貨物稅
最高行政法院(行政),判字,108年度,75號
TPAA,108,判,75,20190221,1

最　高　行　政　法　院　判　決
108年度判字第75號
上 訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 蘇怡心
被 上訴 人 台灣格力電器股份有限公司

代 表 人 沈 棱 律師（清算人）



上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國107年8月28日臺
北高等行政法院105年度訴更一字第43號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：
1.上訴人依據查得資料，以被上訴人於民國100年9月至12月間 產製應稅貨物分離式室內機出廠，未依規定辦理貨物稅產品 登記及報繳貨物稅，經審理違章成立，除分別核定補徵貨物 稅額合計新臺幣（下同）6,351,218元，並按所漏稅額6,351 ,218元處2倍罰鍰12,702,436元。被上訴人不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，經財政部104年3月31日台財訴字第 10413910910號（案號：第10400284號）決定訴願駁回，被 上訴人不服，提起行政訴訟。經原審法院104年度訴字第703 號判決駁回（下稱原審判決）。被上訴人不服，提起上訴， 經本院105年度判字第215號判決（下稱本院前次發回判決） 廢棄，發回原審法院院更為審理。經原審以105年度訴更一 字第43號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（即復查 決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。 2.本件原處分認定「未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物 稅」違章成立之事實有二：
A.被上訴人於100年9至12月間向建裕電機股份有限公司（下 稱建裕公司）購入分離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼 、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-25 5G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額 合計7,908,507元，因被上訴人未盡協力義務提示系爭貨 物之銷售價格，致上訴人無法取得真實之課稅資料，上訴



人乃按被上訴人不含稅之進貨價格，除以當年度適用之營 利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11 ，冷氣機製造業），核算系爭產品之貨物稅完稅價格11,2 97,867元（7,908,507÷成本率0.7），短漏報貨物稅稅額 2,259,573元（貨物稅20%）。
B.被上訴人銷售予萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公 司）之吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、 ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-9 0GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額合計20,458,224元， 已開立統一發票申報營業稅。又貨物稅條例第13條計算完 稅價格時，將銷售價格除以（1＋稅率），係指合法申報 及納稅之情形，否則對其他誠實申報廠商而言有違租稅公 平且影響甚鉅。是上訴人以銷售予萬士益公司之吊隱式冷 氣室內機7,583台，不含稅之銷售價格為20,458,224元， 核算系爭產品之貨物稅完稅價格20,458,224元，短漏報貨 物稅稅額4,091,645元（貨物稅20%）。 註：兩項補稅合計：2,259,573元+4,091,645元=6,351,21 8元。並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,43 6元。
二、被上訴人起訴主張：
1.爭點一：被上訴人主張向建裕公司購入送風機組件，未組裝 即以零件銷售予萬士益公司；上訴人認其已組裝成室內機及 產製之室外機銷售；但銷售對象非萬士益公司而是不明第三 人，何者有據？
A.本院前次發回判決意旨即載明關於本案之銷售行為，均應 由稽徵機關負擔舉證責任。從標準之舉證責任分配法則言 之，本案中有關稅捐客體1及稅捐客體2出廠銷售行為之併 存，均屬計算貨物稅額之加項科目，依稅捐法上舉證責任 分配法則之一般標準言之，亦應由稽徵機關負擔舉證責任 ，而非如原判決所稱，應由納稅義務人就計算稅額之加項 科目不存在一事，負擔舉證責任。是以原判決對稅捐實體 法上稅捐構成要件待證事實之舉證責任分配法則，亦有誤 解。
B.被上訴人為小型冷氣業者，其生產線有限，且排定產製時 程尚須考量人力、物料、庫存等諸多因素，且貨物稅之課 徵係在貨物出廠時，惟冷氣室內機與室外機分批出廠本無 不可，上訴人雖主張被上訴人僅申報室外機未見室內機有 違常理，然本案核課範圍為100年9月至12月，依據卷內10 0年度之申報資料則顯可發現1月至8月大多均為室內機， 足證被上訴人僅係分批出貨按月申報，於法並無不符，況



