營業稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,102年度,399號
KSBA,102,訴,399,20150831,1

高雄高等行政法院判決
102年度訴字第399號
民國104年8月5日辯論終結
原 告　協志企業有限公司
代　表　人　許芳菊
訴訟代理人　陳旻沂　律師
複 代理人 謝佳蓁　律師
被 告　財政部高雄國稅局
代　表　人　吳英世 局長
訴訟代理人　劉國峰
金立莉
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月3
日台財訴字第10213943070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
　　主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要︰
緣被告以原告於民國94年9月至98年6月間借用松旺營造有限 公司（下稱松旺公司）牌照，承包高雄市政府工務局養護工 程處94年度公園二路等AC路面改善工程（再生AC鋪設）等25 4項工程（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票，並漏 報銷售額合計新臺幣（下同）445,845,880元，另於96年9月 至98年6月進貨105,818,644元，未依法取得憑證，經法務部 調查局航業調查處高雄調查站（下稱高雄航業調查站）查獲 ，移由其審理結果，就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅 額22,292,294元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3 款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額22,292,294處以1.5 倍之罰鍰計33,438,441元。另未依法取得憑證部分，按未依 規定取得他人憑證之金額處5%罰鍰5,290,932元，惟最高不 得超過100萬元，乃裁處罰鍰100萬元，合計裁處罰鍰34,438 ,441元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)關於納稅義務人主體部分：
依營業稅法第2條、第51條第1項第3款規定可知，負有繳納 營業稅義務之人為有銷售貨物或勞務之營業人，始足當之。



本件，被告以協志企業行進項憑證明細、協志企業行工程承 攬一覽表、高雄航業調查站刑事案件移送書及法務部調查局 屏東縣調查站(下稱屏東調查站)調查筆錄等，認定是原告公 司向松旺營造有限公司(下稱松旺公司)借牌，故有銷售貨物 或勞務，且短報或漏報銷售額，並認為依最高行政法院75年 判字第309號判例，認為原告所提之刑事確定判決對其無拘 束力為由，對原告課予營業稅及罰鍰。惟查：
1、屏東調查站調查筆錄乃被告自行制作之審判外陳述，而高雄 航業調查站刑事案件移送書乃審判外之陳述，均無證據能力 ，不得為本件之證據。
2、反之，依臺灣高雄地方法院(下稱高雄地院)99年度訴字第14 05號刑事判決書(關於原告、鍾錦和部分已確定，見本院卷1 ，第79頁)、台灣高等法院高雄分院(下稱高雄高分院) 101 年度上易字第183號刑事確定判決(見本院卷1，第36頁)等， 均已肯認與松旺公司為借牌行為之人為鍾錦和，非原告。詳 言之：高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決書第72頁已敘 明「又被告簡富松與證人鍾錦和對於借用松旺公司之名義及 證件投標工程之代價為何？二人所述稍有不同(鍾錦和稱約 總工程款之5%，簡富松稱約總工程款之4.75%)，但此無礙於 渠二人間有借牌投標之事實認定，亦併予敘明。再者，依被 告簡富松係與證人鍾錦和之前揭陳述內容，渠2人自92年到 98年間即以上開模式合作，是附表四編號22所示之工程標案 ，亦顯係被告簡富松單純將松旺公司之名義及證件借予鍾錦 和投標者，其所辯情節亦不足採信。」另高雄高分院101年 度上易字第183號刑事確定判決之涉案工程，提供瀝青者乃 郁豐營造有限公司，而非原告，此顯與常理不符，顯見原告 非借牌行為人。