營業稅
高雄高等行政法院(行政),訴更一字,105年度,18號
KSBA,105,訴更一,18,20180822,1

高雄高等行政法院判決
105年度訴更一字第18號
民國107年8月1日辯論終結
原 告　協志企業有限公司

代　表　人　許芳菊
訴訟代理人　謝佳蓁　律師
被 告　財政部高雄國稅局

代　表　人　洪吉山 局長
訴訟代理人　劉國峰
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月3
日台財訴字第10213943070號訴願決定，提起行政訴訟，經本院
102年度訴字第399號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定
補稅及裁處罰鍰處分）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行
政法院105年度判字第486號判決廢棄，發回本院更為審理，本院
判決如下：
　　主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。 事實及理由
一、爭訟概要：
緣原告於民國94年9月至98年6月間借用松旺營造有限公司（ 下稱松旺公司）牌照，承包高雄市政府工務局養護工程處94 年度公園二路等AC路面改善工程（再生AC鋪設）等254項工 程（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票，並漏報銷售 額合計新臺幣（下同）445,845,880元；另於96年9月至98年 6月進貨105,818,644元，未依法取得憑證。經法務部調查局 航業調查處高雄調查站（下稱高雄航業調查站）查獲，移由 被告審理結果，就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅額22 ,292,294元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型 及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規 定，採擇一從重處罰，按所漏稅額22,292,294元處以1.5倍 之罰鍰計33,438,441元。另未依法取得憑證部分，按未依規 定取得他人憑證之金額處5%罰鍰5,290,932元，惟最高不得 超過100萬元，乃裁處罰鍰100萬元，合計裁處罰鍰34,438,4 41元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟，前經本院102年度訴字第399 號（下稱前案）判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原 核定補稅及裁處罰鍰處分）。被告不服，提起上訴，經最高



行政法院105年度判字第486號判決廢棄前案判決，發回本院 更為審理。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠主張要旨：
⒈原告、松旺公司、鍾錦和三者間之關係：
⑴鍾錦和從事瀝青工作長達多年，於82年左右成立原告、 91年設立協志企業行、94年成立上霸營造有限公司（下 稱上霸公司），3家公司之實際負責人均為鍾錦和，所 有之資金均由鍾錦和分配、使用，除上霸公司外，其餘 兩家及鍾錦和個人均無參與投標之資格。
⑵鍾錦和在91年左右與簡富松洽談借用簡富松擔任實際負 責人之松旺公司參與投標，第1件標案為91年5月8日得 標，並合作至98年6月止。在合作期間，簡富松交付松 旺公司大小章、營業登記證予鍾錦和，由鍾錦和自行決 定所欲參與投標之標案、計算標金，並投標，工程完結 後，由松旺公司取得工程款5%之酬勞，餘歸鍾錦和所有 。於合作期間，若鍾錦和之資金足夠，由鍾錦和自行出 資，若鍾錦和資金不足，則以每月2%的利息向簡富松之 松旺公司借款。於鍾錦和與松旺公司合作期間，鍾錦和 乃交待江依潔（現改名為江若境，下同）單獨製作1本 帳冊，未與原告之帳混同，其間鍾錦和得標之工程均是 與瀝青混凝土工作有關，而原告也有擔任原料商或是下 包(註：此部分均有開立發票並報稅完成)，故原告之員 工無從知悉所施作之工程是「鍾錦和個人工作」或是「 原告之工程」。
⒉關於納稅義務人主體部分：
依營業稅法第2條、第51條第1項第3款規定可知，負有繳 納營業稅義務之人為有銷售貨物或勞務之營業人，始足當 之。本件被告以協志企業行進項憑證明細、協志企業行工 程承攬一覽表、高雄航業調查站刑事案件移送書及法務部 調查局屏東縣調查站（下稱屏東調查站）調查筆錄等，認 定是原告向松旺公司借牌，故有銷售貨物或勞務，且短報 或漏報銷售額，並認為依最高行政法院75年判字第309號 判例，認為原告所提之刑事確定判決對其無拘束力為由， 對原告課予營業稅及罰鍰。惟查：
⑴屏東調查站調查筆錄、高雄航業調查站刑事案件移送書 ，屬審判外之陳述，無證據能力，不得為本件之證據。 ⑵與本件之相關判決亦認定向松旺借牌者為鍾錦和個人： A.依臺灣高雄地方法院(下稱高雄地院)99年度訴字第14 05號刑事判決書(關於原告、鍾錦和部分已確定，見



