臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一八七○號
原 告 海龍港灣打撈工程有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月二十五日
台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定、原處分關於新台幣玖萬元罰鍰部分撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之七，餘由原告負擔。 事 實
甲、經過事實摘要：
壹、行政處分之特定：
一、作成之機關：台北市國稅局
二、作成之案號：財北國稅法字第八八０五三０六三號 三、作成之時間：八十八年十二月三十日
四、行政處分之內容：
Ａ、事實經過：
１、原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，而經被告機關查獲，有 虛報曾振共等二十三人薪資支出新台幣（下同）三、九０一、四二七元 等情。
Ⅰ、實則原告申報所得為虧損一、七六三、五四九元。 Ⅱ、其間原告另被查獲虛報二人薪津三六０、０００元，但此部分與本案 無關。
Ⅲ、往後原告又被查獲虛報曾振共、周宜耀、林能煌、蔡鎰萬等四人薪津 七二０、０００元。
Ⅲ、隨後再次被查獲虛報林銀山等十九名薪津三、四二０、０００元，惟 被告機關以原告拒不提示帳冊為由，乃先改同業利潤標準百分之十計 算原告之八十五年度課稅所得為二、四九七、八七八元（00000000* 10%+22251），再反向計算原告此次虛列之薪資為三、一八一、四二 七元 (0000000+0000000-000000-000000)。 ２、而三、四二０、０００元與三、一八一、四二七元之差額二三八、五七 三元則認為確有此項支出，但未按實際情形取得進項憑證。 ３、被告機關因此認定原告有短漏營利事業所得稅之情事，經計算後，而為 以下以之處分：
Ⅰ、補徵原告營利事業所得稅六一四、四六九元（二、四九七、八七八元 按百分之二十五計算，再減累進差額一０、０００元）。
Ⅱ、並先後課處原告以下之罰鍰（合計七一六、三二八元）： ａ、九０、０００元（虛報七二０、０００元成本者） ｂ、六一四、四００元（逃漏六一四、四六九元所得稅部分者） ｃ、一一、九二八元（未取得進項憑證者）
３、原告不服，申請復查，而被告機關以本件行政處分維持原本稅之核定及 行政罰之課處。
Ｂ、認定原告漏稅事實所憑之證據：
１、被告機關之查核原簽文件。
２、相關之切結書等。
Ｃ、適用之法令：
１、所得稅法第二十一條第一項：
營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計記 錄。
２、所得稅法第二十四條第一項：
營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。
３、所得稅法第七十一條第一項：
納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向 該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總 額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅 額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於 申報前自行繳納。
４、所得稅法第一百十條第一項：
納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。 ５、所得稅法第一百十條第三項：
營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納 稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算 之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。
６、稅捐稽徵法第四十四條：
營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未 取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。 貳、原告受侵犯之權利：財產權。
乙、兩造聲明：
壹、原告訴之聲明：
求為判決撤銷原處分（含訴願決定）。
貳、被告訴之聲明：
求為判決駁回原告之訴。
丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：