綜上可知，上開刑事確定判決均已實體審查 ，並認定借牌行為人乃鍾錦和，並非原告。且查，臺灣屏東 地方法院(下稱屏東地院)102年度訴字第495號刑事判決(本 院卷3，第178頁)，判決結果為原告無罪。依該刑事判決可 知與松旺公司訂立借牌契約之當事人為鍾錦和，並非原告( 參閱該判決書第17頁以下)，故被告原處分據以認定之刑事 相關資料及紀錄（包括筆錄、起訴書等）均無從援用於本件 ，換言之，與松旺公司借牌之人既已經確認是鍾錦和，被告 復無證據證明原告與松旺公司間有借牌行為，被告原處分自 屬違法。又高雄地院101年度重訴19號民事判決(本院卷1， 第191頁至第207頁，現松旺公司上訴由高雄高分院103年度 重上字第53號民事事件審理)，依該判決可知借牌行為存在 於鍾錦和與松旺公司間，與原告無涉，松旺公司需給付工程 款予鍾錦和，故原告並未就借牌行為為營業，當非營業稅之



納稅義務人。
3、被告雖以上開最高行政法院之判例主張行政處分不受刑事判 決拘束云云，惟被告所提出之證據已無證據能力，而觀其主 張之契約書，簽約人為鍾錦和及原告，顯見原告只是一個幌 子，實際簽約及向松旺公司借牌之人為鍾錦和。 4、證人簡富松於鈞院作證前，原告即已表示其乃松旺公司之實 際負責人，目前與原告尚有民事訴訟，故其證詞難期公正， 自無從以其及女兒簡吟曲之證詞，作為原告向松旺公司借牌 之證據。
5、原告雖已承認松旺公司匯入原告帳戶之金額有部分未開立發 票，惟至多僅就此部分之金額涉及漏開發票，而與借牌行為 無涉，自無從以此遽以認定原告向松旺公司借牌。 6、綜上，鍾錦和為原告、上霸營造有限公司（下稱上霸公司） 、協志企業行之實際負責人，故鍾錦和於行為時同時身兼4 個行為主體，故被告欲將鍾錦和之借牌行為所得之實際經濟 利益全歸屬於原告時，被告理應就此負舉證責任。惟被告迄 今尚無法提出證據證明原告是與松旺公司借用牌照以營運， 自無從為與上開刑事確定判決相歧異之認定，所為原處分既 違反稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，自應予以撤銷。(二)退步言之，若鈞院仍認與松旺公司合作之相對人為原告，則 依松旺公司實際負責人簡富松之陳述亦可知：原告與松旺公 司為合作關係，並非借牌行為，且依稅捐稽徵法第12條之1 規定，既然松旺公司匯入原告帳戶之金額僅有22%，此業經 被告承認、原告自認，而以被告提出之資料扣除原告已開立 發票之金額，則原告所漏開發票之金額為29,741,461元，姑 不論原告與松旺公司間是否有借牌行為，被告以工程款之全 額認列為原告之營業額，亦有與事實不符之處，且違反上開 規定，應予撤銷。況查，原告與訴外人松旺公司於高雄高分 院103年度重上字第53號民事事件中函詢業主關於「AC供料 證明書」、「瀝青混凝土挖(刨)除進場同意書」由何人出具 之相關回函(本院卷4，第2頁至第142頁)。由上開資料可知 與訴外人松旺公司合作之廠商並非全部均為原告，如果是由 原告與訴外人松旺公司合作，為何由其他廠商施作並出具相 關回函，顯見被告所述與事實不符。
(三)綜上所述，被告迄今尚無法提出證據證明與松旺公司合作或 借牌之行為人為原告，非鍾錦和，並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）。三、被告則以：
(一)論公司法人之人格係由法律所創設，得為權利義務的主體， 其為擬制人格並無實際行體，需由自然人(即負責人)對外代



表法人執行公司之業務，對內管理公司存續經營應有之作為 (如帳務、人事、事務管理等)。查高雄地院99年度訴字第14 05號刑事判決第72頁部分，係該判決二、9被告簡富松違反 政府採購法之部分內容(詳該判決第69頁至第72頁)，其中涉 及之工程為決標日期98年3月27日、同年7月2日及同年8月4 日之「岡山鎮○○○路道路改善工程」、「岡山鎮○○里○ ○街○○○街等道路改善工程」及「仁壽里中華西街等路面 改善工程」等三個工程，惟查本件原告提供予高雄航業調查 站之工程承攬一覽表(詳原處分卷2，第431頁至第443頁)並 無上述3件工程，是該判決核與本件無關。且簡富松如非代 表松旺公司執行公司業務，能將松旺公司之營造牌照出借嗎 ？鍾錦和如非代表原告執行公司業務，能指揮原告之股東及 員工，辦理系爭工程之相關作業嗎？