臺北高等行政法院判決
105年度訴字第404號
105年7月28日辯論終結
原 告 白世清
訴訟代理人 楊進興 律師
許秀川 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 蔡佩陵
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1
月11日台財法字第10413970920號訴願決定（案號：第10402023
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
本件被告依據查得資料，以原告於民國98年間出售臺北市○ ○區○○路00號0樓至0樓、0樓之0、0樓之0及0樓之0等8戶 房屋（下稱系爭房屋），經審諸其銷售時間、數量，與一般 民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，認其已構成「以營 利為目的之營利事業」，遂輔導原告辦理營業登記並補申報 營業稅、營利事業所得稅及個人綜合所得稅之營利所得，被 告乃依原告補申報資料核定其98年度營利事業所得稅營業收 入為新臺幣（下同）101,471,331元，營業淨利為17,250,12 6元，並核定原告當年度出售房地營利所得為17,250,126元 。嗣原告於104年2月5日及同年3月11日扣除自行申報之財產 交易所得8筆計888,067元，並分別補申報98年度綜合所得稅 營利所得229,406元及16,132,653元，補繳稅額29,822元及 5,6 96,779元。被告初查乃歸課核定原告98年度綜合所得總 額為17,747,128元，綜合所得淨額17,084,707元，應納稅額 為6,112,782元減除扣繳稅額294,419元及已補繳稅額5,726, 601元，加計原已退稅額229,175元，核定原告應補稅額為32 0,937元。原告就營利所得部分不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠程序部分：
依稅捐稽徵法第34條第3項規定、第21條第1項第2款及第2項 規定，以及改制前行政法院81年度判字第1765號判決意旨， 本件原告於申報98年度綜所稅時，即已將系爭房屋買賣列入
財產交易所得申報，並經被告核定退稅，於99年10月29日， 將退稅款項匯入原告第一銀行帳戶（原證7）。故應屬已核 定確定資料，不得再補徵。被告於104年又重啟稽徵程序， 但系爭房屋交易早已列入申報，並無所謂「發見新事實」或 「新課稅資料」，更無所謂「另發現應補徵之稅捐」之可言 ，故不得重新補徵。又參照行政程序法第116條第1項、第 117條、第121條第1項及第128條規定，被告將原核定確定稅 捐處分轉換或撤銷而為新的核定稅捐處分，且更不利於當事 人，又顯然已逾越2年期間，並違反信賴利益等情事，均與 上述法律規定不符，顯無理由。
㈡實體部分
⒈被告將原告於98年度出售系爭房屋之財產交易所得，歸類 為「營利事業」之股東獲分配「營利所得」補徵綜合所得 稅，顯已逾財政部73年5月28日台財稅第53875號函釋（下 稱73年5月28日函釋）規定，自屬違法不當。 ⒉原告為個人並非營利事業，自不應補徵營利事業所得稅或 個人營利所得之綜合所得稅。依所得稅法第11條第2項規 定，本件原告為執行業務之建築師，基於個人理財置產目 的，並無設置買賣房屋之「固定營業場所」，亦無具備買 賣房屋之「營業牌號」，亦無僱用員工協助處理房屋銷售 事宜(原告是委託房仲公司出售)，故原告不符合營業人及 營利事業之要件，且亦不符合應課徵營業稅之要件，並非 為營業人、營利事業，亦無營利事業統一編號，自不符合 「營利事業」之定義，又何來補徵「營利事業所得稅」或 個人「營利所得」之綜合所得稅。至於被告以誘導方式「 指導」原告補報「營業稅」或「營利事業所得稅」，又未 告知其後果及其後續會有相關補稅行政作為，致原告陷於 錯誤而誤報，殊有違法治國家行政指導之原則，自不得以 所謂「營利事業所得稅」已確定為由，要求補徵個人之「 營利所得」綜所稅。
⒊個人及營利事業出售土地依法免納所得稅，且土地已徵土 地增值稅不應重覆課徵營利事業所得稅或個人綜合所得稅 ：
⑴本件98年間出售系爭房屋之土地部分自屬合乎所得稅法 第4條第1項第16款免納所得稅之規定，詎被告又巧立名 目以「出售房、地屬於營利所得」要求須納入綜合所得 稅申報，顯已違反上述免稅規定。且原告於98年度出售 系爭房屋時已繳納土地增值稅及房屋之財產交易所得稅 ，自不應再補課營利所得，否則豈非「1頭牛剝2層皮」 形成重複課稅，殊屬違誤甚明。
⑵至於所謂訴願決定書謂，個人或營利事業出售土地，雖 依法免納營利事業所得稅，惟仍應計入該營利事業之盈 餘，課徵「營利所得」乙節。此種解釋明顯違背所得稅 法第4條第16款「個人及營利事業出售土地，免納所得 稅」之文義及其立法精神矣。因為該條文顯然是包括「 個人」及「營利事業」出售土地均免稅。因同一筆土地 免於土地增值稅與營利事業所得稅的重複課徵，亦即在 土地出售的情形下，土地增值稅對於所得稅與營業稅有 排斥關係，以避免重複課稅。稅法已明定土地不須繳納 綜合所得稅，乃土地已有課徵土地增值稅，為避免重複 課稅特以該法規定土地交易所得額不計入綜所稅，如有 變更，亦應另以法律訂定，另外制定特別法或修法，如 2016年修正施行之土地稅法將「房地合一課稅」，已建 立較妥適制度。