前案院卷1第79頁-第146頁)、臺灣高等法院高雄分院 (下稱高雄高分院)101年度上易字第183號刑事確定判 決(見前案卷1第36頁-第43頁)等，均已肯認與松旺公 司為借牌行為之人為鍾錦和，非原告。詳言之：高雄 地院99年度訴字第1405號刑事判決書第72頁已敘明「 被告簡富松與證人鍾錦和對於借用松旺公司之名義及 證件投標工程之代價為何？二人所述稍有不同(鍾錦 和稱約總工程款之5%，簡富松稱約總工程款之4.75%) ，但此無礙於渠2人間有借牌投標之事實認定，亦併 予敘明。再者，依被告簡富松係與證人鍾錦和之前揭 陳述內容，渠2人自92年到98年間即以上開模式合作 ，是附表4編號22所示之工程標案，亦顯係被告簡富 松單純將松旺公司之名義及證件借予鍾錦和投標者， 其所辯情節亦不足採信。」高雄高分院101年度上易 字第183號刑事確定判決之涉案工程，提供瀝青者乃 郁豐營造有限公司（下稱郁豐公司），而非原告，此 顯與常理不符，顯見原告非借牌行為人。綜上可知， 上開刑事確定判決均已實體審查，並認定借牌行為人 乃鍾錦和，並非原告。
B.臺灣屏東地方法院(下稱屏東地院)102年度訴字第495 號刑事判決(前案卷3第178頁-第190頁)，判決結果為 原告無罪。依該刑事判決可知與松旺公司訂立借牌契 約之當事人為鍾錦和，並非原告(參閱該判決書第17 頁以下)，故被告原處分據以認定之刑事相關資料及 紀錄（包括筆錄、起訴書等）均無從援用於本件。 C.綜上，上開判決既均表示「所有借牌行為均由鍾錦和 與簡富松接洽」「為鍾錦和個人行為，因為是由其個 人填寫標單、投標金額也是由其決定」並未與原告之 其他股東或從業人員商議。且鍾錦和於借用松旺公司 名義標得工程後，即自行向業主申請開工、自行施工 ，並混用原告、協志企業行及上霸公司的名義向廠商 訂貨。再者，鍾錦和為了規避查緝，而將勞健保投保 於松旺公司，益見鍾錦和以松旺公司參與之標案，並 非以原告之代表人、代理人、受僱人或其他從業人員 之身分為之甚明。從而，與松旺公司借牌之人既已經 確認是鍾錦和，被告復無證據證明原告與松旺公司間 有借牌行為，則鍾錦和之借牌投標行為是其個人行為 ，無從僅以鍾錦和為原告之實際負責人，即認為原告 應依政府採購法第92條規定受罰，被告原處分自屬違 法。




