臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1089號
107年11月29日辯論終結
原 告 力勝開發股份有限公司
代 表 人 簡滄圳
訴訟代理人 張芷 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 李佩璇
洪煜程
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年7月4日
發文字號台財法字第10713925510號（案號：第10700484號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國106年9月30日，主張其前因於104年6 月24日及105年1月13日與訴外人潤泰營造股份有限公司（下 稱潤泰公司）簽訂承攬契約書及追加協議書，委由潤泰公司 承作臺北市松山區寶清段6小段265及265之1等地號土地上之 地上物新建工程，另於106年7月31日與訴外人潤德室內裝修 設計工程股份有限公司（下稱潤德公司）簽訂工程承攬契約 書，委由潤德公司承作該地上物之景觀、梯廳、公設裝修工 程，係為賺取租金或資本增值而持有不動產，向被告申請將 其在上開工程期間（104年6月至106年8月）所取得21紙進項 憑證、發票金額新臺幣（下同）403,772,588元、進項稅額 20,188,629元，由原申報之進項「進貨及費用」，更正為進 項「固定資產」，另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第39條第1項第2款規定，向被告申請退還溢付之營 業稅款19,722,386元；經被告以107年3月6日財北國稅中北 營業二字第1070650353號函（下稱原處分），核定應退稅額 為13,845,401元。原告就未經核准退還之營業稅額5,876,98 5元部分不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、原告主張：伊屬營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人 ，因上開工程承攬契約而取得之固定資產（下稱系爭固定資 產），係供營業使用出租予他人，非屬營業稅法第19條第1 項第2款規定之貨物，因取得系爭固定資產所支付進項稅額 20,188,629元，即有溢付情形，依營業稅法第15條第1項及
財政部86年5月24日台財稅第861898407號函（下稱財政部86 年函）意旨，伊得依營業稅法第39條第1項第2款規定申請退 還，且依同法施行細則第43條規定，退還金額應以出租固定 資產之進項稅額為準，不適用兼營營業人營業稅額計算辦法 （下稱兼營計算辦法），無須列入年底兼營營業人之稅額調 整計算。營業稅法第19條第3項及兼營計算辦法第1條，僅就 營業人因兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務所涉營業 稅額計算，規定應適用兼營計算辦法規定，故兼營計算辦法 之適用範圍，不及於固定資產溢付稅額之退還，即固定資產 溢付稅額退還之金額，不因營業人是否兼營應稅及免稅業務 而有不同。被告將系爭固定資產之溢付稅額，按兼營計算辦 法納入年底兼營營業人之稅額調整，依比例扣抵法計算，僅 核退稅額13,845,401元，對伊同時申請退還之溢付稅額5,87 6,985元未予准許，所依據之兼營計算辦法，非僅規範執行 法律之細節性或技術性事項，違反營業稅法第15條第1項、 第39條第1項第2款、同法施行細則第43條及財政部86年函等 規定，與憲法第19條租稅法律主義及納稅者權利保護法第3 條第3項等規定有悖，自屬違誤，為此提起本件訴訟，並聲 明：㈠訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。㈡被告應 作成退還原告溢付稅款5,876,985元之行政處分。三、被告抗辯：原告屬兼營營業人，且選擇按比例扣抵法申報扣 抵進項稅額，於報繳各年度最後一期營業稅時，其得扣減銷 項稅額之進項稅額，應按兼營計算辦法規定計算之扣抵比例 調整，而購買固定資產所支付之進項稅額亦屬之，此由「營 業人銷售額與稅額申報書（403）」之填寫說明及「兼營營 業人營業稅額調整計算表」中「應比例計算得扣抵進項稅額 」欄項〔⑼+⑽〕，計算公式亦為「進貨及費用」⑼與「固 定資產」⑽所支付進項稅額合計數，即可明瞭。至財政部86 年函，重點在闡述供出租用之固定資產，為供營業使用，非 屬營業稅法第19條第1項第2款規定非供本業使用之貨物，其 進項稅額准依法扣抵銷項稅額，並未排除同法第19條第3項 規定，即兼營營業人應依其應免稅比例計算不得扣抵進項稅 額之效力，原告執以主張其購買固定資產所支付進項稅額不 適用兼營計算辦法，其取得固定資產支付之進項稅額，無須 依該辦法計算不得扣抵之比例，顯然誤解法令。且當期銷項 稅額減當期進項稅額後，如為負數，始屬溢付稅額，並非凡 因購買固定資產而支付之所有進項稅額均可退還，原告前述 主張，將溢付稅額與進項稅額混為一談，自非可採。再者， 依司法院釋字第397號解釋，兼營計算辦法係基於營業稅法 第19條第3項具體明確之授權而訂定，未逾法律授權之目的