倘被上訴人不分批出貨，則豈不是尚需負擔倉儲費用以囤 放貨物。上訴人僅憑片面臆測室外機之申報必定有室內機 之產製及銷售，即推斷被上訴人向訴外人建裕公司購入分 離式冷氣機半製品4,812台之部分銷貨完畢之理由，顯屬 謬誤。
C.又被上訴人向訴外人建裕公司購入分離式冷氣機半製品4, 812台部分，係以零件物料方式銷售予萬士益公司，此業 經被上訴人於訴願階段提出發票供核，顯非上訴人所稱訴 訟階段始補提有臨訟補具之疑。且上訴人雖又主張萬士益 公司進貨廠商亦有建裕公司，何需透過被上訴人進貨等語 ，惟公司進貨對象之考量不僅涉及進貨量、時間，更有可 能因原產製公司無存貨而向其他廠商調貨等情況，是以揆 諸商業活動上自然存在有大盤商、中盤商、小盤商及其他 銷貨通路，上訴人一方面僅以臆測之方式認為萬士益公司 可得自行進貨而否定被上訴人提出之統一發票，另一方面 上訴人於原審104年9月22日準備程序筆錄中，當庭自承「 向建裕公司進貨的部分，則是因為沒有查到銷售的價格。 」，是以上訴人顯未善盡調查義務，即推斷被上訴人向建 裕公司購入分離式冷氣機半製品4,812台之部分銷貨完畢 ，顯屬謬誤。
D.另卷內「原料進耗存明細表（銷額）」明確記載100年間 進料部分4,812台，惟耗料部分僅3,553台，尚有庫存1,25 9台，已經顯與上訴人認定之事實矛盾而無法成立，然上 訴人竟稱「冷氣室內機產製過程需要多少原料，究代表如 何之意義及應如何解讀，唯由製作之原告（即被上訴人） 始知之。」等語云云，惟上開原料表之品名規格與上訴人 認定向建裕公司購入部分相同，數量亦一致，上訴人一方 面先行處分認定進貨4,812台部分全數銷售完畢，而以4,8 12台作為計算標準，現竟稱需要多少原料上訴人不清楚， 顯然未盡調查義務而違法。
E.稅法上關於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中， 至多僅為發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事 項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，如調查仍有 可能，稽徵機關仍應職權調查，認定課稅原因事實，且協 力義務並非無限上綱，且如未有法律明訂，亦不得增加人 民之負擔，本件被上訴人向建裕公司購入送風機零組件， 嗣後並以零件銷售萬士益公司，被上訴人已提出統一發票 供核足證確有交易事實，上訴人未就被上訴人所提出之證 據為調查，訴訟迄今亦無法提出任何證據證明被上訴人提 出之銷貨發票為不實，僅以單純無法勾稽作為「併存」之