D.高雄地院101年度重訴字第19號民事判決(前案卷1第1 92頁至第207頁，現松旺公司上訴由高雄高分院103年 度重上字第53號民事事件審理)，依該判決可知借牌 行為存在於鍾錦和與松旺公司間，與原告無涉，松旺 公司需給付工程款予鍾錦和，故原告並未就借牌行為 為營業，當非營業稅之納稅義務人。
E.依高雄高分院104年度上訴字第464號刑事判決，該刑 事案件之起訴事實為「鍾錦和明知其所經營之協志公 司、協志企業行，並未符合政府採購法辦理之公共工 程投標資格，竟意圖影響採購結果，以借牌投標之犯 意，商借符合資格之松旺營造公司牌照使用。簡富松 、簡吟曲亦知悉協志公司係為借牌投標，竟意圖獲取 不法利益，基於共同容許借牌參標之犯意，以向鍾錦 和收取決標工程金額5%之費用，及貸借鍾錦和利息月 息2%為代價，允許鍾錦和使用松旺公司名義及證照投 標……。」判決結果為：①鍾錦和死亡免訴。②協志 企業有限公司即原告不因鍾錦和之個人行為無罪。③ 簡富松、簡吟曲、松旺公司承認出借牌照有罪。由上 開判決結果可知：簡富松、松旺公司出借牌照給鍾錦 和有罪確定。
⑶被告雖以上開最高行政法院之判例主張行政處分不受刑 事判決拘束云云，惟被告所提出之證據已無證據能力， 而觀其主張之契約書，簽約人為鍾錦和及原告，顯見原 告只是一個幌子，實際簽約及向松旺公司借牌之人為鍾 錦和。
⑷證人簡富松於鈞院作證前，原告即已表示其乃松旺公司 之實際負責人，目前與原告尚有民事訴訟，故其證詞難 期公正，自無從以其及女兒簡吟曲之證詞，作為原告向 松旺公司借牌之證據。
⑸原告雖已承認松旺公司匯入原告帳戶之金額有部分未開 立發票，惟至多僅就此部分之金額涉及漏開發票，而與 借牌行為無涉，自無從以此遽以認定原告向松旺公司借 牌。
⑹綜上，鍾錦和為原告、上霸公司、協志企業行之實際負 責人，故鍾錦和於行為時同時身兼4個行為主體，故被 告欲將鍾錦和之借牌行為所得之實際經濟利益全歸屬於 原告時，被告理應就此負舉證責任。惟被告迄今尚無法 提出證據證明原告是與松旺公司借用牌照以營運，自無 從為與上開刑事確定判決相歧異之認定，所為原處分既 違反稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，自應予以撤銷。



⒊退步言之，若鈞院仍認與松旺公司合作之相對人為原告， 則依松旺公司實際負責人簡富松之陳述亦可知：原告與松 旺公司為合作關係，並非借牌行為，且依稅捐稽徵法第12 條之1規定，既然松旺公司匯入原告帳戶之金額僅有22%， 此業經被告承認、原告自認，而以被告提出之資料扣除原 告已開立發票之金額，則原告所漏開發票之金額為29,741 ,461元，姑不論原告與松旺公司間是否有借牌行為，被告 以工程款之全額認列為原告之營業額，亦有與事實不符之 處，且違反上開規定，應予撤銷。況查，原告與松旺公司 於高雄高分院103年度重上字第53號民事事件中函詢業主 關於「AC供料證明書」「瀝青混凝土挖(刨)除進場同意書 」由何人出具之相關回函(前案卷4第2頁至第142頁)。由 上開資料可知與松旺公司合作之廠商並非全部均為原告， 如果是由原告與松旺公司合作，為何由其他廠商施作並出 具相關回函，顯見被告所述與事實不符。
⒋就最高行政法院105年度判字第486號判決之發回意旨，說 明如下：
⑴鍾錦和如何以個人身分指揮原告之員工：鍾錦和混用協 志企業行、原告、上霸公司之名義向廠商訂貨，而原告 確實也有提供材料予松旺公司，故當鍾錦和在指揮員工 時，員工確實無從得知鍾錦和是基於個人身分或是負責 人身分指揮員工，員工也不知悉所從事者為公事或是私 事。但倘原告為借用牌照之人、並如被告所述因此有營 業之事實，何以向松旺公司取得金額後要匯入協志企業 行、上霸公司？何以要用協志企業行或是上霸公司之名 義向廠商訂貨，並因此使原告減少成本之支出？此顯然 不合常情。由此可知，鍾錦和才是實際向松旺公司借用 牌照並施工之人。
⑵被告以就原告之設立時間點、松旺公司出借牌照時間點 觀之，認為原告才是實際向松旺公司借用牌照之人云云 ，然查：鍾錦和42年12月出生，進入瀝青界長達30年以 上，原告雖於82年間成立，但仍晚於鍾錦和，松旺公司 出借牌照之時間點約為91年5月間，此時鍾錦和與原告 均存在，被告何以認定是由原告向松旺公司借牌並施工 ？被告迄今尚未提出證據加以說明。至於協志企業行成 立於91年11月13日，距松旺公司出借牌照日約半年，當 可解讀為鍾錦和於一開始以個人名義向松旺公司借用牌 照，但所施作之工程太多，為免與原告之事業混亂，而 於半年後另成立個人獨資之協志企業行，而由協志企業 行即鍾錦和為訂貨、管理之主體，故鍾錦和才為實際與



