原告於100年至102年間，連續短漏報貨物稅且金額非微小 ，原告應有逃漏貨物稅之故意，且其有違反協力義務之情 形，依納稅者權利保護法第14條第4項規定，被告自亦得 以推計課稅結果作為裁罰之依據。而針對系爭未辦產品登 記貨物36,842台冷氣機（計有室內機27,568台、室外機9, 274台），原告應繳之貨物稅及罰鍰之金額應為：㈠本稅部 分：合計41,509,952元。即包含：①室內機：20,786,272
元【（3,770元×27,568台）×貨物稅率20%】。②室外機：2 0,723,680元【（11,173元×9,274台）×貨物稅率20%】。㈡ 罰鍰部分：依裁罰倍數參考表規定，應按所漏稅額41,509 ,952元處2倍罰鍰為83,019,904元。故針對前述原告有漏 報貨物稅之情形，原處分據以核課暨裁罰，並無違誤等語 ，資為抗辯。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩 造所不爭執，並有原告客戶銷貨彙總表（前審卷第251至253 頁、322至323頁、370至375頁）、102年7月30日林建春調查 筆錄（更一審卷第193至212頁）、貨物稅產品登記申請書（ 更一審卷第100至139頁、第213至215頁）、原告之產品型錄 （前審卷第159至162頁）、被告102年7月11日北區國稅新莊 銷稽字第1020536109號函（原處分卷1第49頁）、被告所屬 新莊稽徵所102年12月26日北區國稅新莊銷稽字第102054231 3號函（原處分卷1第43頁）、桃園市調處103年2月17日園防 字第10357507560號函（原處分卷2第98頁）、被告所屬新莊 稽徵所103年1月13日北區國稅新莊銷稽字第1030529446號函 （原處分卷2第97頁）、被告推計室外機及室內機完稅價格 之彙總表（原處分卷1第76至83頁）、原核定（原處分卷1第 52、54、71至72頁）、復查決定（更一審卷第661至669頁） 、訴願決定（更一審卷第673至686頁）影本等件在卷可稽， 堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之 主要爭點厥為：
㈠關於系爭已辦產品登記貨物185台部分，其中另訴判決確定之 5台，是否有重複核課且經另訴判決確定之違法？原告事實 上就前開台數貨物是否已有報繳貨物稅而無漏報情事？此是 否屬原告之新製貨物？被告就此計算稅基所憑「已辦產品登 記之貨物平均成本」，是否符合貨物稅條例第16條後段規定 （指屬新製貨物且無類似貨物，得暫以為計算之「該貨物製 造成本」）之情形？就此被告有無未就同條前段、中段為調 查之情形？本件被告據以計算稅基所陳理由，是否已涉及同 條例第17條規定之適用?就此應補徵之貨物稅額若干？關於 罰鍰部分，原告有無故意或過失？原處分就此所為補稅暨裁 罰，是否適法有據？
㈡系爭未辦產品登記貨物計36,842台部分，原告事實上是否已 有報繳貨物稅而無漏報情事？被告以原告「已辦產品登記之 貨物平均成本」，再加計利潤以為稅基（完稅價格）計算之 方式，關於前開平均成本，是否符合貨物稅條例第16條後段 規定所指屬新製貨物且無類似貨物，得暫以為計算之「該貨
物製造成本」？本件被告據以計算稅基所陳理由，是否已涉 及同條例第17條規定之適用？就此應補徵之貨物稅額若干？ 關於罰鍰部分，原告有無故意或過失？原處分就此部分所為 補稅暨裁罰，是否適法有據？
六、本院之判斷如下：
㈠貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產 製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物 稅。」行為時（即104年2月4日修正前）同條例第2條第1項 第1款、第2款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收 之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商 。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」第11條第1 項第3款規定：「電器類之課稅項目及稅率如左……三、冷暖 氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之， 從價徵收20％；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系 統型冷暖氣機，從價徵收15％。」第13條規定：「（第1項） 應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨 物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算 之。（第2項）完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價 格／(1＋稅率)。」