臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第337號
原 告 謝素真（即謝伯津之承受訴訟人）
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津
訴訟代理人 簡淑如
周妤倫
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
3年10月15日府訴一字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件係因稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額為新臺幣（下 同）204,991元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229條第 2項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴 訟庭為第一審管轄法院。
（二）原告謝伯津起訴後，於民國104年1月16日死亡，茲據其繼 承人謝素真具狀聲明承受訴訟，有戶籍謄本、承受訴訟狀 及繼承系統表在卷可參，核無不合，應予准許。二、事實概要：
（一）原告之被繼承人謝伯津於91年6月13 日立約出售其所有臺 北市○○區○○段0○段00 地號土地（宗地面積原登記為 383.89平方公尺，權利範圍為全部，以下簡稱：系爭土地 ）予華維投資有限公司（以下簡稱：華維公司），並於同 月18日向被告所屬北投分處申報土地移轉現值，經該分處 核定應納之土地增值稅為5,320,763元，同年7月1 日辦竣 系爭土地所有權移轉登記。嗣臺北市政府地政局於101 年 11月23日以北市地發字第00000000000 號函通知臺北市士 林地政事務所，並副知被告所屬北投分處略以，系爭土地 因76、77年重測當時原圖整理疏失，致與鄰地即臺北市○ ○區○○段0○段00 地號土地間地籍線與地籍調查表記載 不符，應依地籍測量實施規則第232 條規定辦理地籍線及 面積更正。臺北市士林地政事務所以101年11月30 日北投 字第207520號登記案辦竣地籍線及土地面積更正登記，土 地面積由383.89平方公尺更正為398.68平方公尺。被告所 屬北投分處遂以102年4月11日北市稽北投甲字第00000000 000號函核定補徵差額土地增值稅204,991元。原告之被繼 承人不服，申請復查，為被告102年7月31日北市稽法甲字
第00000000000 號復查決定駁回。原告之被繼承人提起訴 願。臺北市政府以被告依財政部89年1月25日臺財稅第000 0000000號函釋意旨，以臺北市政府地政局前揭101年11月 23日函副知被告所屬北投分處之收件日即101年11月26 日 起算核課期間，是否符合稅捐稽徵法第21條規定容有疑義 為由，以102年11月14日府訴一字第00000000000號訴願決 定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起 60日內另為處分。」
（二）被告重新審查，並由臺北市政府財政局函請財政部釋示。 財政部以103年4月22日台財稅字第00000000000 號函復略 以，稅捐稽徵機關在地政機關函請更正原課之土地面積前 ，無調查土地面積是否正確之職權，是稅捐稽徵機關在收 到地政機關函請更正土地面積時，該項更正面積部份之土 地增值稅核課權始成立，是應自地政機關通知更正函收件 日起算核課期間。被告遂依財政部函釋，以103年5月12日 北市稽北投甲字第00000000000 號函核定應補徵差額土地 增值稅204,991 元（以下簡稱：原處分）。原告之被繼承 人申請復查，被告以103年6月24日北市稽法甲字第000000 00000 號復查決定駁回。原告之被繼承人續提訴願，復為 臺北市政府103年10月15日府訴一字第00000000000號訴願 決定駁回。原告之被繼承人遂提起本件行政訴訟。三、原告主張：稅捐稽徵法第１條規定：「稅捐之稽徵，依本法 之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」原告之 被繼承人於91年6月18日申報移轉系爭土地，91年6月27日繳 納核定之土地增值稅，距被告102年4月11日北市稽北投甲字 第00000000000 號函核定補徵差額土地增值稅，已逾稅捐稽 徵法第21條規定之核課期間。稅捐之稽徵期間或核課期間因 期間屆滿而消滅，不能以任何理由延長，亦無時效中斷之適 用，財政部89年1月25日臺財稅第0000000000 號函並非稅捐 稽徵法第１條所稱之其他法律規定，稅捐機關不得以函釋變 更法定核課期間之計算等語。並聲明：1.原處分、復查決定 及訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。四、被告則以：
（一）財政部89年1月25日台財稅第0000000000 號函釋：「地政 機關於76年辦理土地合併、分割時，因作業技術上之疏失 ，致土地面積錯誤，其中部分土地已於78年7 月按錯誤面 積，申報現值核課土地增值稅辦竣移轉登記；經地政機關 於88年5 月依法核准更正登記，並通知稅捐稽徵機關，補 徵差額土地增值稅，稽徵機關在收到地政機關函請更正原 核課之土地面積時，該更正面積部分之土地增值稅核課權