壹、原告方面：
一、本稅部分：
１、曾振共等人確係原告公司工地工頭林春發所聘請之工人，有該年度領取工 資之薪工卡及切結書為憑。
２、原告公司八十五年度結算申報虧損約二百七十餘萬元，應無虛報工資之動 機及可能性。
二、罰鍰部分：
本稅既無逃漏，更無罰鍰之問題。
貳、被告方面：
一、本稅部分：
１、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，虛報曾振共等二十三人薪 資所得共三、九０一、四二七元，短漏營利事業所得稅，案經被告查獲， 乃依首揭規定剔除原告八十五年度薪資支出三、九０一、四二七元，併計 核定原告本期所得額為二、四九七、八七八元。 ２、原告不服，主張曾振共等二十三人並非利用之人頭以虛報薪資，係由工頭 轉發，確有支付事實，請准予認列云云。
３、申經被告復查時，原告雖主張有支付之事實，惟並未提附相關資料流程或 工頭承受轉發紀錄等之證據憑核。
４、案經被告以八十八年四月六日第八八０二二０號調帳通知函通知原告提示 薪資相關憑證（含資金流程）等資料備查。
５、原告於收受通知函後，迄未提示任何資料備查，是被告無從加以審酌查核 ，乃駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，洵無違誤。 ６、原告猶執前詞爭執，惟仍未提示支付薪資之相關資料供核，空言主張，核 不足採。
二、罰鍰部分：
１、本件原告八十五年度營利事業所得稅，虛報曾振共等四人薪資所得共計七 二０、０００元，案經被告查獲，違章事證明確，乃依首揭規定剔除原告 八十五年度薪資支出七二０、０００元，有被告查核原簽影本等附案資證 ，是被告原核定就短漏之所得額依當年度適用之稅率計算之金額為一八０ 、０００元裁處原告０．五倍罰鍰計九０、０００元。 ２、嗣後被告又查獲原告以列報林銀生等十九人不實之薪資支出方式，虛增成 本（費用）三、一八一、四二七元，被告原核定就虛增成本費用致所漏稅 額六一四、四六九元裁處原告一倍之罰鍰計六一四、四００元（均計至百 元止），另因剔除虛列薪資後核定全年所得額高於依同業利潤標準核定所 得額之部分二三八、五七三元，則依未按實取得憑證處百分之五之罰鍰計 一一、九二八元（未按實取具憑證總額238,573×5%），三項共計裁處原 告罰鍰七一六、三二八元（即90,000元+614,400元+11,928元=716,328 元 ）。
３、原告雖主張：「薪資是由工頭轉發，確有支付事實，請准予認列」云云， 但原告於復查程序中，並未提附相關資金流程之證據憑核。
４、被告曾以八十八年四月六日第八八０二二０號調帳通知函通知原告提示薪 資相關憑證（含資金流程）等資料備查。
５、原告於收受通知函後，迄未提示任何資料備查，有送達回執聯附案資證， 是被告無從加以審酌查核，乃駁回其復查之申請。 ６、現原告仍執前詞爭執，惟仍未提示支付薪資之相關資料供核，空言主張， 所訴核不足採。
理 由
壹、程序方面：
本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二 百十八條、民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一 造辯論而為判決。
貳、得心證之理由：
一、本稅部分：
本件原告申報八十五年度營利事業所得稅為虧損一、七六三、五四九元，而經 被告機關查獲，有虛報邱文和、杜清賢、曾振共等二十五人薪資支出新台幣四 、二六一、四二七元（其中邱文和、杜清賢二人之三六０、０００元不在本案 訟爭範圍內），被告機關因此認定原告有短漏營利事業所得稅之情事，經計算 後，認定原告之八十五年度所得額為二、四九七、八七八元，應補徵原告營利 事業所得稅六一四、四六九元等情。已據被告提出異常薪資所得查核清單及原 告負責人出具之承諾書四紙（接受曾振共、周宜耀、林能煌、蔡鎰萬、林銀生 五人薪資給付無法證明之事實，而同意接受被告機關補稅並課罰之處分）等資 料為證，應堪信為真實。原告雖辯稱：「其確有支付上開金額，並無虛報」云 云，惟其並未提出任何證據以實其說，無從推翻以上各項證據之證明力。則被 告機關依所得稅法第二十四條第一項之規定，將上開虛列之成本加入原告之八 十五年度所得額中，再依所得稅法第七十一條第一項之規定，核定原告之所得 額，即屬依法有據，並無違法之處。
二、罰鍰部分：
Ａ、六一四、四００元（逃漏六一四、四六九元所得稅部分者）： 原告既已依所得稅法之規定辦理八十五年度所得稅之結算申報，但有虛列成 本而短報所得額之情事，且該等情事明顯可歸責於原告（出於原告故意虛報 成本之行為），則被告機關依所得稅法第一百十條第一項之規定，按漏稅額 六一四、四六九元課處一倍之罰鍰（算至百元為止），即屬有據，並無違法 之處。