松旺公司借用牌照並施工之行為主體。
⑶被告所為之談話筆錄及承諾書乃被告立於行政單位與廠 商間之記載，其筆錄內容是否與談話是否相符？有無錄 音可茲比對？均無法得知，其證據能力既經原告爭執， 則自無從以此為本件之證據。
⑷簡富松及松旺公司與原告間尚有民事訴訟，且於民事訴 訟前，即與鍾錦和、原告有仇隙，簡富松尚於刑事案件 偵訊中，明知鍾錦和之子鍾秉修未涉入原告之公司經營 ，只是一歌手，仍為虛偽陳述，謂全由鍾秉修與其洽談 合作事宜云云，簡富松對原告及鍾錦和之痛恨，可見一 斑。簡富松為與鍾錦和切割，尚於99年間對鍾錦和提出 偽證、偽造文書等刑事告訴，業經臺灣高雄地方檢察署 (下稱高雄地檢署)為不起訴處分（案號：99年度偵字第 29549號、16511號），其中於第16511號案件，鍾錦和 即明白表示其以個人名義與簡富松合作，由其使用松旺 公司名義向政府機關標取工程，並負責整個工程之施作 。而簡吟曲為松旺公司民事訴訟之訴訟代理人，其與原 告、鍾錦和間並非全無仇隙，則其所為之證詞及筆錄自 已偏頗而不足採信，此乃當然之理。
⑸如何切割鍾錦和和原告？
A.鍾錦和與原告乃不同之行為主體，所為之法律行為效 果就是各自承擔，鍾錦和所為之借牌行為乃違法行為 ，且非執行原告之業務，業經刑事案件判決確定，故 何來如何切割之理？倘被告堅持鍾錦和之違法行為應 由原告承擔，應由被告負舉證責任，而非由原告舉證 證明其與鍾錦和無關。
B.實則，本件於前案之所以調查金流，乃因被告無法舉 證證明鍾錦和與原告無法切割，遂由前案法官提議是 否可以檢視金流，倘無金流，則自無從認定原告是營 業者，但依金流顯示，原告所獲得之金流只有22%， 此尚未區分是原告之工程材料款或是工程款，倘原告 確實為實際施作工程之人，又豈會將工程款匯入其他 人之帳戶？此顯然與常理不合。
⑹刑事案件與本件之關聯：
A.本件乃被告認為原告是向松旺公司借用牌照承攬工程 並因此營業，而對原告課徵營業稅，被告所依據之證 據之一為臺灣屏東地方檢察署(下稱屏東地檢署)99年 度偵字第10677號、第10965號、100年度偵字第4369 號、101年度偵字第7701號。但依上開證據，刑事判 決已認定原告非借用牌照之人，故而未就松旺公司得