從而，原告主張借牌行 為係鍾錦和個人所為，核不可採。另高雄高分院101年度上 易字第183號刑事判決，該涉案工程為高雄市永安區(改制前 為高雄縣永安鄉）公所96年8月間辦理永安區中華街等路面 改善工程，查無原告行政訴訟辯論意旨狀所提「涉案工程提 供瀝青者乃郁豐營造有限公司」。該判決貳實體方面、甲、 二、(二)「證人鍾錦和於調查中證稱．．．該工程(指系爭 永安區工程)主要是路面改善工程，我借用『松旺公司』牌 照得標工程，路面瀝青及工程實際是由我『協志公司』施作 。．．．」「．．．顯然被告簡富松為保障能取得協志公司 承作工程之款項及借款之費用，始將松旺公司之大、小章交 付鍾錦和參予投標之用，．．．該等函文所載之聯絡電話『 00-0000000』及傳真電話『00-0000000』之用戶名稱均為『 協志企業有限公司』，帳寄地址為『高雄市大寮區（改制前 為高雄縣大寮鄉○○○路○○號之7』，此有中華電話電信資 料查詢2紙在卷可佐，．．．」「．．．協志公司會計帳上 確實於96年10月5日列差額保證金270,100元為支出金額，另 亦記載借款金額30萬元，支出2個月利息需12,000元，計算 結果月息20%(即2分利)，餘額為28萬8,000元，核與鍾錦和 上開證述相符，．．．」等，認定松旺公司確實違反政府採 購法，有出借牌照之事實。惟前揭刑事判決理由貳、事實乙 ：認為協志公司無罪之理由卻為：「依系爭永安鄉工程投標 廠商資格之限制為『廠商登記或設立之證明屬土木包工業， 或丙級(含)以上各綜合營造業』，亦有系爭永安鄉工程之公 開招標公告在卷足憑，則依上開投標廠商資格之限制，僅松 旺公司可參與系爭永安鄉工程之投標，是鍾錦和是否借用松 旺公司牌照或以其他任何公司之牌照參與該系爭永安鄉工程 之投標，應與協志公司應無任何關聯。」惟原告如有投標廠



商資格何須借牌，判決理由顯有矛盾。該判決僅係就原告於 投標時，對系爭標案有意圖影響採購結果或獲取不當利益之 情事為裁判，並非就原告有無實際銷售勞務之行為，致應否 補徵營業稅予以審究，被告自得依查獲之證據認定，併予敘 明。
(二)認定本件借牌承攬工程者為原告之理由： 1、本件鍾錦和98年12月25日、99年6月26日於高雄航業調查站 之調查筆錄自承「簡富松找我合作，同意我使用松旺公司的 牌照投標政府工程。經我同意後，簡富松交給我松旺公司大 、小章，並將營業登記證件與發票都交由本公司前後任會計 小姐江依潔(現改名為江若境)與柯明珠使用。」（詳原處分 卷1，第338頁）「．．．有關工程方面實際的競標、購料、 施做與營運都是在高雄市○○區○○路○○○○號處所協志企業 行運作，所以貴站在該處所會發現大量合約書、業主公文正 本、工程施工或完工照片、保險資料、決算書、空汙費等繳 費資料。．．．該合約書內聯絡電話都是登載00-0000000． ．．」（詳原處分卷，第350頁、第351頁）。另依江若境99 年3月22日於高雄航業調查站之調查筆錄「．．．本公司實 際營運場所在高雄市○○區○○村○○路○○○○號，．．．使 用松旺公司借牌得標公共工程後，聯絡人都是本公司的小姐 ，聯絡電話也是本公司的00-0000000，地址一開始是留高雄 市○○區○○村○○路○○○號，但簡富松收到相關公文時都 沒有通知本公司，所以本公司都要求業主將地址改為高雄市 大寮區內坑村內坑路18-7號．．．」（詳原處分卷1，第316 頁、第317頁）、鍾秉修99年10月8日於屏查調查站之調查筆 錄「．．．我曾經在我父親鍾錦和成立之協志企業有限公司 幫忙，．．．我父親鍾錦和叫我在辦公室打雜，包括填寫投 標單、製作合約書、品質保證書與工程計畫書。前述我所製 作之投標單、合約書、品質保證書與工程計畫書是我父親向 松旺公司借牌去投標的．．．」（詳原處分卷1，第308頁、 第309頁）、柯明珠99年10月8日於屏東調查站之調查筆錄「 ．．．我在97年5月進入協志公司擔任會計至今，約有2年多 。．．．據我所知鍾錦和決定投標價格後，再指示我或江若 境前往簡富松家中，由簡富松或簡吟曲開立押標金，若工程 得標後，鍾錦和另指示莊秀芳等人製作合約書、施工計劃書 、品質保證書與投保產險等程序，．．．」（詳原處分卷， 第240頁、第243頁）。依上述調查筆錄內容，可知系爭工程 之實際營運場所為高雄市○○區○○村○○路○○○○號，參與 借牌、承攬系爭工程作業之相關人員，至少有鍾錦和、江若 境、鍾秉修、柯明珠及莊秀芳等人，而聯絡電話為00-00000



