營業稅
最高行政法院(行政),判字,105年度,486號
TPAA,105,判,486,20160922,1

最　高　行　政　法　院　判　決
105年度判字第486號
上 訴 人　財政部高雄國稅局
代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　劉國峰
被 上訴 人　協志企業有限公司
代　表　人　許芳菊
訴訟代理人　謝佳蓁　律師
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年8月31日高
雄高等行政法院102年度訴字第399號判決，提起上訴，本院判決
如下：
　　主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
　　理 由
一、本件上訴人財政部高雄國稅局之代表人原為吳英世，嗣於民 國105年6月4日改由洪吉山擔任，玆據新任代表人具狀聲明 承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人於94年9月至98年6月間借用松旺營造有限公司（ 下稱松旺公司）牌照，承包高雄市政府工務局養護工程處94 年度公園二路等AC路面改善工程（再生AC鋪設）等254項工 程（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票，並漏報銷售 額合計新臺幣（下同）445,845,880元。被上訴人另於96年9 月至98年6月進貨105,818,644元，未依法取得憑證。經法務 部調查局航業調查處高雄調查站（下稱高雄航業調查站）查 獲，移由上訴人審理後，就漏報銷售額部分，除核定補徵營 業稅額22,292,294元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條 暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額22,292,294元 處以1.5倍罰鍰計33,438,441元。另未依法取得憑證部份， 按未依規定取得他人憑證之金額處5%罰鍰5,290,932元，惟 因最高不得超過100萬元，遂裁處100萬元，合計裁處34,438 ,441元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行 政訴訟。嗣經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含 原核定補稅及裁處罰鍰處分）。上訴人不服，提起上訴。三、被上訴人起訴主張：㈠依臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院 ）99年度訴字第1405號刑事判決、臺灣高等法院高雄分院（ 下稱高雄高分院）101年度上易字第183號刑事確定判決等， 均已肯認與松旺公司為借牌行為之人為鍾錦和，非被上訴人 。且臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）102年度訴字第495



號刑事判決，判決結果為被上訴人無罪。另依高雄地院101 年度重訴字第19號民事判決可知，借牌行為存在於鍾錦和與 松旺公司間，是與松旺公司借牌之人既經上開刑、民事判決 確認為鍾錦和，上訴人復無證據證明被上訴人與松旺公司間 有借牌行為，原處分認定係被上訴人向松旺公司借牌，對被 上訴人課予營業稅及罰鍰，自屬違法。又屏東調查站調查筆 錄乃上訴人自行制作之審判外陳述，而高雄航業調查站刑事 案件移送書乃審判外之陳述，均無證據能力，不得為本件之 證據。另證人簡富松目前與被上訴人尚有民事訴訟，自無從 以其本人及其女兒簡吟曲之證詞，作為被上訴人向松旺公司 借牌之證據。㈡縱認與松旺公司合作之相對人為被上訴人， 然松旺公司匯入被上訴人帳戶之金額僅有22%，扣除被上訴 人已開立發票之金額，則被上訴人所漏開發票之金額僅為29 ,741,461元；且鍾錦和於行為時同時身兼被上訴人、上霸營 造有限公司（下稱上霸公司）、協志企業行4個行為主體之 實際負責人；又依高雄高分院103年度重上字第53號民事事 件中函詢業主資料可知與松旺公司合作之廠商並非全部均為 被上訴人。上訴人逕以工程款之全額認列為被上訴人之營業 額，亦有與事實不符之處，且違反稅捐稽徵法第12條之1規 定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核 定補稅及裁處罰鍰處分）。
四、上訴人則以：㈠法人須由自然人對外代表法人執行業務，如 簡富松非代表松旺公司執行公司業務，豈能將松旺公司之營 造牌照出借？如鍾錦和非代表被上訴人執行公司業務，豈能 指揮被上訴人之股東及員工，辦理系爭工程之相關作業？被 上訴人主張借牌行為係鍾錦和個人所為，核不可採。㈡高雄 地院99年度訴字第1405號刑事判決非屬本件系爭工程，核與 本件無關；高雄高分院101年度上易字第183號刑事判決，僅 係就被上訴人於投標時，對系爭標案有意圖影響採購結果或 獲取不當利益之情事為裁判，並非就被上訴人有無實際銷售 勞務之行為予以審究；屏東地院102年度訴字第495號刑事判 決有關被上訴人違反政府採購法無罪之判決意旨，亦明顯錯 誤；故依本院42年判字第16號、44年判字第48號、75年判字 第309號判例要旨，上訴人自得依查獲之證據而認定。㈢依 鍾錦和98年12月25日、99年6月26日於高雄航業調查站之調 查筆錄、江若境99年3月22日於高雄航業調查站之調查筆錄 、鍾秉修99年10月8日於屏東調查站之調查筆錄、柯明珠99 年10月8日於屏東調查站之調查筆錄，可知系爭工程之實際 營運場所為高雄市○○區○○村○○路00○0號，參與借牌、 承攬系爭工程作業之相關人員至少有鍾錦和、江若境、鍾秉