標工程進行施作工程，自無營業行為，故倘被告仍主 張原告有施作上開起訴書所列之工程，自應由被告舉 證。
B.再者，原告為瀝青製造商，只具製造機具及能力，並 無施工能力及機具，所有松旺公司的工程，都是鍾錦 和再找人施工，此即所以刑事案件以此認定原告就借 牌案件無罪之主要理由。
⒌金流部分已入原告之帳戶，所以是否可認為原告對該筆金 額有控制力?
⑴既然鍾錦和同時為原告、協志企業行、上霸公司之實際 負責人，業經前案肯認，被告對此也並未否認，且所有 金額應匯入何帳戶是由鍾錦和決定，則何以發回意旨認 為原告對所有金額均有控制力，而不認為是鍾錦和對所 有金額有控制力？發回意旨之認定依據為何，原告不得 而知。
⑵原告曾於前案主張，縱使仍認為原告有營業(假設語)， 也應該以該金額扣除原告自松旺公司取得之工程材料款 後，才是營業額，不應將所有匯入上霸公司、協志企業 行的金額要求原告買單。
⒍本件有無跳開發票？原告並無跳開發票，原告確實有提供 材料予松旺公司，何來跳開。被告主張原告跳開的前提是 原告為營業者，才有跳開發票與否之討論必要，故請被告 先行舉證證明原告為松旺公司得標工程之實際營業者。 ⒎簡國賓的證詞：簡國賓為工地負責人，但不一定為工地主 任，其係依鍾錦和指派而至工地，並聽從鍾錦和的指揮， 其所施作之工程有的是松旺公司的，有的是上霸公司的， 由此可知鍾錦和於指揮時，並未表明其係依何身分為指揮 ，故而無從以簡國賓之證詞即認定原告為承攬並施作松旺 公司得標工程之人。
㈡聲明：撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁 處罰鍰處分）。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈公司之法人人格係由法律所創設，得為權利義務的主體， 其為擬制人格並無實際形體，需由自然人(即負責人)對外 代表法人執行公司之業務，對內管理公司存續經營應有之 作為(如帳務、人事、事務管理等)，原告所舉下列刑事判 決不足原告有利認定之依據：
⑴高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決第72頁部分認定 涉及之工程為決標日期98年3月27日、同年7月2日及同



年8月4日之「岡山鎮大德二路道路改善工程」「岡山鎮 嘉興里信中街、宏中街等道路改善工程」及「仁壽里中 華西街等路面改善工程」等3個工程，與本件原告提供 予高雄航業調查站之工程承攬一覽表(詳原處分卷2第43 1頁至第443頁)並無上述3件工程，是該判決核與本件無 關。且簡富松如非代表松旺公司執行公司業務，能將松 旺公司之營造牌照出借嗎？鍾錦和如非代表原告執行公 司業務，能指揮原告之股東及員工，辦理系爭工程之相 關作業嗎？故原告主張借牌行為係鍾錦和個人所為，核 不可採。
⑵高雄高分院101年度上易字第183號刑事判決，該涉案工 程為高雄市永安區(改制前為高雄縣永安鄉）公所96年8 月間辦理永安區中華街等路面改善工程，查無原告行政 訴訟辯論意旨狀所提「涉案工程提供瀝青者乃郁豐公司 」，且該判決先認定松旺公司確實違反政府採購法，有 出借牌照之事實，然又以因投標廠商資格之限制，僅松 旺公司可參與永安區工程之投標，是鍾錦和是否借用松 旺公司牌照或以其他任何公司之牌照參與該永安區工程 之投標，與原告無任何關聯。惟原告如有投標廠商資格 何須借牌，判決理由顯有矛盾，且該判決僅係就原告於 投標時，對系爭標案有意圖影響採購結果或獲取不當利 益之情事為裁判，並非就原告有無實際銷售勞務之行為 ，致應否補徵營業稅予以審究，被告自得依查獲之證據 認定。
⒉認定本件借牌承攬工程者為原告之理由：
⑴本件鍾錦和於98年12月25日、99年6月26日在高雄航業 調查站之調查時對與簡富松合作，並使用松旺公司的牌 照投標政府工程，有關工程方面實際的競標、購料、施 作與營運都是在高雄市大寮區○○○○○○○縣○○鄉 ○○○路00○0號處所協志企業行運作。另依江若境99年 3月22日於高雄航業調查站之調查筆錄、鍾秉修99年10 月8日於屏東調查站之調查筆錄、柯明珠99年10月8日於 屏東調查站之調查筆錄，可知系爭工程之實際營運場所 為高雄市○○區○○里○○路00○0號，參與借牌、承攬 系爭工程作業之相關人員，至少有鍾錦和、江若境、鍾 秉修、柯明珠及莊秀芳等人。
⑵鍾錦和為原告之實際負責人，而江若境、鍾秉修及莊秀 芳經被告調查原告申報扣繳資料之綜合所得稅BAN給付 清單，江若境、莊秀芳及鍾秉修所領之薪資係由原告所 給付，顯見江若境、莊秀芳及鍾秉修均為原告之員工。