⑶土地已經繳納土地增值稅，依所得稅法第4條第1項第16 款規定無論個人或營利事業土地均免納所得稅，立法意 旨亦在於避免重複課稅。如立法對於相同事物本質之稅 捐財，卻以不同稅目稽徵乃殊為不當，雙重課稅將破壞 平等負擔原則。何以被告可以對民眾以此種多階段方式 不斷追加稽徵？對同一當事人（按獨資營利事業與獨資 資本主實質上為同一人）與標的已確定之稅捐另外再追 加稽徵，顯然有違「實質課徵原則」及課稅手段過苛違 反公平原則。況「土地」依法並不須納入綜合所得稅計 稅，此乃有違所得稅法第4條第1項第16款之精神，亦嚴 重違反行政程序法第8條誠信原則，從而欠缺合理與公 平性，並有違實質課稅精神。
⒋原告98年出售系爭房屋確非營業行為：
⑴依所得稅法第14條第1項第1類規定，原告並非獨資資本 主，更非以出售房屋為營利目的之營業行為，自不應課 以營利所得稅。又所謂「營業行為」應是以營利為目的 連續性、經常性「買」「賣」的行為，原告於98年出售 系爭房屋，都是在97年間1次性「買」進，自不符合連 續「買」和「賣」之情形即不符合連續性、經常性的「 買」「賣」行為，不能認為營利行為。而其他年度並無 出售多間房屋之情形，根本不是以出售房屋為目的之營 業行為甚明。訴願決定書既謂：以營利為目的而從事經 營某一行業者，其所從事之經濟活動，一般具有「經常 性、持續性、繼續性」之特徵。然而，觀上述97年1次 性「買進」，顯然系爭房屋買進是偶發的，並非連續性 甚明。又98年4月至7月賣出，也是針對系爭房屋作處分
，並非經年累月都在進行買進及賣出之行為，顯然不合 「經常性、持續性、繼續性」之情形甚明。
⑵又參照所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得：凡財 產及權利因交易而取得之所得。其中三、個人購買股份 有限公司之股票，於出售時歸類為財產交易所得。但是 個人買賣上市公司或非上市公司股票，不論每日、每月 、每年買賣次數、金額多寡，持有時間多久，從未被稽 徵機關視為營業行為而要求辦理營業登記課徵營業稅及 營利事業所得稅，更不會將盈餘歸類為營利所得。本件 原告出售系爭房屋所得依上述所得稅法第14條第1項第7 類亦應歸類為財產交易所得。詎被告竟以原告買進房屋 僅1次，隔年分次出售，卻認為持有時間「甚短」，屬 「繼續性」、「經常性」之銷售行為而核課營業稅及營 利事業所得稅，並連同房屋及土地之交易所得再歸類為 個人營利所得課徵綜合所得稅。對照上開個人買賣股票 之交易所得，無論時間長短、繼續性、經常性如何，均 僅視為財產交易所得，而毋庸視為「營業行為」。反觀 原告買賣系爭房屋，竟被視為「營業行為」，其時間的 「長短」、「繼續性」、「經常性」的標準，完全出於 被告主觀之認定，欠缺法律依據。故本件個人出售系爭 房屋依上述所得稅法，應僅課以土地增值稅(土地部分) 及財產交易所得稅(房屋部分)，自不應憑主觀認定為「 營業行為」，而遽課以「土地增值稅」、「營業稅」、 「營利事業所得稅」及「個人營利所得綜合所得稅」之 多重稅。
⒌原告為誠實納稅人，一切信賴政府，故於99年書立「切結 書」，以為此案已結，詎料被告104年又來函，要求補報 營利所得，沒完沒了。原告為免遭受被告罰鍰，暫時接受 被告輔導所指示補報98年度營利所得，並補繳5,929,049 元，詎被告又來函要再補稅320,937元（原證8），真是令 人大惑不解，難道被告輔導指示也是1種陰謀？欲陷原告 於無底洞而無法自拔，這也是民主法治國家所正常應有的 作為嗎？實令人慨嘆，原告為誠實的納稅義務人，生平頭 1次遭受國家稅捐機關之追逼討稅，內心實感冤屈不平， 為此依法提出行政訴訟。
⒍本件被告係依上級機關財政部所頒布之內部行政解釋函作 為課稅依據，並非法律所授權或行政機關對外頒布法規命 令，顯已逾越法律保留原則。
⑴行政規則係為利於行政機關更加順利推動行政事務所制 定一般化準則，屬於權宜性及簡化流程之作法，並非直
接對外發生規範效力，其與法規命令不同；僅限於行政 事務必要範圍內，但如果對於人民形成有利之行政慣例 之解釋，仍然得承認其效力，增加法律所無對於人民之 限制，則不得為之（司法院釋字第505號、第443號、第 454號、第455號、第479號、第524號解釋亦有類似之解 釋）；因此，法律雖有裁量權授予之意義，但不論是抽 象法規範制定或具體行政決定，其本質仍屬對行政機關 所課予之義務；旨在要求行政機關合於目的性裁量。稅 法上之利益均衡所追求之目標，乃是兼顧國家利益、公 共利益、關係人利益及納稅者個人利益，期能實現徵、 納雙方以及其他各方關係人之利益公平兼顧，創造各方 都有利局面；由於稅法須受到嚴格稅捐法定主義支配， 有關稅法上利益均衡的運用，尚不得牴觸稅捐法定主義 ，仍應受憲法、法律及一般法律原則之拘束，特以行政 機關不得以解釋函之行政規則恣意為之，對於民眾課以 稅捐義務。
⑵個人在出售不動產時僅房屋依價值繳納綜所稅，土地依 法並不予計入財產交易所得計稅；何以對於經常性、連 續性者或因交易量過鉅即認為營利行為，對於房屋依交 易價值重複課稅；行政機關以交易一定數量（6棟列為 優先查核對象，3棟以上如涉及營業稅，土地須併入個 人當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅，乃涉及經 常性連續性者，或因交易量過鉅亦可認為營利行為）缺 乏法律依據或授權，且房地產都會區有動輒1戶數億偏 遠區亦有僅百萬者，價額高者1棟可以抵數10戶房屋價 格，此乃一般經驗法則也，主管機關以量計算未衡量區 域價格即視為營利行為，課徵營業稅認定欠缺公平性， 違反量能課稅原則。而對於經常性、連續性不動產以年 度交易達一定數量者，有心人仍然能輕而易舉跨年度或 借名登記規避主管機關之核課，突顯法規之縫隙讓有心 人得以輕易鑽營。特以，主管機關以內部行政規則頒布 此規定時，並未讓民眾充分知悉，違反行政程序明確性 原則。