00。
2、查鍾錦和為原告之實際負責人，而江若境、鍾秉修及莊秀芳 經被告查調原告申報扣繳資料之綜合所得稅BAN給付清單（ 原處分卷2，第515頁、第517頁），江若境、莊秀芳及鍾秉 修所領之薪資係由原告所給付，顯見江若境、莊秀芳及鍾秉 修均為原告之員工。另系爭工程實際營運場所地址為高雄市 大寮區內坑路18-7號，高雄航業調查站在該處發現大量合約 書、業主公文正本、工程施工或完工照片、保險資料、決算 書、空汙費等繳費資料，該地址經查為原告大發廠之廠址所 在（見本院卷1，第164頁），且聯絡電話00-0000000經查亦 為原告設立登記之電話號碼（見本院卷1，第166頁）。系爭 工程之標單由鍾錦和填寫，並決定投標與否外，至得標後， 工程施作所需之工人及貨料，俱為原告員工江若境等人分工 完成，又系爭工程與業主聯繫時所留之聯絡電話、地址、派 駐人員之聯絡人均為原告之人員及電話（00-0000000），是 難謂與原告無涉。
3、另查原告103年8月14日陳報狀所附公司變更登記表之董事、 股東名冊，許芳菊、江若境及鍾秉修在涉案期間皆為原告之 董事或股東，並參與借牌及承攬工程之運作，且皆與鍾錦和 有相關密切關係，可見系爭工程之借牌承攬為整個集團之運 作，此集團即為原告。鍾錦和於調查筆錄（詳原處分卷1， 第351頁、第352頁）很明確的回答「．．．涉及到松旺公司 的銀行業務，涉及到借牌的松旺公司的公司登記證、營利事 業登記證、丙等會員證書、公司大小章等正本資料，其用途 及來源都要問江若境，．．．」依一般經驗法則，如江若境 只單純為原告會計，怎可能涉及到松旺公司的事務，都要問 江若境，可證江若境不只是原告的會計，亦是參與借牌承攬 工程之股東。
4、原告之工地主任簡國賓99年10月12日於臺灣屏東地方法院檢 察署(下稱屏東地檢署)之調查筆錄及以證人身分具結後之訊 問筆錄「．．．我曾在協志擔任工頭職務從94年至98年止， 98年12月離職，．．．鍾錦和、許芳菊、鍾秉修、江若境、 莊秀芳與柯明珠都是我們公司的人，鍾錦和是老闆、許芳菊 是負責地磅、鍾秉修監督工地、江若境前任會計、莊秀芳負 責文書工作、柯明珠是我離職前的會計。．．．」（詳原處 分卷1，第298頁、第299頁；鈞院104年1月23日準備程序庭 傳喚證人簡國賓，經簡國賓以證人身分具結後，作證以上所 陳述皆為真實）「我在協志公司擔任工頭差不多有5年，工 頭的性質是在外面施工，我要帶工人實際施工，都是鋪柏油 路，我們標的工程都是松旺公司去標的，協志公司是瀝青廠



，沒有營造牌。．．．」（詳本院卷3，第20頁至第22頁） 。另莊秀芳99年10月12日因99年度他字第317號政府採購法 案於屏東地檢署第9偵查庭之訊問筆錄「．．．我在協志公 司擔任行政文書，行政文書的內容是工程請款方面，主要負 責工程標案、合約、結案、請款。得標之後，就由協志負責 的小姐，製作合約書、報開工程序、施工、完工、驗收、請 款，這些流程的文書作業。這些文書都是以松旺公司的名義 出具的。．．．因為協志是瀝青廠，才以松旺公司名義投標 ，要營造業或是土木包工業才有資格投標工程。．．．」（ 詳本院卷3，第23頁至第24頁）。另查因系爭工程而受雇於 原告之現場施工工人陳政宇等人，因原告積欠工資，為追討 薪資而對原告寄存證信函（詳本院卷3，第25頁）。 5、查鍾錦和101年7月3日因101年度偵字第10838號政府採購法 案於臺灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)第22偵查庭 之訊問筆錄（詳本院卷3，第10頁至第12頁），其承認係由 原告向松旺公司借牌，其他股東及員工都知道，原告股東有 3、4人，同意其向松旺公司借牌，且有賺錢時，亦有分給原 告之股東。江若境99年10月6日因99年度他字第317號政府採 購法案於屏東地檢署第10偵查庭經證人身分具結後之訊問筆 錄（詳本院卷3，第13頁至第18頁），作證其在原告擔任會 計大概有7、8年，其工作內容係跑銀行、算帳、開發票，還 有跟「松旺公司」算帳及記帳，向松旺公司借牌所承攬的工 程大部分都是我們自己(即原告)做，因為我們標的都是道路 的工程。