另系爭工程實際營運場所地址為高雄市○○區○○路00 ○0號，高雄航業調查站在該處發現大量合約書、業主公 文正本、工程施工或完工照片、保險資料、決算書、空 污費等繳費資料，該地址經查為原告大發廠之廠址所在 ，且聯絡電話00-0000000經查亦為原告設立登記之電話 號碼。系爭工程之標單由鍾錦和填寫，並決定投標與否 外，至得標後，工程施作所需之工人及貨料，俱為原告 員工江若境等人分工完成，又系爭工程與業主聯繫時所 留之聯絡電話、地址、派駐人員之聯絡人均為原告之人 員及電話（00-0000000），是難謂與原告無涉。 ⑶另原告103年8月14日陳報狀所附公司變更登記表之董事 、股東名冊，許芳菊、江若境及鍾秉修在涉案期間皆為 原告之董事或股東，並參與借牌及承攬工程之運作，且 皆與鍾錦和有相關密切關係，可見系爭工程之借牌承攬 為整個集團之運作，此集團即為原告。鍾錦和於調查筆 錄明確供述「……涉及到松旺公司的銀行業務，涉及到 借牌的松旺公司的公司登記證、營利事業登記證、丙等 會員證書、公司大小章等正本資料，其用途及來源都要 問江若境，……。」依一般經驗法則，如江若境只單純 為原告會計，怎可能涉及到松旺公司的事務，都要問江 若境，可證江若境不只是原告的會計，亦是參與借牌承 攬工程之股東。
⑷依原告之工地主任簡國賓於99年10月12日於屏東地檢署 之偵查時之偵查筆錄及以證人身分具結後之訊問筆錄、 原告職員莊秀芳於99年10月8日因99年度他字第317號政 府採購法案於屏東地檢署第9偵查庭之訊問筆錄，及因 系爭工程而受雇於原告之現場施工工人陳政宇等人因原 告積欠工資，為追討薪資而對原告寄存證信函等事證， 均足認定系爭工程由原告施作，營業人為原告。 ⑸鍾錦和於101年7月3日因高雄地檢署101年度偵字第1083 8號政府採購法案於第22偵查庭時承認係由原告向松旺 公司借牌，其他股東及員工都知道，原告股東有3、4人 ，同意其向松旺公司借牌，且有賺錢時，亦有分給原告 之股東。另證人江若境於99年10月6日因屏東地檢署99 年度他字第317號政府採購法案調查時具結證稱：在原 告擔任會計大概有7、8年，其工作內容係跑銀行、算帳 、開發票，還有跟「松旺公司」算帳及記帳，向松旺公 司借牌所承攬的工程大部分都是我們自己(即原告)做， 因為我們標的都是道路的工程。我們請廠商直接開發票 給松旺公司，沒有掛我們的名字，如果下游廠商沒有辦