Ｂ、一一、九二八元（未取得進項憑證者）：
又原告經被告機關查獲虛報林銀山等十九人之薪津三、四二０、０００元， 但因原告拒不提示帳冊，被告機關乃採推計課稅之方式，以同業利潤標準百 分之十計算原告之八十五年度課稅所得為二、四九七、八七八元（即原告當 年度營業收入二四、七五六、二七０元之百分之十，再加上非營業收入租金 收入二二、二五一元）再反向計算原告此次虛列之薪資成本為三、一八一、 四二七元，而認上述之三、四二０、０００元之虛報薪津中有差額二三八、
五七三元乃實際上真有成本支出，但原告未據實取得憑證，改依稅捐稽徵法 第四十四條之規定，而就其應取得而未取得憑證部分，課處百分之五罰鍰， 亦屬合法有據。
Ｃ、九０、０００元（虛報七二０、０００元薪資成本，而依所得稅法第一百十 條第三項處罰者）：
１、但就原告虛報曾振共、周宜耀、林能煌、蔡鎰萬等四人薪津七二０、００ ０元部分，因為當時原告虛報上開三、四二０、０００元薪津成本一事尚 未被發覺，因此即使加上此筆七二０、０００元之所得，原告八十五年度 之課稅所得額仍處於虧損情況（金額為原申報虧損金額一、七六三、五四 九元加上另一筆被查獲之虛報薪津三六０、０００元與本筆七二０、００ ０元後，仍然虧損六八三、五四九元。故被告機關乃依所得稅法第一百十 條第三項之規定，以「加計短漏之所得額後仍無應納稅額」為由，而改以 短漏之所得額七二０、０００元，依百分之二十五之營利事業所得稅稅率 計算，得出一八０、０００元之金額，再處以０，五倍之罰鍰，而課處原 告此筆九０、０００元之罰鍰。
２、然而：
Ⅰ、若營利事業就同一年度之營利事業所得稅，有漏報或短報之情事者，應 該將陸續查獲之漏報或短報總額加總計算，一次適用所得稅法第一百十 條第一項或第三項之規定，而不能分段適用。如果可以分段適用就會有 重覆處罰之問題。而本案原處分竟然採分段適用之方式而對原告單一之 漏稅結果，為二次以上之重覆課罰，顯有不當。 Ⅱ、其次，所得稅法第一百十條第一項與第三項規定之區別，乃是以有無發 生逃漏課稅所得之結果為斷，針對已生逃漏課稅所得結果之個案，此二 條項在規範體系上，究竟應如何來解釋及適用，亦有待討論，理論上應 有以二種解釋方式：
ａ、擇一而相排斥之關係：
⑴、即單純以具體個案是否發生逃漏課稅所得之結果為準，有生逃漏結 果者，適用所得稅法第一百十條第一項之規定，未生逃漏結果者， 則適用同條第三項之規定，二項規定對同一事實之適用可能性處於 相互排斥之地位。因此已生逃漏課稅所得結果之個案應一律適用所 得稅法第一百十條第一項之規定。
⑵、此種解釋方式會帶來不公平之結果，例如申報虧損一億元，如果事 後查明短報一億零一百萬元，則僅須就一百萬元部分按所得稅法第 一百十條第一項之計算方式裁罰。如果事後查明短報九千萬元，卻 因為未發生課稅所得，反而須就九千萬元部分，按所得稅法第一百 十條第三項之計算方式來課罰，二者顯失均衡。 ｂ、選擇而從一重之關係：
⑴、即以具體個案納稅義務人申報之所得額為準，比較逃漏之課稅所得 額與在申報虧損金額限度內之短漏報所得額，以其中較多之金額者 ，擇一適用所得稅法第一百十條第一項（逃漏之課稅所得額比較高
之情形）或同條第三項（申報虧損金額限度內之短漏報所得額比較 高之情形）。
⑵、此種解釋方式本院認為比較合理。
Ⅲ、但無論如何，同一營利事業之同一年度內之短漏報違章行為，都不能同 時適用所得稅法第一百十條第一項及第三項之規定重複課罰。而且本案 無論是適用上述「擇一而相排斥」之解釋方式或「選擇而從一重」之解 釋方式，其結論都無不同，都只能按逃漏之課稅所得依倍數課罰，而不 能就此筆依七二０、０００元計算逃漏所得、再以０，五倍課罰。 ３、因此原處分中關於此筆九萬元之課罰，自有不當，應予撤銷免罰。參、綜上所述，原處分所為課稅及罰鍰處分，除其中罰鍰九萬元部分外，其餘部分並 無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應 予駁回。至於罰鍰九萬元之課處部分，原處分則有不當，訴願決定亦未予糾正， 均有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，應併予撤銷。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、第二百十八條、民事訴訟法第七十九條但書、第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十六 日 臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十六 日 書記官 林麗美
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