⑶本案所依據補稅者乃財政部內部解釋函並非法律或法規 命令而屬於行政規則，從嚴格的權力分立觀點論之，法 律不應授權，至少不應概括或空白授權行政機關制定抽 象規範之法規命令（司法院釋字第524號解釋）。土地 稅法第58條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適 用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅 時，未依土地稅法第41條第2項規定申報之情形，是否
應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權。但仍認為 涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果， 應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，否 則即屬於違憲。被告係依上級機關財政部所頒布「個人 以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理 一覽表」及95年12月29日台財稅字第09504564000號函 （下稱95年12月29日函）對於內部行政解釋函作為課稅 依據，並非法律所授權或行政機關對外頒布命令，顯已 逾越法律保留原則。
⒎綜上，原處分顯有違誤，並聲明求為判決：⒈訴願決定及 原處分(含復查決定)均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
㈠原告98年度連續出售系爭房屋，被告以其係以營利為目的之 經常性買賣行為，核屬營業稅法規範之銷售行為，輔導原告 自行補辦營業登記，並補申報營業稅及營利事業所得稅，原 告申報系爭年度營業收入101,471,331元，被告遂按不動產 買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17 ％，如申報核定該營利事業全年所得額17,250,126元（銷售 額101,471,331元17％），其中出售土地增益16,132,653 元，並輔導原告補申報綜合所得稅營利所得17,250,126元， 原告於104年2月5日及同年3月11日扣除自行申報之財產交易 所得8筆計888,607元，分別補申報229,406元及16,132,653 元，並補繳稅額29,822元及5,696,779元，嗣經被告核定綜 合所得稅營利所得17,250,126元，歸課原告當年度綜合所得 稅。
㈡原告於97年間買入系爭房屋，於98年4月至7月間全數出售， 有系爭房屋異動索引可稽（詳原卷第17至48頁），審酌原告 持有系爭房屋時間甚短，1年內陸續售出，以原告持有戶數 之多及頻率之密集，已明顯超出一般房屋係供自用之特性， 而屬繼續性、經常性之銷售行為，自不能與一般個人偶發性 出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之，是本件核屬營業稅 法規範之銷售行為，而認原告為營業人，就系爭房屋之銷售 額應納營業稅並申報營利事業所得稅，並無違誤。惟原告未 依規定辦理營業登記，嗣經輔導自行補辦營業登記，並補申 報營業稅及營利事業所得稅（詳原卷第60頁），其營業稅及 營利事業所得稅均未提起行政救濟而告確定，則本件綜合所 得稅部分，基於同一課稅事實，遂依營利事業所得稅核定之 營利事業所得額，為其獨資盈餘總額，計入獨資主（即原告 ）個人綜合所得內，並無不合。
㈢原告主張本件屬已核定確定案件，不得再行補徵乙節，依財
政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「按行政法院 58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算 申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期 間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有 形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維 持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更 原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」，本件既經 查得原處分短徵系爭營利所得，自應就應徵之稅捐而予以補 徵，於法自無不合，原告主張，核屬誤解。