法補足工程款百分之90的發票，她必須給松旺公司百分 之8的工程款來繳稅款，而全部發票金額需達工程款的 百分之95，我們開給松旺公司的發票，發票內容寫「瀝 青混凝土」，都是我寫的，蓋我們公司協志的章。綜上 訊問筆錄，鍾錦和及江若境承認本件系爭工程原告之股 東及員工皆有參與，其股東於原告賺錢時，亦有參與盈 餘分配。另系爭工程大都是道路的工程，且由原告自己 施工，並請廠商直接開發票給松旺公司，如下游廠商開 立發票不足，則原告需開立自己之發票補足或給予百分 之8的工程款來繳稅款。則原告之董事或股東及員工皆 參與借牌及承攬工程之運作，其員工亦皆知情。另參酌 鍾秉修擔任原告負責人期間領取原告之營利所得分別為 96年度17,392元及3,865,802元，計3,883,194元、97年 度358,585元，可見鍾秉修擔任原告負責人期間有領取 原告賺錢後分配之盈餘。另鍾錦和97年度亦領取原告賺 錢後分配之盈餘358,585元。
⑹再者，原告營利事業所得稅結算申報之財產目錄，其設 備或生財器具大多為瀝青混合機及與道路工程相關之機 器，與原告所提供其承攬之工程承攬一覽表之工程大多 為柏油工程或道路工程相符，並亦與松旺公司所得標之 工程大多為柏油工程或道路工程相符。系爭工程之供貨 廠商定南土木包工業、泓豐企業社、耀揚企業社、太清 鋼鐵工業股份有限公司(下稱太清公司)、陸發輪胎行、 琪通實業有限公司(下稱琪通公司)、福銘油品企業有限 公司(下稱福銘公司)等營業人皆認諾係銷貨予原告，而 未依規定開立發票予原告，卻開立予松旺公司，亦即如 江若境所言「原告請廠商直接開發票給松旺公司」，此 有定南土木包工業等營業人承諾書、裁處書等相關事證 附案可稽。綜上，本件經被告查核結果，與鍾錦和之訊 問筆錄及江若境以證人身分具結後之訊問筆錄相符，是 以，足證借牌及承攬工程者為原告。
⑺被告調查原告提供之帳冊，載明借牌承攬工程之工程款 皆已入帳，並與工程承攬一覽表及決標公告之工程名稱 相符。
⑻此外，松旺公司實際負責人簡富松99年3月30日屏東調 查站及同年10月12日於高雄航業調查站接受調查時及前 案104年1月23日準備程序庭到庭分別證述略以，自91至 98開始，松旺公司與原告有合作關係，當初因為原告是 瀝青廠，所以松旺公司是找原告尋求配合，公司人員告 知原告是雙負責人，名義上原告負責人是許芳菊與鍾錦



和，而實際負責營運是鍾錦和，鍾錦和個人是沒有能力 承作工程，雙方是採公司與公司間的配合。其配合方式 係松旺公司投標工程及出押標金，如果有得標工程，原 告再自行招募施作工程所需人工與瀝青，如果沒有得標 ，則松旺公司收回押標金，足認系爭工程之承攬者為原 告。
⑼本件金流部分，原告以松旺公司的營造牌照承攬公共工 程，工程業已完工，且業主已支付工程款，並由原告會 計江若境持松旺公司的大小章及發票前往領取，又因原 告以松旺公司的營造牌照承攬工程，故工程款先存入松 旺公司的帳戶，再扣除預支工程款、借牌費用及相關利 息後，交由鍾錦和指示會計江若境依需要存入原告、協 志企業行及上霸公司分別設於鳳山信用合作社大寮分社 (下稱鳳信大寮分社)、彰化銀行大發分行(下稱彰銀大 發分行)及高雄銀行等帳戶內，該等帳戶均為原告實際 負責人鍾錦和所使用。本件系爭工程款由原告的會計江 若境所領取，並依原告實際負責人鍾錦和指示匯入各帳 戶，可證系爭工程之工程款已進入原告可控制之範圍。 另前案103年12月25日準備程序庭傳喚證人江若境以證 人身分具結後，作證「……我去松旺公司的銀行領錢， 都會詢問鍾先生要匯款至哪個公司帳戶，協志公司帳戶 進來的款項不一定與承包是一致的，協志公司承作的工 程款，有時會匯款至協志企業行或上霸公司，……。」 是本件自不得依原告帳戶金流之資料，認定為原告承攬 系爭工程之總金額。
⑽鍾錦和雖為原告、協志企業行及上霸公司等3家公司、 行號之實際負責人，惟：
A.協志企業行之營業地址為鳳山市（改制後為鳳山區， 下同）興仁里安寧街79-1號1樓，於94年4月18日變更 營業地址為鳳山區文福里青年路2段177號14樓。上霸 公司之營業地址為鳳山區文福里青年路2段177號14樓 。鍾錦和個人戶籍地址為高雄市○鎮區○○路000號 ，皆非本件實際營運場所地址高雄市○○區○○路00 ○0號，是顯見系爭工程與鍾錦和個人、協志企業行及 上霸公司無關。
B.原告設立日期為82年5月5日，而協志企業行設立日期 為91年11月12日，上霸公司之設立日期為94年7月12 日，對照借牌行為係自91年5月起，可見系爭工程自 始即由原告所承攬，與協志企業行及上霸公司無關。 C.協志企業行僅有少量機器設備，而上霸公司及鍾錦和