及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。是被告對原告購買系爭 固定資產之進項稅額20,188,629元，按兼營計算辦法第3條 第1項、第4條規定，計算各期購買系爭固定資產得扣抵之進 項稅額，再依營業稅法第15條第1項規定計算各期溢付稅額 後，核定得退還之溢付稅額共13,845,401元，無違納稅者權 利保護法第3條第3項規定等語，並聲明：駁回原告之訴。四、如事實概要欄所載之事實，有原告所提申請函、原處分書及 訴願決定書，附原處分卷第99至101、28及23至27頁可稽， 且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告對原告申請退還因取得系爭固定資產 所支付進項稅額19,722,386元，以原處分核退稅額13,845, 401元，其餘5,876,985元則未准予退還，有無違誤？經查： ㈠按營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣 減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第19 條規定：「（第1項）營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項 稅額：……二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但 為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。（ 第2項）營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項 稅額不得申請退還。（第3項）營業人因兼營第8條第1項免 稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者 ，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政 部定之。」第39條規定：「（第1項）營業人申報之左列溢 付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、……二、因 取得固定資產而溢付之營業稅。三、……。（第2項）前項 以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊 者，得報經財政部核准退還之。」次按財政部訂定之兼營計 算辦法第1條規定：「本辦法依加值型及非加值型營業稅法 （以下簡稱本法）第19條第3項及第36條第1項規定訂定之。 」第2條規定：「（第1項）兼營營業人應依本法第4章第1節 規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。（第2項）前 項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營 應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節 規定計算稅額者。」第3條第1項規定：「本辦法所稱當期或 當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣 抵比例），係指各期期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定 計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。……」 第4條規定：「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算 公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本 法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當期不 得扣抵比例）。」第7條第1項規定：「兼營營業人於報繳當