㈣按營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，基於租 稅法定主義，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務 人誤其行為實質，而申報財產交易所得，即否定其行為該當 營業稅課徵要件之認定。原告銷售系爭房屋之行為，該當營 業稅法關於營業人及營業行為之要件，已如上述，是原告縱 曾就系爭房屋出售所得，於當年度綜合所得稅結算申報時， 申報財產交易所得，惟該部分業經被告更正為0元，原告執 以主張被告以原處分對其補繳營業稅為違法，亦難採據。 ㈤查加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條關於 營業人，均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範， 而所謂「事業」，本質上並未排除未為商業登記之個人，只 須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行 為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人。被告審酌相關資料 ，認定原告在短短1年期間內，銷售系爭房屋，其出售建物 戶數之多及頻率之密集，已明顯超出一般房屋係供自用之特 性，而屬繼續性、經常性之銷售行為，合於上開說明，並無 不妥。
㈥依財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋（下稱75年12 月8日函），出售土地增益免納營利事業所得稅，故無課徵 土地增值稅後，重複課徵土地交易所得稅之情事；但營利事 業結算後將該項盈餘分配予股東或資本主，核屬所得稅法第 14條第1項第1類規定之營利所得，屬個人綜合所得之1種， 仍應合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無重複課徵營利 事業所得稅或個人綜合所得稅情事，原告主張，顯係誤解。 ㈦按本件係依據所得稅法第11條第2項規定，以原告連續銷售 多筆房地之情形符合營利要件，核屬營利事業，復依據同法 第14條第1項及第71條第2項規定，核課原告營利所得，並非 原告所指稱，以財政部95年12月29日函及「個人以營利為目 的買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」作為核 課依據，原告主張，顯係誤解。縱本件以前揭函令作為核課 參考，參照司法院釋字第597號解釋意旨，財政部基於主管
機關職權，以系爭令釋協助下級機關認定事實，就如何認定 營業人所訂頒之行政規則，符合營業稅法第6條規定營業人 之範疇，無違法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所參考援 用，原告主張系爭令釋違反法律保留原則乙節，亦屬誤解。 ㈧據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯 。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負 擔。
四、兩造之爭點：
原告出售系爭房屋是否營業行為？原告是否為營業人？營利 所得的綜合所得稅與土地增值稅有無重複課稅？被告核定原 告應補稅額為320,937元，是否適法?
五、本院之判斷：
㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利 為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組 織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、 「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之 ：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事 業所得之盈餘總額、……獨資資本主經營獨資事業所得之盈 餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「獨資、 合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算 及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資 本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所 得，依本法規定課徵綜合所得稅。」為行為時所得稅法第11 條第2項、第14條第1項第1類及第71條第2項所明定。又「營 利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款（按 即87年6月20日修正公布後之同法第4條第1項第16款）規定 ，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第 1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳 納綜合所得稅。」財政部75年12月8日函釋在案，核係主管 機關本於所得稅法第14條第1項規定所為之解釋，並未增加 法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義 ，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效 日起有其適用。