個人皆無機器設備。
D.江若境以證人身分具結所述，原告須以系爭工程之工 程款的95％開發票給松旺公司，如年度結算不夠原告 就開發票給松旺公司，發票內容寫瀝青混凝土，都是 其所我寫，蓋原告章，原告請廠商直接開發票給松旺 公司，沒有掛原告的名字。
則原告於系爭期間開立統一發票金額15,681,868元，並 經系爭工程之供貨廠商定南土木包工業、泓豐企業社、 耀揚企業社、太清公司、陸發輪胎行、琪通公司、福銘 公司等營業人皆認諾係銷貨予原告，而未依規定開立發 票予原告，卻開立予松旺公司，是依發票之開立情形， 可認定原告負有提供松旺公司系爭工程發票之責任，而 非協志企業行、上霸公司或鍾錦和個人。另外，上霸公 司及鍾錦和個人未開立統一發票予松旺公司，而協志企 業行雖有開立統一發票金額4,286,800元予松旺公司， 惟松旺公司實際負責人簡富松於鈞院104年1月23日準備 程序庭經以證人身分具結後，作證松旺公司取得協志企 業行所開立統一發票，係一時不察受原告欺騙，松旺公 司並未與協志企業行有交易。從而，本件被告認定系爭 工程之承攬者為原告，應與協志企業行、上霸公司及鍾 錦和個人無關。另依公司法第59條及第108條第3項、第 4項規定，鍾錦和既為原告之實際負責人，自不得為自 己或他人為與公司同類業務之行為，亦即競業禁止，違 反則應歸入原告之行為。
⑾鍾錦和表示簡富松以前要求其以「協力廠商」名義規避 查緝借牌事證，然松旺公司簽定承攬契約書之「協力廠 商」為原告，非鍾錦和個人、協志企業行或上霸公司， 如借牌行為者為鍾錦和個人、協志企業行或上霸公司， 應以鍾錦和個人、協志企業行或上霸公司名義簽定承攬 契約書，而非原告。從而，可知借牌承攬工程者即為原 告。惟依前揭承攬契約書及原告開立品名「瀝青混凝土 」發票給松旺公司等，該承攬契約書有下列疑點： A.松旺公司以決標金額原價下包，則其利潤何在？ B.發包工程如為包工包料（即為包作業），則原告開立 發票品名應為工程款，購料進項憑證亦應由原告取得 ，惟系爭工程取具之進項發票卻以松旺公司為買受人 ，且原告開立品名為「瀝青混凝土」發票（應為工程 款）。
C.發包工程如為包工不包料，原告開立發票品名亦應為 工程款，為何江若境表示原告需補開立發票之品名為



「瀝青混凝土」。
綜上及參照合約書所列條款所載乙方(即原告)承擔責任 範圍，該承攬契約書應僅名義上為製作承攬契約書之假 象，實質係為掩飾其借牌行為所立之契約書。
⒊屏東地院102年度訴字第495號刑事判決有關原告違反政府 採購法無罪之判決意旨，明顯錯誤，與被告前揭查證之事 實不同，是援引最高行政法院42年判字第16號、44年判字 第48號、75年判字第309號判例要旨，被告認定本件借牌 承攬工程者為原告，並無不合。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、發回判決(最高行政法院105年度判字第486號）發回意旨略 以：「……，向松旺公司借牌並承攬及施作系爭工程之行為 人，究係被上訴人（即本件原告，下同）之行為或係被上訴 人實際負責人鍾錦和個人之行為？依營業稅法第1條規定， 在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規 定課徵加值型或非加值型之營業稅，觀其立法理由，係對營 業人之銷售行為課稅，不問銷售行為是否以營利為目的，僅 須銷售貨物或勞務即應依法課徵營業稅，是營業人有無賺取 利益或將賺取之利益作何分配，尚難作為認定本件之依據； 是本件所應查明者，在於何人係營業人而為銷售行為，至於