修、柯明珠及莊秀芳等人，而聯絡電話為00-0000000。上開 地址經查為被上訴人大發廠之廠址所在，且聯絡電話00-000 0000經查亦為被上訴人設立登記之電話號碼；又鍾錦和為被 上訴人之實際負責人，江若境、莊秀芳及鍾秉修均為被上訴 人之員工。另許芳菊、江若境及鍾秉修在涉案期間皆為被上 訴人之董事或股東，並參與借牌及承攬工程之運作，可見系 爭工程之借牌承攬為整個集團之運作，此集團即為被上訴人 。㈣依鍾錦和101年7月3日因101年度偵字第10838號政府採 購法案於臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）第22 偵查庭之訊問筆錄、江若境99年10月6日因99年度他字第317 號政府採購法案於屏東地檢署第10偵查庭經證人身分具結後 之訊問筆錄，鍾錦和及江若境承認本件系爭工程被上訴人之 股東及員工皆有參與，其股東於被上訴人賺錢時，亦有參與 盈餘分配；另系爭工程大都是道路的工程，且由被上訴人自 己施工，並請廠商直接開發票給松旺公司等語，是依上開訊 問筆錄，足證借牌及承攬工程者為被上訴人，且由松旺公司 實際負責人簡富松99年3月30日屏東調查站及同年10月12日 於高雄航業調查站接受調查之筆錄、及曾於91年3月6日至93 年3月23日擔任松旺公司登記負責人之簡吟曲受該公司現任 負責人簡子銘之委託於101年5月18日至上訴人所製作談話筆 錄之內容，皆指證系爭工程之承攬者為被上訴人。㈤本件金 流部分，被上訴人以松旺公司的營造牌照承攬公共工程，故 工程款先存入松旺公司的帳戶，再扣除預支工程款、借牌費 用及相關利息後，交由鍾錦和指示會計江若境依需要存入被 上訴人、協志企業行及上霸公司帳戶內，該等帳戶均為被上 訴人實際負責人鍾錦和所使用，工程款依鍾錦和指示匯入各 帳戶，可證系爭工程之工程款（全部）已進入被上訴人可控 制之範圍，自不得依（部分流入）被上訴人帳戶金流之資料 ，認定為被上訴人承攬系爭工程之總金額；又協志企業行、 上霸公司及鍾錦和個人戶籍地址皆非本件實際營運場所地址 高雄市○○區○○路00○0號，顯見系爭工程與鍾錦和個人、 協志企業行及上霸公司無關；且被上訴人設立日期為82年5 月5日，而協志企業行設立日期為91年11月12日，上霸公司 之設立日期為94年7月12日，對照借牌行為係自91年5月起， 可見系爭工程自始即由被上訴人所承攬，與協志企業行及上 霸公司無關。其次，協志企業行僅有少量機器設備，而上霸 公司及鍾錦和個人皆無機器設備。再依江若境以證人身分具 結所述，被上訴人須以系爭工程之工程款的95％開發票給松 旺公司，如年度結算不夠被上訴人就開發票給松旺公司等語 ，可認定被上訴人負有提供松旺公司系爭工程發票之責任，