年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額 後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下 ：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額 －當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額） ｘ（1－當年度不得扣抵比例）。」揆諸營業稅法第15條第1 項規定，可知營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額， 如為負數，始為其當期溢付之營業稅額，故如營業人當期可 申報扣抵之進項稅額未超過銷項稅額，自無溢付之營業稅額 可資請求退還。同法第39條第1項，既規定營業人申報該項 各款所列之「溢付稅額」，應由主管稽徵機關查明後退還之 ，此之「溢付稅額」，自亦係指營業人因該條項各款情形所 支付進項稅額，超過得依法扣抵之銷項稅額而言。又營業人 如兼營應稅及免稅貨物或勞務者，其進項稅額得扣抵銷項稅 額之比例及計算方式，依營業稅法第19條第3項規定，係由 兼營計算辦法規定，則兼營營業人因取得固定資產而支付之 進項稅額，是否超過銷項稅額，而有應由主管機關依同法第 39條第1項第2款規定退還之溢付稅額，亦取決於依兼營計算 辦法相關規定計算之結果。
㈡經查：
⒈原告前於104年6月24日及105年1月13日與訴外人潤泰公司簽 訂承攬契約書及追加協議書，另於106年7月31日與訴外人潤 德公司簽訂承攬契約書，委由潤泰公司承作於臺北市松山區 寶清段6小段265及265之1等地號土地上，新建鋼筋混凝土造 、地上7層地下3層建築物1棟之工程，及委由潤德公司承作 該建築物之景觀、梯廳、公設裝修工程。原告於前述工程期 間（104年6月至106年8月）取得進項憑證共21紙，進項金額 403,772,588元，稅額20,188,629元，原係申報為「進貨及 費用」之進項憑證，嗣於106年9月30日，主張其係為賺取租 金或資本增值而持有上開不動產，向被告申請將上開進項稅 額由原申報之進項「進貨及費用」，更正為進項「固定資產 」，另依營業稅法第39條第1項第2款規定，申請退還自104 年5至6月至106年7至8月溢付之營業稅額19,722,386元。原 告於104年5至6月、105年1至2月、3至4月、5至6月、7至8月 、9至10月、106年5至6月、7至8月，因取得系爭固定資產而 溢付之營業稅額，依序為557,251元、2,410,472元、1,082, 679元、1,650,538元、1,113,334元、479,084元、1,146,07 3元及5,630,104元；另其於104年7至8月、9至10月，則應各 補繳稅額37,299元及17,925元等情，有承攬契約書、追加協 議書、營業人固定資產、退稅清單與統一發票，及原告原申 請退還供出租固定資產之進項稅額明細表與被告核定數之比
較表，附本院卷第29至78、86頁可稽，且為兩造所不爭執， 堪以認定。從而，被告核定原告104年5至6月、105年1至2月 、3至4月、5至6月、7至8月、9至10月、106年5至6月、7至8 月，分別有如上所述之應退稅額，自無不合。
⒉次查，原告為兼營營業人，且選擇按比例扣抵法申報扣抵進 項稅額等情，為兩造所不爭執，則原告申報104年11至12月 及105年11至12月營業稅時，其得扣減銷項稅額之進項稅額 （「進貨及費用」進項稅額＋「固定資產」進項稅額），應 按兼營計算辦法第7條第1項規定計算調整。而原告申報104 年11至12月之銷項稅額為473,974元，進項稅額為1,174,216 元（即進貨及費用進項稅額：32,444元+固定資產進項稅額 ：1,141,772元），其104年度全年不得扣抵之比例為83%； 另其申報105年11至12月之銷項稅額為2,971,429元，進項稅 額為2,514,755元（即進貨及費用進項稅額：556,068元+固 定資產進項稅額：1,958,687元），其105年度全年不得扣抵 之比例為89%等情，有原告104年11至12月及105年11至12月 營業人銷售額與稅額申報書附本院卷第146、151頁可稽。從 而，原告所申報104年11至12月及105年11至12月之進項稅額 ，經分別依104年度及105年度全年不得扣抵比例調整結果， 其104年11至12月得扣抵之進項稅額為199,617元｛即1,174, 216X（1-83%）｝，105年11至12月得扣抵之進項稅額則為27 6,623元｛即2,514,755X（1-89%）｝，被告據以核定原告該 2期應補稅額，104年11至12月為274,357元（即473,974元-1 99,617元，參見本院卷第147頁），105年11至12月則為2,69 4,806元（即2,971,429元-276,623元，參見本院卷第152頁 ），並無違誤，原告申請退還104年11至12月及105年11至12 月之營業稅額895,502元及1,958,687元，尚非有據。 ⒊再查，原告申報106年1至2月之銷項稅額為30,000元，進項 稅額為1,776,262元（即進貨及費用進項稅額：1,820元+固 定資產進項稅額：1,774,442元，參見本院卷第155頁所附原 告106年1至2月營業人銷售額與稅額申報書），被告核定該 期應退稅額為1,746,262元（即30,000元-1,776,262元，參 見本院卷第156頁所附被告核定結果），與營業稅法第15條 第1項及第39條第1項第2款等規定相符；而依前述，原告105 年11至12月應補納營業稅2,694,806元，並無溢付稅額可資 留抵，其誤認於105年11至12月有累積留抵稅額195,744元， 據以計算被告應退還其106年1至2月營業稅1,774,442元（即 30,000元-195,744元-1,776,262元），計算基礎並非正確， 自無可採。另原告申報106年3至4月之銷項稅額為41,500元 ，進項稅額為1,095,491元（即進貨及費用進項稅額：16,04