始成立，故本案因地政機關作業技術上之疏失，致土地面 積錯誤，其土地增值稅核課期間，宜自地政機關函請稅捐 稽徵機關更正原核課之土地面積時之收件日起算。」財政 部103年4月22日台財稅字第00000000000 號函釋：「…… 二、土地法第43條規定……同法第69條前段規定……土地 登記簿所載土地面積縱有錯誤，在地政機關依法更正前， 應有絕對效力，稅捐稽徵機關在地政機關函請更正原課之 土地面積前，並無調查土地面積是否正確之職權。是稽徵 機關在收到地政機關函請更正土地面積時，該項更正面積 部分之土地增值稅核課權始成立，故本部89年1月25 日台 財稅第0000000000號函釋，因地政機關作業技術上之疏失 ，致土地面積錯誤，其土地增值稅核課期間，宜自地政機 關函請稅捐稽徵機關更正原核課之土地面積時之收件日起 算。三、依稅捐稽徵法第21條第2 項規定……本案因地政 機關通知更正增加土地面積，漏未補徵土地增值稅，倘自 地政機關通知更正函收件日起算於核課期間內發現者，即 應依法補徵；反之，則不得再行補稅……。」
（二）查原告之被繼承人於91年6月13 日與華維公司簽訂系爭土 地之買賣契約，於同年月18日共同向被告所屬北投分處申 報土地移轉現值，經核定土地增值稅5,320,763 元，並於 91年7月1日辦竣所有權移轉登記。嗣臺北市政府地政局副 知該北投分處，系爭土地因76、77年重測當時原圖整理疏 失，致與鄰地○○區○○段0○段00 地號土地間地籍線不 符，依地籍測量實施規則第232 條規定辦理地籍線及面積 更正，更正後宗地面積398.68平方公尺，此有91年6月 18 日土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣移轉 契約書、臺北市政府地政局101年11月23日北市地發字第0 0000000000號函、土地更正登記清冊、地籍資料查詢土地 標示部、所有權部及異動索引等附卷可稽。是系爭土地面 積由383.89平方公尺更正為398.68平方公尺，增加 14.79 平方公尺，被告所屬北投分處遂依稅捐稽徵法第21條及財 政部89年1月25日台財稅第0000000000號函釋規定，以101 年11月26日收到臺北市政府地政局101年11月23 日通知更 正系爭土地之面積時為核課期間之起算日，並按更正後面 積重新計算，就增加面積部分核定補徵差額土地增值稅計 204,991 元，尚非無據。嗣原告之被繼承人循序提起行政 救濟，臺北市政府102年11月14日府訴一字第00000000000 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達 之次日起60日內另為處分。」上開訴願決定之撤銷意旨略 以，被告審認該更正登記後增加之土地面積14.79 平方公
尺應補徵差額土地增值稅204,991元，並依財政部89年1月 25日台財稅第0000000000號函釋，核課期間係自臺北市政 府地政局以前揭101年11月23 日函副知北投分處更正原核 課之土地面積之收件日即101年11月26 日起算，是該分處 核定補徵系爭土地差額土地增值稅，未逾5 年之核課期間 ，作為本件補徵差額土地增值稅之依據，惟上開依據是否 符合稅捐稽徵法第21條規定意旨，容有斟酌餘地。被告乃 依訴願決定意旨重新審查，並經財政部於103年4月22日釋 示，本件因地政機關通知更正增加土地面積，漏未補徵土 地增值稅，倘自地政機關通知更正函收件日起算於核課期 間內發現者，即應依法補徵，反之，則不得再行補稅，被 告遂以103年5月12日北市稽北投甲字第00000000000 號函 知原告，本件係核課期間內發現應徵之稅捐，依法仍應補 徵系爭土地差額土地增值稅計204,991元，洵屬有據。（三）原告主張其被繼承人於91年6月18 日申報移轉系爭土地， 距被告102年4月11日發函通知補繳土地差額面積之土地增 值稅，已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，財政部89 年1月25日台財稅第0000000000號函釋並非稅捐稽徵法第1 條規定所稱其他法律規定，稅捐機關不得以函釋變更法定 核定期間一節。按稅捐稽徵法第1 條規定，稅捐之稽徵， 依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。 同法第21條規定，應由納稅義務人申報繳納之稅捐，在規 定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者，該稅捐之核課期間為5年。復按，財政部89年1月25 日台財稅第0000000000號函釋規定，如因地政機關作業技 術上之疏失，致土地面積錯誤，其土地增值稅核課期間， 宜自地政機關函請稅捐稽徵機關更正原核課之土地面積時 之收件日起算。再依大法官釋字第267 號解釋理由：「… …法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法 意旨之闡釋」及釋字第287 號解釋：「……行政主管機關 就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規 生效之日起有其適用。」經查稅捐稽徵法第1 條規定，係 闡明就稅捐稽徵而言，稅捐稽徵法為其他稅法之特別法， 其他稅法對同一事項有不同規定時，稅捐稽徵法應優先適 用，而財政部89年1月25日台財稅第0000000000號函及103 年4月22日台財稅字第00000000000號函釋係就稅捐稽徵法 第21條所為之釋示，闡明法規之原意，被告自得引用，據 以補徵系爭土地之差額土地增值稅。又系爭土地經臺北市 政府地政局101年11月23日北市地發字第00000000000號函 通知因76、77年重測當時原圖整理疏失致與鄰間地籍線不