理由，顯然逸脫社會交易常情而非適法。
F.依據原審法院函查萬士益公司106年7月19日函文暨附件， 可證依空調技術上及一般社會交易常情，冷氣室外機及室 內機可以分開銷售，同時該函查結果所提供之發票明細可 以證明自100年到102年間均有單獨銷售室內機或室外機之 情況，足證被上訴人一再主張如僅單純室外機故障時，根 本不需要重新購置室外機及室內機，而可以僅單純購買室 外機。相對地，室內機故障時，亦可以僅單獨購買室內機 ，確實屬實，此核與從網路通路平台上，均可輕易單獨購 買到分開銷售之冷氣室內機或室外機自明，益徵上訴人一 再主張因被上訴人室內機及室外機銷售數量不符而認有所 稱之短漏報情事等語云云，顯然無據。
2.爭點二：上訴人認定上揭兩項出廠銷售行為無一定關聯，是 併存的，倘上訴人主張有理由，則銷售數量及金額認定，是 否有據？
A.上訴人主張被上訴人向建裕公司購入之室內機半製品4,81 2台已組成冷氣機銷售完畢，惟原處分卷內「原料進耗存 明細表（銷額）」已載明尚有庫存1,259台，足證原處分 已有違誤，上訴人辯稱上開「原料進耗存明細表（銷額） 」有誤已有更正等語云云，惟所稱更正之進貨帳內容核與 庫存之RA-455G1、RA-635G1數量完全一致（庫存1,259台 ，為RA-455G1之645台及RA-635G1之614台），足證進貨帳 與「原料進耗存明細表（銷額）」數量可資勾稽，上訴人 答辯顯非可採。
B.關於原審法院所詢原料進耗存明細表最後留下的庫存只能 證明的是RA-455G1及RA-635G1的部分，用途、大小及規格 無法勾稽等節，實際上自每一品名均為獨立型號，且自發 票明細即可得知各品名均包含塑殼、蒸發器、線流扇、馬 達等零組件，每台冷氣自無可能需要兩個塑殼及兩個馬達 ，故其均為獨立品項甚明，且原處分卷第2頁及第3頁之型 錄亦可證明各品名均為獨立之型號。而本件上訴人主張被 上訴人向建裕公司購入之室內機半製品4,812台已組成冷 氣機銷售完畢，惟原處分卷內「原料進耗存明細表（銷額 ）」已載明尚有庫存1,259台，足證其台數之計算上顯然 有誤應予扣除甚明。
3.爭點三：被上訴人主張銷售予萬士益公司之7,583台是吊隱 式送風機，上訴人認定是吊隱式冷氣機，何者有據？ A.貨物稅之課徵，僅及於貨物稅所規範之應稅貨物，依上訴 人稽查所取得被上訴人之銷貨明細文件係「吊隱式送風機 」，且上訴人處分依據產品型號與上訴人稽查所取得被上



訴人之銷貨明細所載項目無法相互勾稽證明，上訴人將非 應稅貨物之零組件送風機亦納入漏報貨物稅之計算，顯屬 違法。
B.上訴人依其稽查所取得被上訴人之銷貨明細文件係載為「 吊隱式送風機」，且工業產品上，送風機並非等同於冷氣 機，此觀被上訴人所提出之原證3自明，再者上訴人於104 年9月22日當庭提呈「送風機及分離式冷氣機室內機、分 離式冷氣機室外機之主要材料暨功能比較表」亦未能證明 被上訴人所銷售之送風機屬冷氣機，況就上訴人對於所認 定之吊隱式冷氣室內機7,583台之部分，自應就各型號逐 項具體調查認定是否為應稅貨物，惟細究上訴人所主張之 處分依據中，「貨物稅完稅照」與「貨物稅廠商計算稅額 申報書清單」均與本件認定之機台型號不同，顯非得作為 認定依據；而ME-36M、ME-36GM、ME-63GM、ME-70GM等項 目更未有相應之「貨物稅產品登記申請書」，益徵上訴人 無由僅憑「貨物稅產品登記申請書」認定被上訴人所售產 品為應稅貨物；況卷內所附之產品型錄亦未有相應之品號 機型，足證上訴人所認定之違章事實顯有違誤。 4.爭點四：稅捐客體2之稅基量化，上訴人直接以銷售價格計 算完稅價格總額是否有據？
A.依據行政訴訟法第260條第3項，自應以本院所為廢棄理由 之法律上判斷為其判決基礎，本件前次發回判決意旨業已 載明稅捐客體2之稅基量化，上訴人直接以銷售價格計算 完稅價格總額於法不符，合先敘明。
B.本件系爭處分範圍為上訴人認定被上訴人100年9月至12月 間未依規定辦理貨物稅產品登記之違章，惟有關101年、 102年度之相關案件前經另案本院106年度判字第334號判 決、本院106年度判字第333號判決廢棄發回更審，其中發 回理由載明：「主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合 同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條 例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物 稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至16條所規 定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。」 ，據此上訴人片面認定被上訴人申報之銷售價格未含利潤 ，卻未依貨物稅條例第17條重行評定，系爭處分顯有違誤 等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、上訴人則以：
1.關於被上訴人所稱之爭點一、二：
A.此進貨之產品係產製分離式冷氣室內機之零件，惟被上訴 人於首揭期間除產製並銷售分離式冷氣室外機並辦理產品