我們請廠商直接開發票給松旺公司，沒有掛我們的 名字，如果下游廠商沒有辦法補足工程款百分之90的發票， 她必須給松旺公司百分之8的工程款來繳稅款，而全部發票 金額需達工程款的百分之95，我們開給松旺公司的發票，發 票內容寫「瀝青混擬土」，都是我寫的，蓋我們公司協志的 章。綜上訊問筆錄，鍾錦和及江若境承認本件系爭工程原告 之股東及員工皆有參與，其股東於原告賺錢時，亦有參與盈 餘分配。另系爭工程大都是道路的工程，且由原告自己施工 ，並請廠商直接開發票給松旺公司，如下游廠商開立發票不 足，則原告需開立自己之發票補足或給予百分之8的工程款 來繳稅款。職是，(1)原告之董事或股東及員工皆參與借牌 及承攬工程之運作，其員工亦皆知情。(2)鍾秉修擔任原告 負責人期間（詳原處分卷2，第532頁、第533頁）領取原告 之營利所得分別為96年度17,392元及3,865,802元，計3,883 ,194元、97年度358,585元（詳原處分卷2，第515頁、第516 頁），可見鍾秉修擔任原告負責人期間有領取原告賺錢後分 配之盈餘。另鍾錦和97年度亦領取原告賺錢後分配之盈餘



358,585元（詳原處分卷2，第516頁）。(3)查原告營利事業 所得稅結算申報之財產目錄，其設備或生財器具大多為瀝青 混合機及與道路工程相關之機器（詳原處分卷2，第518、第 519頁），與原告所提供其承攬之工程承攬一覽表之工程大 多為柏油工程或道路工程相符，並亦與松旺公司所得標之工 程大多為柏油工程或道路工程相符。(4)查系爭工程之供貨 廠商定南土木包工業、泓豐企業社、耀揚企業社、太清鋼鐵 工業股份有限公司(下稱太清公司)、陸發輪胎行、琪通實業 有限公司(下稱琪通公司)、福銘油品企業有限公司(下稱福 銘公司)等營業人皆認諾係銷貨予原告，而未依規定開立發 票予原告，卻開立予松旺公司，亦即如江若境所言「原告請 廠商直接開發票給松旺公司」，此有定南土木包工業等營業 人承諾書、裁處書等相關事證附案可稽（詳原處分卷2，第 545頁至第566頁）。(5)綜上，本件經被告查核結果，與鍾 錦和之訊問筆錄及江若境以證人身分具結後之訊問筆錄相符 ，是以，足證借牌及承攬工程者為原告。
6、次查調原告提供之帳冊，載明借牌承攬工程之工程款皆已入 帳，並與工程承攬一覽表(原處分卷2，第431頁至第443頁) 及決標公告之工程名稱相符（詳本院卷1，第228頁至第267 頁）。
7、松旺公司實際負責人簡富松99年3月30日屏東調查站及同年 10月12日於高雄航業調查站接受調查之筆錄略以：「．．． 本公司並沒有會計人員、人事管理、工地主管及機具停放場 所。．．．我事先都是找協志公司合作，由我出資讓協志公 司工作，．．．松旺公司是跟協志公司做生意，不是跟鍾錦 和個人做生意。．．．合約書上就是登載協志公司。．．． 」（詳原處分卷1，第271頁、第276頁及277頁；鈞院104年1 月23日準備程序庭傳喚證人簡富松，經簡富松以證人身分具 結後，作證以上所陳述皆為真實）及曾於91年3月6日至93年 3月23日擔任松旺公司登記負責人之簡吟曲受該公司現任負 責人簡子銘之委託於101年5月18日至被告所製作談話筆錄略 以：「．．．自91至98開始，松旺公司與協志公司有合作關 係，當初因為協志公司是瀝青廠，所以渠公司是找協志公司 尋求配合，公司人員告知協志公司是雙負責人，名義上該公 司負責人是許芳菊與鍾錦和，而實際負責營運是鍾錦和，鍾 錦和個人是沒有能力承作工程，雙方是採公司與公司間的配 合。其配合方式係松旺公司投標工程及出押標金，如果有得 標工程，協志公司再自行招募施作工程所需人工與瀝青，如 果沒有得標，則松旺公司收回押標金。．．．」（詳原處分 卷2，第468頁）從上述調查筆錄之內容可知，本件出借牌照



之松旺公司負責人簡吟曲、簡子銘等人，皆指證系爭工程之 承攬者為原告。