第14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價 格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無 中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者 ，應以銷售數量加權平均計算之。」第16條規定：「產製廠 商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之 完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準 ；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價 格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之 製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格 計算完稅價格，調整徵收。」第17條規定：「（第1項）產 製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關 於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調 整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物 稅評價委員會評定。（第2項）前項貨物稅評價委員會之組 織規程及評定規則，由財政部定之。」第19條規定：「產製 廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請 辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」第23條規定：「產製廠 商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公 庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢 同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向 主管稽徵機關申報。」第28條規定：「納稅義務人有左列情 形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元
以下罰鍰：一、未依第19條……申請登記者。」第32條規定： 「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅 額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產 製應稅貨物出廠。……七、短報或漏報出廠數量。八、短報或 漏報銷售價格或完稅價格。」又行為時稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表（下稱裁罰基準）規定：「納稅義務人有下 列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰 ：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。 已辦廠商登記，未辦產品登記者，按所漏稅額處2倍之罰鍰 。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以 書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者 ，處1倍之罰鍰。」
㈡本件原告101年度出廠而漏未申報貨物稅之冷氣室內機計27,6 98台（其中尚區別為已辦產品登記者130台、未辦產品登記 者27,568台）、室外機則共為9,329台（其中已辦產品登記 者55台、未辦產品登記者9,274台），二者共計37,027台（ 惟被告不爭執下述經另訴判決確定之5台應剔除不計），堪 以認定，以下並基於有無辦理貨物稅產品登記之區別標準（ 即系爭已辦產品登記貨物計185台、系爭未辦產品登記貨物 計36,842台）為論述：
1.按財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋以：「一、前 據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室外機及室內 機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件） ，屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣機所用 之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為 整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分 離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠 時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；故進口 分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室 外機出廠時課稅。」此係財政部本於貨物稅條例主管機關 職權，為協助下級機關就冷暖氣機審查、如何核課貨物稅 所為釋示，並未逾越上開法律規範意旨，被告自得予以援 用。