規格MAS-250DC(產品編號0000000000)、MAS-630DC(產品 編號0000000000)、MAS-450DC(產品編號0000000000)、MA S-320DC(產品編號0000000000)、MAS-258ME(產品編號000 0000000)、MAS-328ME(產品編號0000000000)、MAS-368ME (產品編號0000000000)、MAS-750DC(產品編號0000000000 )及MAS-800DC(產品編號0000000000)等室外機申報外，卻 無產製及銷售分離式冷氣室內機之事實，顯不合常理。 B.被上訴人於首揭期間辦理產品登記之冷氣室外機，核與萬 士益公司之產品型錄「冷專型一對一分離式」及「R410A 定頻一對一分離式」之室外機機型一樣，惟該室外機皆係 搭配室內機同時銷售並報價，有萬士益公司之產品型錄及 價格表可稽，其未申報及銷售分離式冷氣室內機顯有異常 。
C.上訴人為調查課稅事實請被上訴人說明，被上訴人於101 年12月7日委託張清田至上訴人機關製作談話筆錄，嗣於 101年12月20日出具說明書表示其於首揭期間向建裕公司 購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢，此部 分並未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅等語，足證被上 訴人於首揭期間有未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產 製應稅貨物出廠之事實。
D.因被上訴人未盡協力義務提示系爭貨物之銷售價格，致上 訴人無法取得真實之課稅資料，上訴人乃按首揭規定，按 被上訴人不含稅之進貨價格，除以當年度適用之營利事業 同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣 機製造業），核算系爭產品之貨物稅完稅價格11,297,867 元(7,908,507÷成本率0.7)，短漏報貨物稅稅額2,259,57 3元，並無不合。
E.嗣被上訴人於復查及訴願階段仍稱貨物已出售，僅爭執係 出售送風機，非冷氣室內機，卻於行政訴訟起訴狀翻異前 詞，改稱向建裕公司購入送風機組件，實際上並未組裝成 送風機而是將該送風機組件以零件銷售萬士益公司，並已 開立統一發票共8紙，銷售額10,413,704元乙節，惟上訴 人初查階段曾請被上訴人提示向建裕公司進貨後之銷貨統 一發票，其並未提示，僅提出說明書表示已組裝成冷氣室 內機並出售完畢。又被上訴人係於行政訴訟階段始補提示 8紙影本之統一發票並非正本，其上登載之品名為「零件 一批」、「物料」或「另件一批」，並無相關明細等資料 可供查核該銷貨是否為同一批向建裕公司購入之貨品，是 否臨訟補具自有可疑。況萬士益公司於系爭期間之進貨廠 商亦有建裕公司，其自可向建裕公司進貨為何又要透過被