8、查本件金流部分，原告以松旺公司的營造牌照承攬公共工程 ，工程業已完工，且業主已支付工程款，並由原告會計江若 境持松旺公司的大小章及發票前往領取(原處分卷1，第313 頁)，又因原告以松旺公司的營造牌照承攬工程，故工程款 先存入松旺公司的帳戶，再扣除預支工程款、借牌費用及相 關利息後，交由鍾錦和指示會計江若境依需要存入原告、協 志企業行及上霸公司分別設於鳳山信用合作社大寮分社(下 稱鳳信大寮分社)、彰化銀行大發分行(下稱彰銀大發分行) 及高雄銀行等帳戶內，該等帳戶均為原告實際負責人鍾錦和 所使用(原處分卷，第355頁)。本件系爭工程款由原告的會 計江若境所領取，並依原告實際負責人鍾錦和指示匯入各帳 戶，可證系爭工程之工程款已進入原告可控制之範圍。另鈞 院103年12月25日準備程序庭傳喚證人江若境以證人身分具 結後，作證「．．．我去松旺公司的銀行領錢，都會詢問鍾 先生要匯款至哪個公司帳戶，協志公司帳戶進來的款項不一 定與承包是一致的，協志公司承作的工程款，有時會匯款至 協志企業行或上霸公司，．．．」是本件自不得依原告帳戶 金流之資料，認定為原告承攬系爭工程之總金額。 9、鍾錦和雖為原告、協志企業行及上霸公司等三家公司、行號 之實際負責人，惟查(1)協志企業行之營業地址為鳳山市○ ○里○○街○○○○號1樓，於94年4月18日變更營業地址為鳳山 市○○里○○路○段○○○號14樓（本院卷1，第180頁)。上霸 公司之營業地址為鳳山市○○里○○路○段○○○號14樓（本院 卷1，第182頁）。鍾錦和個人戶籍地址為高雄市○○區○○ 路○○○號（原處分卷2，第513頁），皆非本件實際營運場所 地址高雄市○○區○○路○○○○號，是顯見系爭工程與鍾錦和 個人、協志企業行及上霸公司無關。(2)查原告設立日期為 82年5月5日，而協志企業行設立日期為91年11月12日，上霸 公司之設立日期為94年7月12日（原處分卷2，第535至第537 頁），對照借牌行為係自91年5月起，可見系爭工程自始即 由原告所承攬，與協志企業行及上霸公司無關。(3)次查協 志企業行僅有少量機器設備（詳本院卷1，第218頁），而上 霸公司及鍾錦和個人皆無機器設備（詳本院卷1，第222頁） 。(4)江若境以證人身分具結所述，原告須以系爭工程之工 程款的95％開發票給松旺公司，如年度結算不夠原告就開發 票給松旺公司，發票內容寫瀝青混凝土，都是其所我寫，蓋 原告公司的章，原告請廠商直接開發票給松旺公司，沒有掛 原告的名字。經查原告於系爭期間開立統一發票金額15,681



,868元（原處分卷3，第662頁），並經系爭工程之供貨廠商 定南土木包工業、泓豐企業社、耀揚企業社、太清公司、陸 發輪胎行、琪通公司、福銘公司等營業人皆認諾係銷貨予原 告（原處分卷2，第545頁至第566頁），而未依規定開立發 票予原告，卻開立予松旺公司，是依發票之開立情形，可認 定原告負有提供松旺公司系爭工程發票之責任，而非協志企 業行、上霸公司或鍾錦和個人。另查上霸公司及鍾錦和個人 未開立統一發票予松旺公司，而協志企業行雖有開立統一發 票金額4,286,800元予松旺公司，惟松旺公司實際負責人簡 富松於鈞院104年1月23日準備程序庭經以證人身分具結後， 作證松旺公司取得協志企業行所開立統一發票，係一時不察 受原告欺騙，松旺公司並未與協志企業行有交易。(5)綜上 ，本件被告認定系爭工程之承攬者為原告，應與協志企業行 、上霸公司及鍾錦和個人無關。另依公司法第59條及第108 條第3項、第4項規定，鍾錦和既為原告之實際負責人，自不 得為自己或他人為與公司同類業務之行為，亦即競業禁止， 違反則應歸入原告之行為。
10、鍾錦和表示簡富松以前要求其以「協力廠商」名義規避查緝 借牌事證，而查與松旺公司簽定承攬契約書（詳本院卷2， 第36頁至第277頁）之「協力廠商」為原告，非鍾錦和個人 、協志企業行或上霸公司，如借牌行為者為鍾錦和個人、協 志企業行或上霸公司，應以鍾錦和個人、協志企業行或上霸 公司名義簽定承攬契約書，而非原告，從而，可知借牌承攬 工程者即為原告。惟依前揭承攬契約書及原告開立品名「瀝 青混泥土」發票給松旺公司等，該承攬契約書有下列疑點： (1)松旺公司以決標金額原價下包，則其利潤何在？(2)發包 工程如為包工包料（即為包作業），則原告開立發票品名應 為工程款，購料進項憑證亦應由原告取得，惟系爭工程取具 之進項發票卻以松旺公司為買受人，且原告開立品名為「瀝 青混凝土」發票（應為工程款）。(3)發包工程如為包工不 包料，原告開立發票品名亦應為工程款，為何江若境表示原 告需補開立發票之品名為「瀝青混凝土」。綜上及參照合約 書所列條款所載乙方(即原告)承擔責任範圍，該承攬契約書 應僅名義上為製作承攬契約書之假象，實質係為掩飾其借牌 行為所立之契約書。