而非協志企業行、上霸公司或鍾錦和個人。況查與松旺公司 簽定承攬契約書之「協力廠商」為被上訴人，非鍾錦和個人 、協志企業行或上霸公司。故上訴人認定本件借牌承攬工程 者為被上訴人，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被 上訴人在原審之訴。
五、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處 罰鍰處分），係以：㈠鍾錦和於82年5月5日依公司法規定成 立被上訴人公司，並擔任被上訴人之負責人，惟自91年4月 24日起即陸續由許芳菊、鍾秉修、莊川正任代表人，嗣於98 年7月20日鍾錦和與許芳菊達成協議，於98年8月21日鍾錦和 將其所有之被上訴人股權移轉予許芳菊，並變更登記許芳菊 為被上訴人負責人；鍾錦和另於91年11月12日申請設立協志 企業行，並借名江柏賢（許芳菊之子）登記為負責人；復於 94年7月12日設立上霸公司，並借名鍾秉修（鍾錦和之子） 登記為負責人；故於本件向訴外人松旺公司借牌承攬系爭工 程期間（94年9月至98年6月，下稱系爭期間），形式上鍾錦 和雖均未登記為被上訴人、協志企業行、上霸公司之負責人 ，惟系爭期間鍾錦和確為被上訴人、協志企業行、上霸公司 之實質負責人。㈡松旺公司實際負責人簡富松於91年5月起 至98年8月止（含系爭期間），與鍾錦和洽商承攬工程合作 事宜，同意借用松旺公司營造牌照，以參與投標公共工程標 案，由鍾錦和上網找公共工程參與投標，且決定以何價格投 標，並親自書寫標單，上述期間共計標得543項工程案（含 系爭工程），總工程決標金額為708,130,054元；雙方並約 定由簡富松向鍾錦和收取每件工程決標金額5%之金額為借用 牌照代價（俗稱牌照費）；工程所需押標金、履約金、差額 保證金及營運資金等，另向簡富松等人借調資金墊付相關款 項，由簡富松等人以「預支工程款」名義貸予鍾錦和並收取 年息24%之重利；嗣工程完工後，工程款撥入松旺公司帳戶 ，經核算扣除「預支工程款」、牌照費及相關利息等屬於簡 富松等人之不法利益後，剩餘款項江若境再依鍾錦和指示， 轉匯至被上訴人、協志企業行及上霸公司供鍾錦和調度及使 用；前述形式上分別於系爭期間登記為被上訴人、協志企業 行、上霸公司之負責人許芳菊、鍾秉修、莊正川、江柏賢等 人，及登記為上述公司、行號之股東及職員江若境、簡國賓 、莊秀芳、柯明珠等人，對於鍾錦和於系爭期間向松旺公司 借牌承攬系爭工程相關事宜，均無從參與決定，均係依鍾錦 和之指示，分別協助其完成相關之投標、會計、雇工、施工 、監工、請款、結算等工作。由此可知，本件於系爭期間向 松旺公司借牌承攬系爭工程者應認定係鍾錦和個人之行為，



而與被上訴人無涉。㈢簡富松基於容許鍾錦和借用松旺公司 名義及證件參與投標之概括犯意，連續容許鍾錦和使用松旺 公司名義及證照機關辦理之公共工程標案投標並得標，涉犯 政府採購法第87條第5項後段之容許他人借名投標罪嫌，經 屏東地方法院檢察署檢察官提起公訴（鍾錦和被訴借牌投標 部分，因其於102年6月22日死亡，由屏東地院判決不受理確 定），其中被上訴人涉嫌起訴書附表一編號290至540號部分 ，經屏東地院調查認定鍾錦和以松旺公司名義參與之標案， 並非以被上訴人之代表人、代理人、受雇人或其他從業人員 之身分為之，亦非為執行被上訴人之業務，而係出於其個人 之利益考量，因此，尚難以鍾錦和係被上訴人之實際負責人 ，即遽認被上訴人應依政府採購法第92條之規定，就鍾錦和 之個人借牌投標行為負擔刑事責任，而作成102年度訴字第 495號判決為被上訴人無罪之諭知。另於系爭期間或於其後 不久之期間（98年7月至8月間），鍾錦和借用松旺公司名義 標得公共工程（含部分非系爭工程），經高雄地檢署檢察官 以被上訴人與鍾錦和涉犯上開政府採購法罪嫌起訴，亦經高 雄地院99年度訴字第1405號刑事判決、高雄高分院101年度 上易字第183號刑事判決分別認定鍾錦和係以其個人名義借 用松旺公司名義標得工程，與被上訴人無涉，就被上訴人部 分均諭知無罪（此部分已確定）。且上述各該刑事判決，就 本件有關借牌主體之認定，與原審上揭認定相同，自得援用 。何況松旺公司前以民事確定判決及確定支付命令為執行名 義，向高雄地院聲請對被上訴人及劉碧淑（鍾錦和之配偶， 為其繼承人）之被繼承人鍾錦和之財產強制執行，經該院以 100年度司執字第62395號清償債務強制執行事件受理，經被 上訴人及劉碧淑提起債務人異議之訴，該院101年度重訴字 第19號民事判決認定松旺公司合作承攬工程之對象為鍾錦和 ，而非被上訴人，亦得作為本件借牌主體認定之佐證。㈣協 志企業行與被上訴人均使用相同電話號碼，且依上訴人查核 情形，系爭工程款除部分約22％流入被上訴人帳戶外，另有 約7％流入協志企業行、約71％流入上霸公司。本件如係被 上訴人向松旺公司借牌標得工程承作，則與松旺公司決算之 工程款，為避免日後糾紛無法釐清，勢必要求應先將被上訴 人分得之工程款全數先匯入被上訴人帳戶，豈有任由鍾錦和 任意指示其會計人員匯入鍾錦和可控制之帳戶內，徒生日後 紛擾。且本件松旺公司實際負責人簡富松、其女簡吟曲，對 其借牌之對象為被上訴人或鍾錦和，因利益衡突，仍難遽採 。至上訴人指摘刑事判決有部分理由顯有矛盾，應係其個人 之法律意見。至定南土木包工業負責人黃新發於上訴人所屬