上訴人進貨？是被上訴人雖改稱銷售零件等情，惟提示之 統一發票難以勾稽是否為向建裕公司進貨所為之銷貨，又 其反覆其詞，亦未提供足資佐證之完整證明文件，以實其 說，所訴自難採據。
F.本件核課被上訴人於首揭期間有未依規定辦理產品登記， 擅自產製應稅貨物「冷氣室內機」出廠，是課徵之標的是 「電器類之冷氣機」，並非原物料，至被上訴人之「原料 進耗存明細表（銷額）」登載尚有庫存1,259台，惟冷氣 室內機產製過程需要多少原料，究代表如何之意義及應如 何解讀，唯由製作之被上訴人始知之，自應由被上訴人善 盡協力義務提出相關佐證資料予稽徵機關核實認定，惟被 上訴人於上訴人初查階段並未提示系爭進貨相對應之銷貨 資料，僅自承已產製成室內機並銷售完畢，事後推翻前詞 主張係銷售送風機零件並提示8紙統一發票，惟並無各詳 細之帳簿、憑證及會計紀錄可供查核，致上訴人無法得知 正確之課稅資料，是上訴人已善盡職權調查之能事，依查 得資料核課並無違誤。
2.關於被上訴人所稱之爭點三、四：
A.此銷貨產品之品名對照被上訴人之產品型錄為「一對一隱 藏式之吊隱式送風機」，被上訴人之委託人張清田君於10 1年12月7日至上訴人機關之談話筆錄，確認後於101年12 月20日出具說明書表示其於首揭期間銷貨予萬士益公司之 吊隱式冷氣室內機（送風機），均確未辦理貨物稅產品登 記及繳納貨物稅等語，足證被上訴人於首揭期間有未依規 定辦理產品登記，擅自產製應稅貨物出廠之事實。 B.被上訴人嗣後主張其出售貨物為送風機，開立發票之產品 名稱亦為送風機乙節，惟被上訴人所稱系爭送風機，依卷 附資料所示，該ME－25GM等品號貨物，係分別具有2.8Kw （2500Kcal）……18.0Kw（15000 Kcal）不等之冷房能力 。所謂「冷房能力」係指一台冷氣每小時能從室內移走的 熱量，其單位主要有Kw、Kcal／時、BTU／時等三種。次 查，被上訴人就系爭上述ME－25GM等品號貨物申請產品登 記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名 為「冷氣室內機」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱 為「吊隱式室內機」且均具備「冷房能力」。此外，上訴 人102年3月14日新莊稽徵所字第1023694713號函亦核准被 上訴人登記上開系爭ME－25GM等品號貨物為「室內機」在 案。可見系爭ME－25GM等品號貨物屬用電力調節氣溫之冷 氣室內機。再按財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋 所定，則系爭ME－25GM等品號貨物屬「應稅貨物」，被上



訴人此部分主張亦無可取。
C.國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物 稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售 價格／(1＋稅率)。是課稅之完稅價格，原則上應以產製 廠商出廠不含稅之銷售價格為準，惟查(1)被上訴人爭執 系爭貨物係送風機非屬應稅之貨物，惟本件既經查得為應 稅之貨物，顯見被上訴人未就系爭貨物辦理產品登記，亦 未報繳貨物稅。又依被上訴人之統一發票所載，以ME-63G M之室內機為例，其每台實際銷售價格為「2,718元」，因 貨物稅稅率為20%，若被上訴人之銷售價格有內含貨物稅 額，則每台完稅價格為「2,265元」(2,718÷120%）低於 其補申報之貨物稅產品登記申請書「不含稅出廠價」「2, 640元」，包含原料成本2,575元、包裝成本30元及其他成 本35元，尚未包含銷售利潤，顯見被上訴人銷售予萬士益 公司之銷售價格為「2,718元」未含貨物稅額，否則連所 投入之成本尚無法完全回收，更遑論有包含貨物稅額，自 無從依前開貨物稅條例第13條規定，按公式還原計算完稅 價格之適用，相關案例有本院104年度訴字第1982號判決 可參。又貨物稅條例第13條計算完稅價格時，將銷售價格 除以（1＋稅率），係指合法申報及納稅之情形，否則對 其他誠實申報廠商而言有違租稅公平且影響甚鉅，是上訴 人以銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，不 含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭產品之貨物稅 完稅價格20,458,224元，短漏報貨物稅稅額4,091,645元 ，並無不合。
3.承上說明，上訴人核課被上訴人向建裕公司進貨之部分，因 被上訴人翻異前詞主張該進貨之產品，已以零件銷售予萬士 益公司並提出8紙統一發票，有行政訴訟起訴狀可稽；另有 關被上訴人銷售予萬士益公司之部分，因被上訴人主張係銷 售送風機，是二者被上訴人之主張不同，且被上訴人自始皆 未主張此進貨與銷貨係有關連，且上訴人查核之結果已如前 述，二者應屬不同稅捐客體，即為併存之事實，是系爭進貨 與上訴人核課之另一稅捐客體之銷貨無關。綜上，被上訴人 未辦理產品登記即擅自產製出廠，且未於產製出廠時申報繳 納貨物稅，依規定上訴人核認被上訴人短漏報貨物稅完稅價 格31,756,091元【（7,908,507÷成本率0.7）＋20,458,224 】，補徵貨物稅額合計6,351,218元，核定補徵貨物稅額6,3 51,218元並無不合，並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12 ,702,436元等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造爭點為：本