7元+固定資產進項稅額：1,079,444元，參見本院卷第157頁 所附原告106年3至4月營業人銷售額與稅額申報書），被告 核定該期應退稅額為1,053,991元（即41,500元-1,095,491 元，參見本院卷第158頁所附被告核定結果），亦合於前引 營業稅法規定；且依上所述，原告106年1至2月之銷項稅額 減除進項稅額，溢付之稅額1,746,262元，因全屬原告因取 得系爭固定資產所支出之進項稅額，被告乃依營業稅法第39 條第1項第2款規定准予退還，而非依同條第2項規定由原告 留抵，則原告另主張其於106年3至4月有累積留抵稅額167,5 64元，依此核算被告應退還之同年3至4月營業稅額為1,079, 444元（即41,500元-167,564元-1,095,491元），因計算方 式有誤，亦非正確。
⒋綜上，被告對原告申請退還因取得系爭固定資產所支付進項 稅額19,722,386元，按原告104年6月至106年8月營業稅申報 資料，依前揭規定，逐期重新計算各期因取得系爭固定資產 有無溢付之營業稅額後，核退稅額13,845,401元（即104年5 至6月應退還：557,251元+105年1至2月應退還：2,410,472 元+105年3至4月應退還：1,082,679元+105年5至6月應退還 ：1,650,538元+105年7至8月應退還：1,113,334元+105年9 至10月應退還：479,084元+106年1至2月應退還：1,746,262 元+106年3至4月應退還：1,053,991元+106年5至6月應退還 ：1,146,073元+106年7至8月應退還：5,630,104元，合計應 退還16,869,788元；又104年7至8月應補徵：37,299元+104 年9至10月應補徵：17,925元+104年11至12月應補徵：274, 357元+105年11至12月應補徵：2,694,806元，合計應補徵3, 024,387元；16,869,788元-3,024,387元=13,845,401元）， 否准原告其餘5,876,985元之退稅申請，經核並無不合。 ㈢原告雖主張：系爭固定資產非屬營業稅法第19條第1項第2款 規定之貨物，伊依營業稅法第39條第1項第2款規定，申請退 還因取得系爭固定資產所支付進項稅額19,722,386元時，應 依同法施行細則第43條規定全額退還；至兼營計算辦法，僅 適用於兼營營業人營業稅額之計算，不及於固定資產溢付稅 額之退還，被告對伊本件退稅申請，適用非僅規範執行法律 細節性或技術性事項之行政命令即兼營計算辦法，調整計算 應退稅額，違反營業稅法第15條第1項、第39條第1項第2款 、同法施行細則第43條及財政部86年函等規定，亦與憲法第 19條租稅法律主義及納稅者權利保護法第3條第3項等規定有 悖，自屬違誤云云。惟查：
⒈按營業稅法施行細則第43條規定：「本法第四章第一節規定 計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其
可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」無非在說明營 業人因取得固定資產，而得依同法第39條第1項第2款規定退 還之稅額，以取得該固定資產而支付之進項稅額為限，不及 於其他進項稅額，非如原告所指，係謂營業人一旦有為取得 固定資產而支付進項稅額之情形，該進項稅額即可完全不經 扣抵銷項稅額，悉數退還營業人；財政部86年函：「營業人 將所購置之固定資產出租予他人，該固定資產核屬供營業使 用，尚非營業稅法第19條第1項第2款規定之貨物，其因取得 該項固定資產所支付之進項稅額，准予依法扣抵銷項稅額， 如有溢付稅額者，並得依營業稅法第39條第1項第2款規定， 由主管稽徵機關查明後核實退還。」亦認營業人為出租他人 而取得固定資產，因此支付之進項稅額，須經依法扣抵銷項 稅額結果，有溢付稅額時，始得依營業稅法第39條第1項第2 款規定，申經主管稽徵機關查明後退還。又專營銷售免稅貨 物或勞務之營業人，在銷售階段免徵營業稅，惟依營業稅法 第19條第2項規定，其進項稅額不能申請退還；至於兼營應 稅及免稅貨物或勞務之營業人，同條第3項則規定其進項稅 額中之一定比例，不得扣抵銷項稅額，並授權財政部就進項 稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，訂定兼營計算辦 法，則關於兼營營業人有無營業稅法第15條第1項或第39條 所稱溢付稅額，其中作為計算基礎之一之進項稅額，自係依 兼營計算辦法相關規定，所算出得扣抵銷項稅額之進項稅額 ，此於判斷兼營營業人因取得固定資產而支付之進項稅額， 得否依營業稅法第39條第1項第2款規定予以退還之情形，亦 無例外。是被告對原告申請退還取得系爭固定資產之進項稅 額19,722,386元一案，依兼營計算辦法第3條第1項、第4條 、第7條第1項等規定，計算各期取得系爭固定資產得扣抵之 進項稅額及有無溢付稅額後，核定得退還之溢付稅額共13,8 45,401元，於法並無不合，原告主張原處分未依其所請，全 額退還其為取得系爭固定資產而支付之進項稅額，違反營業 稅法第15條第1項、第39條第1項第2款、同法施行細則第43 條及財政部86年函等規定云云，對於前揭法令函釋之內容顯 有誤解，並非可採。
