最 高 行 政 法 院 裁 定
110年度上字第534號
上 訴 人 黃柏嵩
訴訟代理人 彭亭燕 律師
被 上訴 人 新竹縣政府稅務局（原名新竹縣政府稅捐稽徵局）
代 表 人 彭惠珠
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年4月29
日臺北高等行政法院109年度訴更一字第70號判決，提起上訴，
本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條 第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令； 而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令 。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第 24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適 用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並 揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應 揭示該法 則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該 解釋之字號 或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列 各款情形為理 由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條 項各款之事實。 上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或 其所表明者與上開 法條規定不合時，即難認為已對高等行 政法院判決之違背法 令有具體之指摘，其上訴自難認為合 法。
二、上訴人於民國99年5月5日申報移轉訴外人即其父親黃燦富贈 與之○○鄉○○段255地號土地（權利範圍6分之1，下稱系爭土 地），並檢附新竹縣寶山鄉公所（下稱寶山鄉公所）99年4 月13日寶農字第0993000657號農業用地作農業使用證明書（ 下稱農用證明書），向被上訴人申請依土地稅法第39條之2 第1項規定不課徵土地增值稅，經審查資料尚無不符，原核 准不課徵土地增值稅在案。嗣後寶山鄉公所以106年1月3日 寶農字第1053003748號函撤銷系爭土地之農用證明書，是被 上訴人於106年2月16日以新縣稅東字第1060037273號函（下 稱原處分）對上訴人補徵土地增值稅計新臺幣（下同）4,02
1,043元。上訴人復於106年4月5日（被上訴人收文日）以塗 銷登記為由向被上訴人申請更正核定土地增值稅，然未檢附 向地政機關辦理塗銷登記之土地登記謄本，被上訴人於106 年4月28日以新縣稅東字第1060039001號函否准其申請。上 訴人不服原處分，循序提起行政訴訟，請求判決訴願決定、 原處分（含復查決定）均撤銷。經原審法院107年度訴字第5 39號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被上訴 人不服，提起上訴，經本院109年度判字第459號判決廢棄該 判決，發回原審法院更行審理。原審法院更為審查，判決駁 回上訴人之訴。
三、上訴人對原判決上訴，主張：系爭土地為共有土地，在73年以前即已有黃家祖先之墳墓存在，而在上訴人99年辦理移轉登記之前，早有多起移轉登記案完成登記，歷年來申請農用證明書均有獲核發，是以上訴人及其他共有人均不清楚系爭土地上有墳墓會影響農用證明書之核發。系爭土地上存有之新竹縣編定（73年10月15日）後之墳墓4座，均非新建墳墓，原係存在於他筆土地上，且在編定前即已存在，因原坐落之土地被徵收，才拆遷至系爭土地上，而徵收當時並無人告知拆遷之墳墓不能遷至自有之農牧用地上。上訴人確實不知系爭土地已為編定，亦不知農牧用地經編定後不得新葬墳墓，上訴人對違規之事實完全無概念，遑論係明知並有意使其發生，原判決未指正被上訴人為原處分時未斟酌上開有利上訴人之部分，亦未說明上訴人之主張何以不足採信，僅以上訴人於申請農用證明書時，於申請書中「土地使用現況」、「現有設施項目及面積」及「其他特殊使用」等欄位空白，即採信被上訴人主張，除有判決不備理由之違法外，亦有不適用行政程序法第9條、稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第11條第2項等規定之違法。又系爭土地面積高達71,097.87㎡，如無所爭議之墳墓存在，其全部均符合農業用地作農業使用。而該未編定墳墓4座，每座大約3、4坪左右，面積計約16坪（約53㎡），占土地總面積比例僅千分之零點7。該等未編定墳墓，均為土地所有權人祖先之墳墓，且均因配北二高施工始為遷建，遷建時間更早於85年及89年、90年間，其如仍謂非屬農地農用，實違反比例原則及社會一般通念。況農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第2款尚規定，農地不論面積大小，其上若有祭拜無主孤魂之有應公廟，面積在10㎡以下者，得認定為作農業使用。系爭土地原為上訴人祖先合法墳墓，且係為配合政府政策而拆遷，竟無法被認定為作農業使用，亦有違比例原則與公平原則等語。雖以原判決違背法令為理由，惟查原判決已論明土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區，區內分段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而土地增值稅土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。是以，移轉之農業用地，有無作農業使用，而得依上開規定申請不課徵土地增值稅，原則上應依整筆農業用地之使用狀態而為認定依據。上訴人主張墳墓面積占土地總面積比例不到千分之1，其餘千分之999部分，均為雜木林，符合農地農用一節，自不足採。查系爭土地於新竹縣政府土地使用編定 （73年10月15日）後修建之墳墓計4座，分別為85年修建1座、89年修建2座及90年修建1座。本件經被上訴人函詢寶山鄉公所有關贈與人黃燦富申請及撤銷農用證明資料以及現勘時有無口頭告知該筆土地上有墳墓存在之情事，寶山鄉公所以109年9月30日寶農字第1090056408號函提供申請及撤銷農用證明資料。該農用證明申請書係贈與人即上訴人父親黃燦富申請，勾選辦理用途為「農業發展條例第37條『農業用地移轉與自然人時申請不課徵土地增值稅』」、「農業發展條例第38條『農業用地之繼承、遺贈或贈與時申請免徵遺產稅、贈與稅田賦』」。而申請書上填列表格項目中，除土地標示及土地所有權人之欄位外，另設有「土地使用現況」、「現有設施項目及面積」及「其他特殊使用」之欄位，惟均為空白未填寫。且依當時99年3月17日之會勘紀錄表，現勘時之代理人並未告知該土地有墳墓存在事實，亦未指界出該等墳墓位置，使得會勘單位人員未查得地上之墳墓致未填載。系爭土地上是否有墳墓存在及其存在時點，屬當事人所掌握之證據資料，核發農用證明書之鄉公所承辦人員並未直接參與當事人之生活活動，其能掌握之資料自不若當事人。況經寶山鄉公所複勘後，查得系爭土地上之墳墓均為黃家祖墳，其中1座於90年修建之黃公塗生及黃媽鄭綢墳墓，係上訴人之曾祖父母。上訴人父親就系爭土地上有編定後之黃公塗生及黃媽鄭綢之墳墓存在，並未據實以告，而取得系爭土地農用證明書，上訴人亦知此情，猶進而持該農用證明書以申請不課徵土地增值稅獲准在案。是被上訴人認上訴人係以此不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，自屬有據。上訴人主張不知欲申請農用證明之土地上不能存有墳墓，故從未曾隱瞞系爭土地有墳墓存在，無以不正當方法逃漏稅捐云云，並不足採。又黃公塗生及黃媽鄭綢之墳墓既係90年間修建，為新竹縣政府土地使用編定後始存在之墳墓，上訴人主張係因土地被徵收，始遷建該墳墓於系爭土地上；以及其餘墳墓係家族所為，上訴人並不知曉等節，均不足為有利上訴人之認定等語。經核其上訴理由，無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不法，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。 四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 110 年 9 月 9 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 侯 志 融
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 110 年 9 月 9 日 書記官 陳 映 羽