件原處分認定「未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅 」違章成立之事實有二：亦即本院前次發回判決中所稱之「 稅捐客體1：送風機組件（或分離式冷氣機室內機半製品）4 ,812台」、「稅捐客體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷氣機 ）7,583台」；以及稅捐客體1之4,812台、稅捐客體2之7,58 3台，均涉及到「事實認定」與「法律適用（稅基量化）」 之問題，而有四項爭點：①「稅捐客體1：送風機組件（或 分離式冷氣機室內機半製品）4,812台」之「事實認定」。 ②「稅捐客體1：送風機組件（或分離式冷氣機室內機半製 品）4,812台」之「法律適用（稅基量化）」。③「稅捐客 體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷氣機）7,583台」）之「事 實認定」④稅捐客體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷氣機）7 ,583台」）之「法律適用（稅基量化）」。有逐一釐清之必 要。
1.關於爭點一：即被上訴人向建裕公司購入分離式冷氣機室內 機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台 。
A.上訴人以：為調查課稅事實請被上訴人說明，被上訴人於 101年12月7日委託張清田至上訴人機關製作談話筆錄，嗣 於101年12月20日出具說明書表示其於首揭期間向建裕公 司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢。上 訴人據此認定，此部分並未辦理貨物稅產品登記及繳納貨 物稅等。
B.然查，4,812台之進貨，被上訴人之進貨帳原本登記如原 處分卷p73所示，但被上訴人於101年12月7日委託張清田 至上訴人機關製作之談話筆錄曾表明修正內容如所提出之 附表一（參原處分卷p96），該修正之附表一，經比對進 貨之發票（參原處分卷p73-83：貨號RA-255G1、RA-325G1 、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1等內容均含塑殼、蒸發 器、線流扇及馬達等），修正後之進貨帳關於貨號「RA-2 25G1」應修正為「RA-255G1」，原則上是正確的；但僅有 10月19日、10月20日關於貨號「RA-225G1」修正為「RA-2 55G1」部分，反而是不應修正，正確者應為修正前之「RA -225G1」。換言之，RA-325G1（469台）、RA-455G1（645 台）、RA-365G1（618台）及RA-635G1（614台）等品名及 數量均為正確，而RA-255G1雖有10月19日、10月20日應為 「RA-225G1」，但合計數為2,439台，亦無違誤。而被上 訴人之實際負責人林建春（同時是萬士益公司之負責人） 亦陳明「100年以後生產R-22冷媒的冷氣是違法的，只有 賣給有需求之特定幾家經銷商」、「萬士益公司非法填充