⒉次按兼營計算辦法乃財政部依營業稅法第19條第3項之授權 而訂定，為行政程序法第150條所稱行政機關基於法律授權 ，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效 果之法規命令，並非同法第159條所稱行政規則（即上級機 關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關 內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、 抽象之規定），亦非解釋函令，故無納稅者權利保護法第3
條第3項：「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得 解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項 ，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」規定之 適用。又兼營計算辦法之授權依據即營業稅法第19條第3項 ，其內容具體、範圍明確，且該辦法未逾越法律授權之目的 及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，業據司法院釋字第397 號解釋在案，其解釋理由並進一步闡述：「營業人得以購買 貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷 項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。依營 業稅法第19條第1項規定同條項所定之進項稅額，不得扣抵 銷項稅額，又同條第2項規定專營免稅貨物或勞務者，其進 項稅額不得申請退還。但就兼營營業稅法第8條免稅貨物或 勞務者，其購進所營免稅貨物或勞務，或營業人非供本業及 附屬業務使用之貨物或勞務等第19條第1項所列之進項稅額 ，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，為合理 計算應納稅額，營業稅法第19條第3項乃授權財政部就兼營 營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而 有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比 例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據。此 種法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就 徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許（釋字第346號 解釋參照）。財政部75年2月20日台財稅字第7521435號令發 布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19 條第3項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨 在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍。」 是原告另指稱兼營計算辦法違反租稅法律主義及納稅者權利 保護法第3條第3項規定，被告據以計算原告因取得系爭固定 資產所支付進項稅額不得扣抵之比例，以原處分否准退還其 中5,876,985元，係屬違法云云，仍無足取。六、綜上所述，被告對原告申請退還因取得系爭固定資產所支付 進項稅額19,722,386元，以原處分核退稅額13,845,401元， 其餘稅額5,876,985元則未准退還，並無違誤，訴願決定予 以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分否准其 申請部分，及被告應作成核准退還原告溢付稅款5,876,985 元之行政處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分 別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 107 年 12 月 27 日 書記官 李 建 德
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