準此，所得稅法第4條第1項第16款之免稅規 定，雖無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或 營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業 之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所 得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或 獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得， 屬個人綜合所得之一種，同法既無就該盈餘所得免納所得稅 之規定，則依財政部75年12月8日函釋意旨，自應合併各類
所得申報繳納綜合所得稅。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定 。又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指 公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場 所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、 漁、牧、礦冶等營利事業。」揆以解釋涉及租稅事項之法律 ，依上揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律 主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地 獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記 之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號 或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利 事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利 事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院10 4年度判字第625號判決意旨參照）。
㈢查原告98年度連續出售系爭房屋，被告以其係以營利為目的 之經常性買賣行為，核屬營業稅法規範之銷售行為，輔導原 告自行補辦營業登記，並補申報營業稅及營利事業所得稅， 原告申報系爭年度營業收入101,471,331元，被告遂按不動 產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率 17％，如申報核定該營利事業全年所得額17,250,126元（銷 售額101,471,331元17％），其中出售土地增益16,132,65 3元，並輔導原告補申報綜合所得稅營利所得17,250,126元 ，原告於104年2月5日及同年3月11日扣除自行申報之財產交 易所得8筆計888,607元，分別補申報229,406元及16,132,65 3元，並補繳稅額29,822元及5,696,779元，嗣經被告核定綜 合所得稅營利所得17,250,126元，歸課原告當年度綜合所得 稅等情，有原告98年度綜合所得稅結算申報書、自動補報稅 額繳款書、已申報核定稅額繳款書、被告所屬中北稽徵所10 4年2月2日財北國稅中北綜所二字第1040650866號函、被告 104年2月26日財北國稅中北綜所二字第1040651721號函、10 4年5月5日財北國稅中北綜所二字第1040653990號函、被告 98年度綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅營利所得資料傳 票等件在卷可稽，揆諸首揭規定及函釋意旨，於法尚無不合 。
㈣原告雖主張其於申報98年度綜所稅時，即已將系爭房屋買賣 列入財產交易所得申報，並經被告核定退稅，應屬已核定確
定資料，不得再補徵云云，並提出原證7為憑。惟按「在前 項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。 」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定 格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查： ……。」稅捐稽徵法第21條第2項及第35條第1項分別有明文 規定。次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經 該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅 義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之 確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公 平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處 分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年判字第31 號判例意旨參照。