旗山稽徵所於101年9月14日制作談話紀錄時，因其知該工程 係協志瀝青廠所負責，而其相關發票卻開立給松旺公司，則 其承諾違章事實並受罰，就其立場並無不合，因稽徵人員並 未另提示究係被上訴人或其負責人鍾錦和為其交易對象，供 其確認，上訴人若未詳加追問辨認，一般供貨商亦難以確認 ，至上訴人對其餘供貨商並未另行制作談話紀錄，即逕由其 等出具承諾書，惟仍難僅憑該談話紀錄及承諾書，遽為被上 訴人不利之認定等詞，為其判斷之基礎。
六、本院按：
㈠依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其 他訴訟，為維護公益之必要者，應依職權調查證據。且依同 法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係 ，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為 事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證 據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭 或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯 論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3 項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意 見及法律上之意見。故行政法院對有利於當事人之事實或證 據，如果有應調查而未予調查之情形，或認定事實徒憑臆測 而不憑證據者，即構成判決不備理由之違法。本件兩造爭執 之要點在於，向松旺公司借牌並承攬及施作系爭工程之行為 人，究係被上訴人之行為或係被上訴人實際負責人鍾錦和個 人之行為？依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨 物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值 型之營業稅，觀其立法理由，係對營業人之銷售行為課稅， 不問銷售行為是否以營利為目的，僅須銷售貨物或勞務即應 依法課徵營業稅，是營業人有無賺取利益或將賺取之利益作 何分配，尚難作為認定本件之依據；是本件所應查明者，在 於何人係營業人而為銷售行為，至於本件金流尚無法全部作 為認定事實關係之依據，此係關於如何調查證據、認定事實 而為核實課稅，究與實質課稅無涉，則原判決認應以實質經 濟利益究竟係歸屬由何者所享有，作為本件判決之依據，尚 有未合。
㈡經查：
⒈依簡國賓99年10月12日於屏東地檢署之調查筆錄及原審準備 程序以證人身分具結後確認之訊問筆錄、鍾錦和99年6月26 日於高雄航業調查站之調查筆錄、江若境99年7月2日於高雄 航業調查站之調查筆錄、許芳菊99年10月8日於高雄航業調



查站之調查筆錄等內容，似可得到下列結論：江若境、簡國 賓為被上訴人之員工，非鍾錦和個人所僱用；系爭工程之供 貨廠商定南土木包工業等營業人皆指證係向被上訴人供貨； 被上訴人負有開立統一發票以補足至系爭工程款95%之責任 ，非鍾錦和個人或協志企業行；則原判決自應對鍾錦和以其 個人身分如何指揮被上訴人之員工江若境、簡國賓，及對上 訴人所提出之證據加以論駁，但原判決未說明不採之理由， 自有悖於前開所引行政訴訟法第125條、第133條、第189條 及第209條第3項規定。
⒉再查，本件向松旺借牌之行為，自91年5月起即開始進行， 而被上訴人設立日期為82年5月5日，而協志企業行設立日期 為91年11月12日，上霸公司之設立日期為94年7月12日（原 處分卷2，第535至第537頁），對照借牌行為係自91年5月起 ，被上訴人以松旺公司名義投標工程時，協志企業行及上霸 公司尚未成立，難謂其三公司行號共同借牌，則系爭工程是 否自始即由被上訴人所承攬，與協志企業行及上霸公司應屬 無關，即有研求餘地。再者，與松旺公司簽定承攬契約書之 「協力廠商」為被上訴人，非鍾錦和個人、協志企業行或上 霸公司，如借牌行為者為鍾錦和個人、協志企業行或上霸公 司，應以鍾錦和個人、協志企業行或上霸公司名義簽定承攬 契約書，而非被上訴人，則本件借牌承攬工程者似應為被上 訴人，原判決認定係鍾錦和，即有可議。
⒊上訴人於原審主張：系爭工程之供貨廠商定南土木包工業、 泓豐企業社、耀揚企業社、太清公司、陸發輪胎行、琪通公 司、福銘公司等營業人皆認諾係銷貨予被上訴人，而未依規 定開立發票予被上訴人，卻開立予松旺公司，堪認本件被上 訴人為借牌之主體等語，但原判決雖認難僅憑上揭供貨商定 南土木包工業之談話紀錄及其餘廠商承諾書，遽為被上訴人 不利之認定云云。但就上訴人提出系爭工程之供貨廠商定南 土木包工業等營業人之談話筆錄及承諾書等，對上開供貨商 詳加訊明，究為何承認係銷貨予被上訴人，作不利被上訴人 之情事及其他供貨交易細節，原審未依職權詳盡調查之能事 ，亦有未合。
⒋松旺公司實際負責人簡富松99年3月30日屏東調查站及同年 10月12日於高雄航業調查站接受調查之筆錄及證人即其女簡 吟曲受該公司現任負責人簡子銘君之委託於101年5月18日至 上訴人所製作之談話筆錄及證詞皆經原審準備程序庭中具結 後，承認其內容皆為真實。原判決對簡富松、簡吟曲之筆錄 及證詞不採之理由，僅以「因利益衡突」而不可採，亦嫌疏 漏。