(三)查屏東地院102年度訴字第495號刑事判決有關原告違反政府 採購法無罪之判決意旨，明顯錯誤，與被告前揭查證之事實 不同，是援引最高行政法院42年判字第16號、44年判字第48 號、75年判字第309號判例要旨被告認定本件借牌承攬工程 者為原告，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回



原告之訴。
四、本件被告以原告於94年9月至98年6月間借用松旺公司牌照， 承包系爭工程，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計 445,845,880元，另於96年9月至98年6月進貨105,818,644元 ，未依法取得憑證，經高雄航業調查站查獲，移由被告審理 結果，就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅額22,292,294 元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨營業稅法第51條 第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額22,292,294 元處以1.5倍之罰鍰計33,438,441元，另未依法取得憑證部 分，按未依規定取得他人憑證之金額處5%罰鍰5,290,932元 ，惟最高不得超過100萬元，乃裁處罰鍰100萬元，合計裁處 罰鍰34,438,441元，固非無見。
五、本件兩造爭執之要點為：本件前揭於94年9月至98年6月間借 用松旺公司牌照，承包系爭工程，未依規定開立統一發票， 並漏報銷售額合計445,845,880元，另於96年9月至98年6月 進貨105,818,644元，未依法取得憑證之違規行為人，究係 原告之行為或係原告實際負責人鍾錦和個人之行為？茲分述 如下：
(一)按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人 除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於 次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營 業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳 納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽 徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵 之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或 於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得 停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營利事 業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而 未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未 取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。． ．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為營業 稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、 第5款、第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條所明定。(二)次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納 稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列 情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或