R-22冷媒的室外機（機型編號後3碼：ME1）、格力公司（ 即被上訴人）非法填充R-22冷媒的室內機（機型編號後碼 ：G1或GH1）」；顯然被上訴人向建裕公司進貨之進貨發 票之貨品或貨號RA-255G1（包括RA-225G1）、RA-325G1、 RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1等內容均含塑殼、蒸發器 、線流扇及馬達等，是產製成各種規格之冷氣室內機，而 且是非法填充R-22冷媒的室內機（機型編號後碼：G1）。 C.另被上訴人之「原料進耗存明細表（銷額）」明確記載10 0年間進料部分4,812台，惟耗料部分僅3,553台（記明貨 名：RA-225G1；是因被上訴人向建裕公司之進貨未修正前 之記載，並將RA-325G1、RA-365G1一併計算，其總數是正 確的），尚有庫存1,259台。查，被上訴人稱公司正清算 中，清算人沒有其他文件可以提供調查。而現存之資料顯 示：「原料進耗存明細表（銷額）明確記載100年間進料 部分4,812台，包含RA-225G1進料3,553台、RA-455G1進料 645台，RA-635G1進料614台；耗料部分僅3,553台，尚有 庫存1,259台（亦即庫存部分為RA-455G1之645台及RA-635 G1之614台，此數額核與被上訴人進貨帳所載吻合。換言 之，4,812台實際上僅使用3,553台，尚有庫存1,259台（R A-455G1之645台及RA-635G1之614台）。之所以原料進耗 存明細表關於100年間進料部分4,812台之耗料與庫存為可 信，是因為進貨發票與原料進耗存明細表之數據是吻合的 ；故實際上進貨（進料部分4,812台）僅使用3,553台，而 非被上訴人於101年12月20日出具說明書表示其於向建裕 公司購入室內機半製品（4,812台）已組裝成冷氣室內機 並出售完畢。且庫存之RA-455G1之645台及RA-635G1之614 台末端編碼為G1，參上開被上訴人實際負責人林建春之說 法，「被上訴人非法填充R-22冷媒的室內機（機型編號後 碼：G1或GH1）」、「100年以後生產R-22冷媒的冷氣是違 法的，只有賣給有需求之特定幾家經銷商」，故庫存者是 尚未覓妥「有需求之特定經銷商」而尚未產製「非法填充 R- 22冷媒的室內機」。
D.證據上顯示，庫存部分為RA-455G1之645台及RA-635G1之6 14台室內機半製品（含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達）尚 未組裝成冷氣室內機。該庫存1,259台部分，上訴人卻參 照「被上訴人於101年12月20日出具說明書表示其於首揭 期間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並 出售完畢」認定已經銷售者，自屬不當。庫存部分RA-455 G1之645台及RA-635G1之614台室內機半製品（含塑殼、蒸 發器、線流扇及馬達）之貨物稅自屬於法無據。



2.關於爭點二：現僅為4,812台實際上僅使用3,553台，送風機 組件（或分離式冷氣機室內機半製品）」之「稅基量化」。 A.證據上顯示，這是非法填充R-22冷媒的室內機，因為被上 訴人實際負責人林建春稱「格力公司（原告即被上訴人） 非法填充R-22冷媒的室內機（機型編號後碼：G1或GH1） 」、「100年以後生產R-22冷媒的冷氣是違法的，只有賣 給有需求之特定幾家經銷商」，故實際上使用3,553台均 為機型編號後碼為G1者，是有訂貨才會生產之「非法填充 R-22冷媒的室內機」，故原料進耗存明細表（銷額）記載 耗料部分僅3,553台是已經完成者。而非如被上訴人所稱 是以零件轉售給萬士益公司（參原審卷p62，提出發票8張 ，銷售額為10,413,704元，品名：物料、另件、零件，參 原審卷p63-66）。既然與此8張發票無關，則此部分，承 上說明，納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒 置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原 本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍 不得低於優勢蓋然性（較高度蓋然性為低，或稱較高的蓋 然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課 稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。現存 證據，僅足以證實被上訴人自建裕公司進貨之進貨，貨號 RA-255G1（包括RA-225G1）、RA-325G1、RA-365G1等內容 均含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，已經生產為「非法 填充R-22冷媒的室內機」而出廠（應該是售予需求之特定 幾家經銷商），但證據上無法顯示究竟以如何之價格售予 何人，而這份不利益之結果應由上訴人承擔客觀之舉證責 任（在貨物出廠而銷售金額不明之情況，此為事實認定； 而非推計課稅。關於推計方法之客觀、合理，乃是為推計 職權行使之稽徵機關所應盡之職權義務。且此等職權義務 在法律概念上，亦與稅捐實體法上稅捐構成要件待證事實 無法證明時，事實不明不利益之分配議題（即舉證責任分 配法則）無涉）。
B.關於稅基量化部分，參見本院前次發回判決之意旨： (1).貨物稅為「單階段之毛額型銷售稅」，僅有一個課徵時 點，如果沒有在該課徵時點有效掌握稅源，即容易發生 逃逸稅捐之結果。因此立法者為確保貨物稅稅捐債權之 實現，必須選擇一個最容易掌握稅源之時點。現行實證 法之立法抉擇選在應課貨物稅之貨物「出廠」時，而非 「銷售」時（同條例第23條第1項規定參照），提前課 徵時點以確保貨物稅稅捐債權之實現。不過貨物稅同樣 為間接稅，稅捐之實質負擔人終必是貨物之最終消費者