⒌查原判決採被上訴人說詞以：松旺公司的營造牌照承攬公共 工程，工程業已完工，且業主已支付工程款，並由被上訴人 會計江若境持松旺公司的大小章及發票前往領取，又因被上 訴人以松旺公司的營造牌照承攬工程，故工程款先存入松旺 公司的帳戶，再扣除預支工程款、借牌費用及相關利息後， 交由鍾錦和指示會計江若境依需要存入被上訴人、協志企業 行及上霸公司分別設於鳳山信用合作社大寮分社、彰化銀行 大發分行及高雄銀行等帳戶內，該等帳戶均為被上訴人實際 負責人鍾錦和所使用等情，業經原審認定在案。則本件系爭 工程款由被上訴人的會計江若境所領取，並依被上訴人實際 負責人鍾錦和指示匯入各帳戶，可證系爭工程之工程款已進 入被上訴人可控制之範圍；但因鍾錦和對被上訴人、協志企 業行及上霸公司具有支配能力，可任意指示資金之流向，故 不能因匯款流向而謂三公司行號共同借牌，亦無從證明被上 訴人未分得任何利益，而全由鍾錦和獨得，是不能單純從上 開金流證明被上訴人未為實際銷售勞務之行為。 ⒍又鍾錦和既經原判決認定為被上訴人之實際負責人，則鍾錦 和對被上訴人之營運具有決定權及控制力，其實際代表被上 訴人對外執行職務及對內管理之各項作為自應認屬為被上訴 人之作為，無從切割為鍾錦和個人之行為。是被上訴人形式 負責人雖有變動，然實際負責人均係鍾錦和，不影響被上訴 人應負之稅捐。然原判決竟指鍾錦和為實際負責人，而歸其 個人所得，尚屬率斷。
㈢復按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所 認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自 行認定之。」「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見 解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁 判。」「行政機關固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有 充分之證據足資認定，亦可自行認定事實。」為改制前行政 法院42年判字第16號、44年判字第48號判例及本院103年度 判字第557號判決意旨所規定。經查，原判決所引高雄高分 院101年度上易字第183號刑事判決、屏東地院102年度訴字 第495號刑事判決、高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決 所為鍾錦和係以其個人名義借用松旺公司名義標得工程，與 被上訴人無涉之認定，該判決僅係就被上訴人於投標時，對 系爭標案有意圖影響採購結果或獲取不當利益之情事，有無 違反政府採購法而為裁判，並非就被上訴人有無實際銷售勞 務之行為，致應否補徵營業稅或違反稅捐稽徵法，予以審究 ，本件自應依查得證據認定是否補徵營業稅或違反稅捐稽徵 法。至於原判決所引高雄地院101年度重訴字第19號民事判



決，業經高雄高分院103年度重上字第53號判決廢棄，該第 二審判決就系爭工程之行為主體，核認屬被上訴人之行為， 則原判決以該民事第一審判決作為本件借牌主體認定之佐證 ，亦有未合。
㈣綜上所述，原判決關於上述上訴人主張對其有利之證據，未 說明不予採取或採取後仍無從為有利於上訴人認定之理由， 自有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權 調查規定，及判決不備理由之違法，且與判決結論有影響， 是上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。並 因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院 自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更 為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　22　　日 最高行政法院第四庭
審判長法官　林　茂　權
法官　鄭　忠　仁
法官　吳　東　都
法官　帥　嘉　寶
法官　劉　介　中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　23　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