符，更正宗地面積為398.68平方公尺，是本件係因地政機 關重測時原圖整理作業之疏失，致土地面積錯誤，依上開 財政部函釋規定，稽徵機關係在收到地政機關函請更正原 核課之土地面積時，該更正面積部分之土地增值稅核課權 始成立，是補徵差額土地增值稅之核課期間，應自地政機 關函請被告所屬北投分處更正原核課之土地面積時之收件 日即101年11月26日起算，迄該分處以102年4月11 日北市 稽北投甲字第00000000000 號函核定補徵差額土地增值稅 之日止，並未逾5 年之核課期間，是原告主張，核不足採 等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟 費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）查前開事實概要欄所述之事實為兩造所不爭執，且有原處 分、被告102年7月31日北市稽法甲字第00000000000 號、 103年6月24日北市稽法甲字第00000000000 號復查決定、 臺北市政府102年11月14日府訴一字第00000000000號、10 3年10月15日府訴一字第00000000000號訴願決定、土地增 值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣移轉契約書、 土地所有權狀、被告91年6月21日北市稽北投增字第00000 00000函、土地增值稅繳款書、臺北市政府地政局101年11 月23日北市地發字第00000000000 號函、土地更正登記清 冊、被告所屬北投分處102年4月11日北市稽北投甲字第00 000000000 號函、臺北市都市土地卡、地籍資料查詢、異 動索引查詢、土地增值稅更正核定單、臺北市政府財政局 103年1月29日北市財稅字第00000000000號函、財政部 89 年1月25日台財稅第0000000000號、103年4月22 日台財稅 字第00000000000 號函等在卷可稽，堪信屬實。本件爭點 在於：被告補徵系爭土地之差額土地增值稅，是否符合稅 捐稽徵法第21條規定？財政部89年1月25日台財稅第00000 00000號及103年4月22日台財稅字第00000000000號函釋意 旨是否符合稅捐稽徵法第21條規定？
（二）按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規 定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定 期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，其核課期間為5年。……（第1項）在前項核課期間內 ，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在 核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2 項） 。」第22條第1項第1款規定：「前條第1 項核課期間之起 算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」又土地稅
法第49條第1 項規定：「土地所有權移轉或設定典權時， 權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影 本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值 。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申 報其移轉現值。」是土地增值稅係屬稅捐稽徵法第21條第 1項第1款所定依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅 義務人已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐者，稅捐稽徵機關得行使核課權，作成課 稅處分之核課期間，應自申報日起5 年內為之，屆滿未經 核課者，實現租稅構成要件所成立之抽象租稅請求權，及 經由稅捐稽徵機關以行政處分所核定之具體租稅請求權， 均因核課罹於時效而消滅，不復存在，稅捐稽徵機關不得 再行核課、補稅及處罰。又比較稅捐稽徵法第22條第1 項 第1款與民法第128條前段文義，民法第128 條前段係規定 ：「消滅時效，自請求權可行使時起算。」而稅捐稽徵法 第22條第1項第1款則明定「自申報日起算」，兩者就消滅 時效之起算時點有不同規範。現稅捐稽徵法第22條第1 項 第1 款既已明定核課期間之起算時點，自不得再採取類似 民法第128 條前段，以稅捐稽徵機關知悉租稅請求權存在 而得行使之日起算。