公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體 、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團 體、組織，在中華民國境內之固定場所。」營業稅法第1條 、第2條第1款及第6條分別定有明文。可知營業稅係以營業 人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵 之稅捐。而此所稱之營業人，自係以營業稅法第6條所規範 者為範圍。又該條關於營業人範圍之規定，既均係針對「事 業、機關、團體、組織」等為規範，且所謂「事業」，實質 上亦未排除未為商業登記之個人，僅係其須具備「獨立且繼 續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件（最高行 政法院103年度訴字第610號判決參照）。(三)再按，依公司法成立之公司，具獨立人格，與其公司名義負 責人或實際負責人係屬自然人，均各為不同之權利義務主體 ，均得各自為上述營業行為之主體，則對於營業行為之成立 ，究係存在於自然人個人或自然人代表之公司，所表彰權利 義務歸屬之意義自屬不同(最高行政法院102年度判字第286 號判決參照)。揆諸上揭營業稅法第43條第1項第4款、第5款 、第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之規定，可知主管 稽徵機關若查得依公司法成立之公司，於銷貨時有短報、漏 報銷售額、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者，或 於進貨時應自他人取得憑證而未取得者，除對公司追繳稅款 外，並得依上揭營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第 44條之規定，對公司裁處罰鍰，至其若屬公司實質負責人其 個人之銷貨或進貨行為，自應對該公司實質負責人個人為補 稅或裁罰，不得僅因其亦屬公司之實質負責人，即逕對該公 司為補稅及裁罰，合先敘明。至於判斷上揭營業行為究竟係 公司所為或係公司之實質負責人個人之行為，除參酌該營業 行為形式上係以何者之名義為之外，亦應審酌該營業行為之 實際決定權究係由何者所決定及其實質經濟利益究竟係歸屬 由何者所享有，若其營業行為之實際決定權及實質經濟利益 均係由公司所決定及歸屬公司享有，則上揭營業行為自屬公 司之行為，尚無疑義；惟若其營業行為之實際決定權及實質 經濟利益均係由公司實質負責人個人所決定及歸屬其個人享 有，其僅係利用其所成立並受其控制之公司及相關人員及設 備，受其之指示形式上協助或為其完成其所決定之營業行為 ，且該營業行為所產生之實質經濟利益歸其公司實質負責人 個人支配及享有，此時自應認定該營業行為屬公司實質負責 人個人之行為，而與公司無涉，不得對公司為補稅及裁罰之 處分甚明。
(四)經查，鍾錦和於82年5月5日依公司法規定成立原告公司，並



擔任原告之負責人，惟自91年4月24日起至95年7月13日止， 變更由許芳菊(亦為原告現任負責人)擔任負責人，自95年7 月14日至97年11月13日止，變更由鍾秉修擔任代表人，自97 年11月14日起至98年8月20日止，變更由莊川正任代表人， 嗣於98年7月20日鍾錦和與許芳菊達成協議，鍾錦和將其所 有之原告股權移轉予許芳菊，並變更登記許芳菊為原告負責 人，許芳菊則將鍾錦和所積欠債務1,500萬元，即由鍾秉修 自95年6月30日起至96年12月31日止所簽發面額由50萬元至 100萬元本票18紙返還鍾錦和，乃自98年8月21日起迄今，復 變更由許芳菊擔任代表人；鍾錦和另於91年11月12日申請設 立協志企業行，並借名由證人即訴外人江柏賢(許芳菊之子) 登記為負責人；復於94年7月12日設立上霸公司，並借名由 證人即訴外人鍾秉修(鍾錦和之子)登記為負責人；於本件向 訴外人松旺公司借牌承攬系爭工程期間(94年9月至98年6月 ，下稱系爭期間)，形式上鍾錦和雖均未登記為原告、協志 企業行、上霸公司之負責人，惟系爭期間鍾錦和確為上述原 告、協志企業行、上霸公司之實質負責人，自98年8月21日 起始將原告所有股權移轉予許芳菊，由許芳菊實質管理經營 乙節，為兩造所不爭執，核與原告代表人許芳菊、證人江柏 賢、鍾秉修、莊正川於本院104年6月15日準備程序到庭證述