2.次按貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入 特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設 廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院 釋字第697號解釋意旨參照）。其稅捐客體之形成時間持 續且數量龐大，又只能在某特定課徵關卡予以量化，因此 必須事前對其產製時地及流程予以掌握，並按不同產品種 類予以分類，以便辨識管理，並在其貨物進入產銷流程以
前，及時在關卡處掌握其稅基，倘未在該課徵時點有效掌 握稅源，即容易發生逃逸稅捐之結果。因此立法者為確保 貨物稅稅捐債權之實現，必須選擇一個最容易掌握稅源之 時點。現行實證法之立法抉擇選在應課貨物稅之貨物「出 廠」時，而非「銷售」時（同條例第23條第1項規定參照 ），提前課徵時點以掌握其稅基，確保貨物稅稅捐債權之 實現，並於貨物稅條例第19條規定設廠登記，以掌握形成 貨物之主體（包括其時空位置），同條例第20條則就主體 屬性之變更為規範，同條例第21條要求「特定化」每一產 品種類及屬性（包括特定產品種類之應、免稅身分），以 便管理。而同條例第22條則要求設帳及憑證保存義務（最 高行政法院102年度判字第423號判決意旨參照）。 3.而查，本件原告於101年間受萬士益公司委託以代工代料 方式產製冷氣室內機及室外機等應稅貨物出廠，經桃園市 調處及被告所屬新莊稽徵所查獲其未依規定辦理貨物稅產 品登記及漏未報繳貨物稅等情，有通報函、輔導函、說明 書、客戶銷貨彙總表、銷退貨明細表及原告申報之貨物稅 廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清 單、貨物稅廠商計算稅額申報書清單、貨物稅產品登記申 請書及貨物稅產品資料名冊等資料附卷可稽（原處分卷1 第26至36、39、45頁，原處分卷2第92至98頁、原處分卷3 第147至149頁、原處分卷4第39至91頁）。經比對原告電 腦中查得之「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，可 見原告內部係按月份、品號、品名列載各該品項產品於各 月份之銷貨數量（原處分卷4第39至91頁），被告乃以前 開資料列載之品號為據，並區分「室內機」、「室外機」 後查對各項產品是否有依貨物稅條例第19條申請辦理產品 登記在案，進而將未辦產品登記者編整為「未辦理產品登 記銷貨明細表（室內機）表」計27,698台及「未辦理產品 登記銷貨明細表（室外機）」計9,329台（原處分卷1第10 7至118頁及第84至106頁）。
4.其次，針對系爭貨物計37,027台者（含室內機27,698台、 室外機9,329台），原告亦不爭執以銷（退）貨明細表、 客戶銷貨彙總表所載各該品項之確切品號，確實均不在被 告所提出貨物稅申報書（原處分卷3第80至149頁）列報範 圍，原告迄今且未能提示相關貨物進銷存帳證以供詳實勾 稽比對，亦無法具體指明並證明其究於101年何月份，將 系爭貨物中何數量之何種品號貨物，以何種已辦理申報貨 物稅之貨物而繳納多少貨物稅額等情，基於前述貨物稅條 例第22條復已明文原告有設置並保存足以正確計算貨物稅
之帳簿、憑證及會計紀錄等義務，原告前經被告調查中請 其提示即未見提出（原處分卷1第48至49頁），迄本件審 理時且仍未能提出足供明確勾稽之相關帳證文件等資料， 被告以原告就系爭貨物有漏報貨物稅之情事，已為有據。 5.再者，針對系爭未辦產品登記貨物計36,842台（室內機27 ,568台、室外機9,274台）部分，業經本院就前述原告之 銷（退）貨明細表、客戶銷貨彙總表，與被告所提出產品 登記申請書勾稽審核屬實（勾稽核對情形詳附表）。另針 對系爭已辦產品登記貨物計185台者（包含室內機130台、 室外機55台），其中品號ME－63GM室內機計130台，及品號 MGA－256GS室外機50台、品號MX－100F室外機5台分別有經 辦理產品登記之紀錄，則有前審卷第154頁、原處分卷3第 62頁、更一審卷第117頁之各該貨物稅產品登記申請書影 本附卷可佐，被告亦不爭執系爭已辦產品登記貨物計185 台部分，確有誤列入室內機、室外機之未辦理產品登記明 細表(原處分卷1第109頁、第84至85頁，本院勾稽核對情 形亦詳見附表)而為核定等情，基於有無辦理貨物稅產品 登記乙事，在併涉及貨物稅漏報時，二者仍有違反稅法上 義務情形不同之差別，被告並稱原處分就此亦有誤予適用 關於未辦貨物稅產品登記之裁罰標準問題，自有予以區辨 之必要。