。而選擇出廠時點即課徵貨物稅，就必須考量「如果出 廠後沒有實際銷售行為，該已納之稅款即無法轉嫁予消 費者」等因素，而有對應之退稅規範機制，以符合量能 課稅原則之規範要求。
(2).正是在這樣的法制背景下，同條例第13條至第16條有關 稅基量化之相關規定才會明定，要由銷售價格反推完稅 價格（同條例第13條至第15條規定參照）。如果應徵貨 物稅之貨物「出廠」時尚未銷售致無銷售價格者，才依 同條例第16條規定之標準決定其出廠貨物之完稅價格。 即先以「該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格」為準 ；如無上月或最近月份之完稅價格者，則以「類似貨物 之完稅價格」計算之；如為新製貨物，無類似貨物者， 則得「暫」以「該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價 格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收 」。
(3).從以上之說明足知，前開規定本來是用來處理「貨物非 因銷售而出廠」情形之稅基量化議題。但在貨物出廠而 銷售金額不明之情況，當然也可以比照處理。此部分涉 及詳細計算其量化的範圍，參見納稅者權利保護法第21 條第3項「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事 證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。 但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」應由上訴人 依發回意旨以「貨物出廠而銷售金額不明之情況」，比 照「貨物非因銷售而出廠之稅基量化」方式處理之。 【註】上揭發票8張，銷售額為10,413,704元，品名：物 料、另件、零件（參原審卷p63-66）只是零件或 物料，證據上無法證實為「產製應稅貨物出廠」 ，自無涉於貨物稅之課徵，亦此敘明。
3.關於爭點三，即「稅捐客體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷 氣機）7,583台」）之「事實認定」。
A.被上訴人銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台 ，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME -70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售 額合計20,458,224元，已開立統一發票申報營業稅，就被 上訴人與萬士益公司實際負責人均為林建春而言，此5張 發票雖為存根聯影本，但既已申報營業稅，當然足以信其 為真（因為同一負責人，當然可以作最大的操作，非必要 絕無選擇增加稅捐支出之可能）。而且此部分與「被上訴 人向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出 售3,553台」無關；因為3,553台部分是貨號RA-255G1（包



括RA-225G1）、RA-325G1、RA-365G1等內容均含塑殼、蒸 發器、線流扇及馬達等，已經生產為「非法填充R-22冷媒 的室內機」而出廠（銷售予何人證據上無法證實，被上訴 人實際負責人林建春稱「被上訴人非法填充R-22冷媒的室 內機，機型編號後碼：G1或GH1），而被上訴人銷售予萬 士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25 GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、 ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，並非後碼：G1或GH1（室 內機7,583台，所使用之冷媒為R410冷媒）。而其為「冷 氣室內機7,583台（共計發票5張，銷售額合計20,458,224 元）」也與發票8張，銷售額為10,413,704元，品名：物 料、另件、零件只是零件或物料，而非室內機成品者無涉 。
B.究竟是吊隱式送風機或吊隱式冷氣機？就被上訴人之更正 說明書是稱吊隱式送風機，但實質上是吊隱式冷氣機（被 上訴人與萬士益公司實際負責人均林建春說明：萬士益公 司是單純銷售通路為主、被上訴人是生產製造為主），而 萬士益公司之貨物稅產品登記申請書背面所附之機型概述 凡ME（開頭）GM（結尾）中間為數據（冷氣能力）者就是 吊隱式冷氣機。故被上訴人爭執：「送風機為空調系統中