可知，稅捐稽徵法第21條第2項所定「另 發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴 願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發 現應徵之稅捐」。本件既經查得原處分短徵系爭營利所得， 該事實亦未曾經原告提起行政救濟，即屬「另發現應徵之稅 捐」，自應就應徵之稅捐而予以補徵。查98年度之個人綜合 所得稅，應於99年5月31日前申報，原告於99年5月24日如期 申報，核課期間為5年（自99年5月24日起至104年5月23日止 ），被告於核課期間內發單開徵，並於104年5月15日將稅 額繳款書合法送達，有代理人周淑女簽收之稅額繳款書影本 、原告授權周淑女之委任書及原告身分證影本（其上載明本 資料僅供領取98年度綜所稅繳款書使用）附卷可稽（見原處 分卷第78-82頁），顯未逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課 期間。又本件係依據新課稅資料核課原告營利所得，並非以 原始核定之8筆財產交易所得做為核課依據。故原告此部分 之主張，委無可採。
㈤原告另主張其於98年出售系爭房屋都是在97年間1次性「買 」進，自不符合連續性、經常性的「買」「賣」行為，不能 認為營利行為。被告將原告於98年度出售系爭房屋之財產交 易所得，歸類為「營利事業」之股東獲分配「營利所得」補 徵綜合所得稅，顯已逾財政部73年5月28日函釋，自屬違法 不當云云。惟查，原告於97年9月4日，1次買入系爭房屋共8 戶，旋於98年4月至7月間全數出售，有系爭房屋異動索引附 卷可稽（見原處分卷第17至48頁），並為原告所不爭（見原 告行政訴訟準備㈢狀第1-2頁附本院卷第124-125頁）。又房 屋屬高價商品，原告除了系爭房屋外，尚有民生東路辦公室 為自有房屋，於97年9月4日，購入數量逾一般人自用需求甚 多之8戶房屋，不到1年的時間，即再出售，顯然不具一般購
屋者為供自用之固定資產使用特性，以原告持有時間、出售 頻率及出售戶數觀之，顯已超出一般房屋為固定資產之特性 。且原告於密接時間內反覆多次為出賣房屋行為，難謂為一 時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋之 非繼續性經濟活動等同視之。則被告審酌原告持有系爭房屋 時間甚短，1年內陸續售出等情，本件核屬營業稅法規範之 銷售行為，而認原告為營業人，就系爭房屋之銷售額應納營 業稅並申報營利事業所得稅，並無違誤。至原告於98年間有 無所謂「營業牌號」或「營業場所」「營利事業統一編號」 不影響其為營業人之認定。又按營業稅與所得稅之課徵要件 及規範目的本屬有別，基於租稅法定主義，就該當應課徵營 業稅之行為，自不因納稅義務人誤其行為實質，而申報財產 交易所得，即否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。原告 銷售系爭房屋之行為，該當營業稅法關於營業人及營業行為 之要件，已如上述，是原告縱曾就系爭房屋出售所得，於當 年度綜合所得稅結算申報時，申報財產交易所得，惟該部分 業經被告更正為0元（見原處分卷第106頁核定通知書序號15 -22所得額），是原告主張被告以原處分對其補繳營業稅為 違法云云，亦無可採。
㈥原告再主張其98年出售系爭房屋確非營業行為，依所得稅法 第14條第1項第1類規定，原告並非獨資資本主，更非以出售 房屋為營利目的之營業行為，其並非營利事業，自不應補徵 營利事業所得稅或個人營利所得之綜合所得稅云云。惟按營 業稅法第6條關於營業人，均係針對「事業、機關、團體、 組織」等為規範，而所謂「事業」，本質上並未排除未為商 業登記之個人，只須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物 或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人。 本件核屬營業稅法規範之銷售行為，原告為營業人，就系爭 房屋之銷售額應納營業稅並申報營利事業所得稅，已如前述 。惟原告未依規定辦理營業登記，嗣經輔導自行補辦營業登 記，並補申報營業稅及營利事業所得稅（見原處分卷第60頁 ），其營業稅及營利事業所得稅均未提起行政救濟而告確定 ，有稅務管理系統復查編號查詢畫面（查無原告該二稅目復 查編號）可稽（本院卷第123頁），並為原告所不爭（見本 院卷第125頁）。則本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事 實，遂依營利事業所得稅核定之營利事業所得額，為其獨資 盈餘總額，計入獨資主（即原告）個人綜合所得內，自屬有 據。又營利事業所得稅結算申報書所載之課稅所得額，係基 於課徵營利事業所得稅之目的所計算出之課稅基礎（營利事 業出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納