原告就此雖又主張被告以原處分核課暨裁罰，僅 針對「未辦貨物稅產品登記」者而為，則本件審理中被告 自承屬於已辦產品登記者，當不在原處分核課暨裁罰範圍 ，否則即屬行政救濟中對原告不利之變更云云；惟原處分 確認原告應繳納之貨物稅應納稅額，依貨物稅條例第2條 第1項規定，係針對被告所表明之各該品號、品名貨物逐 一核算，無論是否尚涉及未依法申辦產品登記之違章，足 以特定系爭已辦產品登記貨物之品號、品名，並無不同， 其等本為原處分核課、裁罰所指應納貨物稅之貨物標的， 自無疑義；被告於本件審理中就此雖更改其有無辦理產品 登記之說明，乃關乎稅基核算事證暨裁罰基準適用之差異 ，就應稅標的之貨物內容並無不同；況基於納稅者權利保 護法第21條第1至3項規定，原處分規制內容乃針對「應納 稅額」而言，且除案情複雜難以查明者外，行政訴訟事實 審法院應依其查明事證核實確認，在納稅者聲明不服之範 圍內定其數額，亦即以課稅處分為審理及判決對象(最高 行政法院108年度判字第117號判決意旨參照），被告於本 院審理中因所憑事證有誤而為此部分之理由追補暨答辯， 仍在原處分之「應納稅額」範圍內（就其追補理由後之應 納稅額而言，甚且可認較原處分有利於原告），本院自得
就此一併審酌而為裁判；原告仍主張被告此部分所辯應逕 行剔除不計云云，容屬對原處分規制範圍之誤解，並不足 採。
6.原告又主張係因99年間修改冷媒規範，其無法立即變更開 發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，故而 改使用其他類似貨物之品號、品項開立發票並申報貨物稅 ，實際均有申報貨物稅而無漏報情事云云，並舉其有每月 申報貨物稅數量大於「客戶銷貨彙總表」列載銷售數量之 資料為憑，但查：
⑴原告實際負責人林建春固於另案刑事案件調查中，曾就 販售R22冷媒冷氣型號及貨物稅、營業稅報繳情形供稱 在其內部帳證之型號後加註「1」者，實即指填充R22冷 媒之機型，內部雖以「ME1」表明為R22冷媒產品而與R4 10A冷媒產品區隔，繳稅時則均以『ME』開立發票及申報 貨物稅，事實上萬士益公司均有依法繳稅並於銷售時開 立發票等語（更一審卷第193至212頁），但由卷附萬士 益公司之冷氣11月冬販促銷案文件中，尚且列載「12月 起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明 文件」（更一審卷第475頁），已可見林建春之陳述是 否屬實，容值存疑。
⑵再者，針對填充R-22及R-410A冷媒冷氣之功能、主要結 構及使用主要原料或物料有無區別乙事，曾據被告函詢 財團法人工業技術研究院以104年12月1日工研能字第10 40018295號函回復以：「使用R-22及R-410A冷媒，室內 外機機殼內之組件雷同，但其最大改變是因為冷媒不同 ，導致各個組件規格之調適及安裝維護作業有所改變…… 整個R-410A之系統高低壓大概為R-22之1.6倍，再加上 氣態密度、蒸發潛熱等兩種冷媒於熱傳與物理性質之差 異，因此使用R-410A冷媒時必須採用專為R-410A 設計 之壓縮機……而在安裝維護所需之材料與工具，R-410A及 R-22有些是無法通用的，例如連接銅管組（因應R-410A 的高壓，其管徑有些會變小）及高低壓錶頭組等。因此 ，R-22及R-410A冷媒之冷氣機是不同之系統產品，必須 採用專用之壓縮機及合適之冷凍油，並且需依規定在產 品上標示使用冷媒種類。」（前審卷第244至245頁）等 語，可知原告所稱R-22、R-410A冷媒之冷氣機不僅系統 組件規格迥異，原物料、成本等亦不同，原告卻未就差 異甚大之不同貨物申辦產品登記，本即難以勾稽憑認其 所申報貨物稅者是否即為其事後所指產品；尤其，僅以 系爭貨物中型號經原告在「客戶銷貨彙總表」、「銷退
貨明細表」中之型號登載為「ME1」者，並經被告整理 入「101年未辦產品登記銷售統計表（室外機）」者（ 原處分卷4第39至91頁、原處分卷1第84至106頁），與 原告貨物稅廠商計算稅額申報書清單（原處分卷3第80 至149頁）加以勾稽比對，亦可見各該月份及全年申報 生產數量、應稅數量等，大部分時間暨數額均不相符合 ，區分不同品項、型號產品之列載情形，亦可見有特定 型號產品之實際銷售數量高於101年度申報生產量及出 廠應稅量者（例如MAS-713ME1、MAS-803ME1、MGA-636M E1、MGA-756ME1、MGA-806ME1、MGA-906ME1、MUA-636M E1型號）；遑論部分加「1」之品號，亦未見有如其所 稱可資相應之型號可資比對。換言之，原告無視不同型 號產品本應逐一分別列帳比對，方能勾稽有無實際申報 貨物稅等事實，卻任意切割、擷取部分型號產品之登載 銷售數量，再以之與其片面指稱、實際無從確認相符之 某登載型號申報貨物稅數量對照，謂其申報貨物稅數量 有高於實際銷售數量云云，在其並未能提出進一步可供 確實勾稽之憑證、帳冊以為明確、完整比對之情況下， 實不足採信。
⒎此外，原告雖又主張部分中文品名加註「防銹」，與未加
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