（三）司法院大法官釋字第706 號解釋理由書已闡述：「憲法第 19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅 主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租 稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機 關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原 則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之 ；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務， 則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第62 2號、第640號、第674號、第692號、第703 號解釋參照） 。」據此，核課期間係屬租稅構成要件之一，僅得以法律 或法律明確授權之命令定之，尚不允稅捐主管機關以解釋 性行政規則或職權命令逾越法律解釋範圍，牴觸法律或對 人民之自由、權利增加法律所無之限制或增加其義務。（四）財政部89年1月25日台財稅第0000000000 號函表示：「地 政機關於76年辦理土地合併、分割時，因作業技術上之疏 失，致土地面積錯誤，其中部分土地已於78年7 月按錯誤 面積，申報現值核課土地增值稅辦竣移轉登記；經地政機 關於88年5 月依法核准更正登記，並通知稅捐稽徵機關， 補徵差額土地增值稅，稽徵機關在收到地政機關函請更正
原核課之土地面積時，該更正面積部分之土地增值稅核課 權始成立，故本案因地政機關作業技術上之疏失，致土地 面積錯誤，其土地增值稅核課期間，宜自地政機關函請稅 捐稽徵機關更正原核課之土地面積時之收件日起算。」又 財政部103年4月22日台財稅字第00000000000 號函釋表示 ：「……二、土地法第43條規定……同法第69條前段規定 ……是以，土地登記簿所載土地面積縱有錯誤，在地政機 關依法更正前，應有絕對效力，稅捐稽徵機關在地政機關 函請更正原課之土地面積前，並無調查土地面積是否正確 之職權。是稽徵機關在收到地政機關函請更正土地面積時 ，該項更正面積部分之土地增值稅核課權始成立，故本部 89年1月25日台財稅第0000000000 號函釋，因地政機關作 業技術上之疏失，致土地面積錯誤，其土地增值稅核課期 間，宜自地政機關函請稅捐稽徵機關更正原核課之土地面 積時之收件日起算。三、依稅捐稽徵法第21條第2 項規定 ……本案因地政機關通知更正增加土地面積，漏未補徵土 地增值稅，倘自地政機關通知更正函收件日起算於核課期 間內發現者，即應依法補徵；反之，則不得再行補稅。」 均採取類似民法第128 條前段，以稅捐稽徵機關知悉租稅 請求權存在而得行使之日起算核課期間，主張本件土地增 值稅之核課期間應自地政機關函請稅捐稽徵機關更正原核 課土地面積時之收件日起算，固非無據，然稅捐稽徵法第 22條第1項第1款已明定「自申報日」起算，而不採取類似 民法第128 條前段之立法模式，可見立法者就核課期間之 起算，為求明確，並避免租稅債務關係長期處於不確定之 狀態，有違法律秩序之安定及納稅義務人之信賴利益，已 有價值上之抉擇，採取現行稅捐稽徵法第22條第1項第1款 之規範模式，稅捐主管機關自不得逾越法律明白且清楚之 文義，另以法律所無之要件，變相延長核課期間。財政部 上開兩起函釋，以地政機關函請稅捐稽徵機關更正原核課 土地面積時之收件日作為核課期間之起算日，已逾越稅捐 稽徵法第22條第1項第1款法律解釋之範圍，牴觸法律，且 對人民之自由、權利增加法律所無之限制、增加其義務， 違反憲法第19條租稅法定主義，自不可採。
（五）查原告之被繼承人謝伯津於91年6月13 日立約出售系爭土 地予華維公司，並於同月18日向被告所屬北投分處申報土 地移轉現值，經該分處核定應納土地增值稅5,320,763 元 ，此有土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣 移轉契約書及土地增值稅繳款書在卷可稽。原告之被繼承 人業依土地稅法第49條第1 項規定，於法定期間內向稅捐
稽徵機關申報其土地移轉現值，且無證據顯示其有故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，則被告對系爭土 地交易核課土地增值稅之核課期間，應自原告之被繼承人 91年6月18日申報時起算5年，迄至96年6月17 日即時效完 成，被告對原告土地增值稅之租稅請求權消滅，不復存在 。詎被告於102年4月11日以北市稽北投甲字第0000000000 0號函核定補徵差額土地增值稅204,991元，經臺北市政府 102年11月14日府訴一字第00000000000號訴願決定撤銷後 ，再以原處分核定補徵差額土地增值稅204,991 元，顯非 適法，應予撤銷。
六、綜上，原處分引之為依據之財政部89年1月25日台財稅第000 0000000號及103年4月22日台財稅字第00000000000號函均違 反租稅法定原則，屬違憲之函釋，自不應援用。原處分違反 稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1項第1款規定，屬 違法之課稅處分，訴願決定、復查決定未即糾正，亦有違誤 ，均應予以撤銷。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判 決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、依行政訴訟法第236條、第104條，民事訴訟法第79條，判決 如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 24 日
行政訴訟庭 法 官 楊坤樵
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 4 月 27 日
書記官 楊勝欽
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