營利事業所得稅，並不列入此課稅所得額中），此與營利事 業分配予業主之盈餘，係指營利事業實際獲利之所得額即商 業會計法第58條所稱之純益（營利事業出售土地如有獲利自 屬此揭盈餘），兩者並不相同。本件原告為獨資資本主，每 年自其獨資經營事業所得之盈餘總額即所得稅法第14條第1 項第1類所規定之營利所得，應併計當年度綜合所得稅申報 ，原告出售系爭房屋之盈餘總額（營利所得），自應併課其 98年度綜合所得稅。故原告此部分之主張，殊無足取。 ㈦原告復主張個人及營利事業出售土地依法免納所得稅，且土 地已徵土地增值稅不應重複課徵營利事業所得稅或個人綜合 所得稅云云。惟揆諸財政部75年12月8日函釋意旨及首揭說 明，並無原告所指重複課徵營利事業所得稅或個人綜合所得 稅情事。又按個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得 稅法第4條第1項第16款有明文規定。核其立法理由，在於避 免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已 就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。從而，營利事業 出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。 然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依 行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定， 仍應就營業主之營利所得課予綜合所得稅。又獨資組織不僅 為營業稅法中所謂之營業人，且在所得稅法規範上經設計為 營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察 ，不能混為一談；且獨資組織於計算盈餘總額時，可將土地 增值稅當作費用認列而予剔除（本件原告未提示相關成本費 用，自行以不動產買賣同業利潤標準淨利率17％申報，詳附 件原告逾期申報之98年度營利事業所得稅結算申報書），從 而，盈餘計入營業主之綜合所得課稅時，並無重複對土地交 易所得重複課稅之疑慮，故原告此部分主張，核無足採。 ㈧原告又主張被告係依財政部所頒布「個人以營利為目的買賣 不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理一覽表」及95年12月29 日函作為課稅依據，並非法律所授權或行政機關對外頒布命 令，顯已逾越法律保留原則云云。惟查，本件係依據所得稅 法第11條第2項規定，以原告連續銷售多筆房地之情形符合 營利要件，核屬營利事業，復依據同法第14條第1項及第71 條第2項規定，核課原告營利所得，並非以財政部95年12月 29日函及「個人以營利為目的買賣不動產免徵營業稅及所得 稅疑義處理一覽表」作為核課依據，亦經被告陳明在卷（見 本院卷第83頁筆錄），原告此部分之主張，已有誤解。再按 「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如 符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅
：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置 網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是 否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷 售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。 」財政部95年12月29日函釋在案，乃財政部考量當時經濟景 氣成長趨緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向 法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖 渠等個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關 深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維 護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法 拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1月1日起，應課 徵營業稅。上開令釋所指應依法課徵營業稅，其第1項至第3 項乃例示要件，至第4項則為概括要件，故營業人行為雖不 符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營 業稅。經核上開令釋係財政部就營業稅法關於營業人及營業 稅課徵規定所為之闡釋，核與營業稅法之規定及立法目的相 符。故原告此部分之主張，委無可採。
㈨綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（含復查決定 ）認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。