臺北高等行政法院判決
103年度訴字第88號
103年8月7日辯論終結
原 告 台耀化學股份有限公司
代 表 人 程正禹（董事長）
訴訟代理人 許祺昌 會計師
王萱雅 律師
高文心 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 洪淑貞
被告參加人 經濟部工業局
代 表 人 吳明機（局長）
訴訟代理人 李家豪
盧碧黛
劉穎俊
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年11月18日台財訴字第10213957530 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告民國99年度營利事業所得稅結算申報， 列報研究發展支出適用投資抵減金額新臺幣（下同）52,156 ,606元、可抵減稅額7,823,491 元及本年度准予抵減稅額9, 787,784 元，因該研究發展項目經中央目的事業主管機關經 濟部工業局（即參加人）認定不符「高度創新」範疇，被告 初查乃依產業創新條例第10條及行為時公司研究發展支出適 用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第12條規定，核定研 究與發展支出0 元、可抵減稅額0 元及本年度准予抵減稅額 1,964,293 元。原告不服，申請復查，經被告102 年6 月6 日財北國稅法一字第1020022812號復查決定駁回。原告仍不 服，提起訴願經決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原處分（含復查決定）係參加人及被告本於各自職權先後參 與而作成，屬多階段行政處分，故法院審理之範圍，自應包 括參加人100 年9 月13日工化字第10000913230 號函（本院 卷第136-137 頁、原處分卷第195 頁）及102 年8 月16日工 化字第10200701320 號函（本院卷第125-126 頁、原處分卷
第0000-0000 頁）。
⒈次按「行政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權先後 參與者，為多階段行政處分。此際具有行政處分性質者，原 則上為最後階段之行政行為，即直接對外發生法律效果部分 。人民對多階段行政處分如有不服，固不妨對最後作成行政 處分之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各個 階段行政行為是否適法。」及「經濟部國際貿易局輸入許可 證之核發，為一需二個以上機關本於各自職權共同參與而作 成之『多階段行政處分』，主管輸入許可證核發之機關（即 國貿局）須依內政部之同意函辦理，是否得輸入實際上係由 內政部所決定，故最後直接對外生效之行政處分雖為國貿局 所核發之輸入許可證，然在行政訴訟程序，行政法院仍應審 查各個階段行為之適當性或合法性，易言之，行政法院應一 併審查『整體行為』。」最高行政法院91年判字第2319號判 例（本院卷第48-50 頁）及91年度判字第1893號判決（本院 卷第51-54頁）參照。
⒉原告從事生物藥品製造業，辦理99年度營利事業所得稅結算 申報前，按投資抵減辦法第12條第1 項規定之申請期間，依 法向本件中央目的事業主管機關（即參加人）申請認定原告 99年度研究發展活動是否符合投資抵減辦法第2 條及第3 條 規定，以適用產業創新條例第10條之投資抵減獎勵規定。參 加人以100 年9 月13日函附99年度研究發展活動認定意見書 ，認定原告99年度研究發展活動不符合投資抵減辦法第2 條 第2 項所稱「高度之創新」規定。被告即據此核認原告99年 度研發活動非屬「創新高度」範疇，核定研究與發展支出0 元，可抵減稅額0 元及99年度准予抵減稅額1,964,293 元。 原告依法提起復查，惟遭被告按參加人100 年9 月13日函復 結果，維持原核定結果。原告依法提起訴願，被告稱其已於 訴願階段，將原告於復查階段提示之復查理由書、補充說明 書及訴願申請書交予參加人查明，嗣參加人以102 年8 月16 日工化字第10200701320 號函（下稱「參加人102 年8 月16 日函」）函復略以原告系爭10項計畫皆屬現有產品或技術之 經常性改良、變更或補強，不符「高度創新」研發活動範疇 ，訴願決定遂據此駁回訴願。然而，依據資抵減辦辦法第12 條第1 項規定，關於公司研究發展支出是否符合投資抵減辦 法第2 條及第3 條規定，應向中央目的事業主管機關申請認 定之，始為適法。
⒊原告已依法向參加人申請認定，且原處分（含復查決定）係 依據參加人100 年9 月13日函、訴願決定係依據參加人102 年8 月16日函之審認結果而作成，原處分（含復查決定）之
作成，係二個以上機關（即參加人及被告）本於各自職權先 後參與，原處分（含復查決定）即屬多階段行政處分，自無 疑義。從而，法院審理之範圍，自應包括參加人100 年9 月 13日函及102 年8 月16日函。
㈡原告99年度列報之研究發展計劃提出新反應路徑、解決傳統 製程問題，符合投資抵減辦法第2 條所稱「高度之創新」： ⒈產業創新條例及投資抵減辦法並未就「高度之創新」予以明 文定義或規範，是於審酌研究發展活動是否具備「高度之創 新」時，仍應回歸產業創新條例及其立法目的。產業創新條 例第10條立法理由謂：「一、技術為企業成長重要的動力， 也是產業創新、產業再造之關鍵因素，公司不斷投入於研究 發展，方得以提升其技術能力，以因應其產業競爭環境，爰 參酌促進產業升級條例第六條第二項規定，於第一項明定以 投資抵減營利事業所得稅額為獎勵措施，鼓勵公司積極投入 研究發展，以達到產業創新之目的。二、第二項明定投資抵 減辦法授權由中央主管機關會同財政部定之。」（本院卷第 55頁），可知立法者欲藉由投資抵減獎勵方式，鼓勵公司投 資研究發展，以提升「技術」，達成產業創新之終極目標。 是以，「技術提升」之程度自應屬判斷「高度創新」之主要 指標。
⒉原告所從事之生物醫藥產業，於化學製藥之領域中，創新通 常包括二大類型，一為「藥成分」之研發；一為「藥製造過 程」之研發。一般市售藥品依據專利是否屆期，區分為專利 藥及學名藥。專利藥於上市前，需申請臨床前試驗，以及臨 床試驗評估，須耗費鉅資研發，故開發廠通常可取得20年之 專利權保護；而學名藥之成分及療效須與專利藥一致，惟須 待專利藥之專利權期限屆至後，始得販售。專利藥與學名藥 在「製程」上之存有差異，開發藥廠商主要投入藥成分之研 發，為儘早銷售藥品獲利，以爭取專利權之壟斷利益，惟藥 品製程常未盡完善，藥品的純度以及穩定性欠佳；而學名藥 廠商則主要投入製程研發，使製程日臻完善，俾於專利權期 限屆至後，以製造成本更低、製造期間更短、純度高及穩定 度高之新製程，大幅降低藥價，以利社會大眾。 ⒊原告於99年度研究發展計畫，投入學名藥之活性成分原料藥 之製程研發，藉由反覆實驗、分析及調整，累積經驗而開發 新的藥製程，技術領先且獨步。原廠通常對於起始物的選擇 及反應路徑繁複，導致最終產品純度不佳、效能低落以及穩 定度欠佳等現象，原告投入研發，發現原廠製程之「離子交 換樹脂」或「矽膠管柱層析法」等，無法提供高純度之產品 ，而需要凍晶法乾燥作為二次純化程序。原告突破原廠的製
藥程序，提出新的反應路徑，利用「結晶純化法」及「噴霧 乾燥法」等技術，解決傳統製程之問題（原告10項研究發展 計畫見附件），實具有高度之創新，屬投資抵減辦法第2 條 及第3 條規定之研究發展活動，應得按產業創新條例第10條 ，以其投入系爭研究發展活動支出抵減當年度稅額。 ㈢縱參加人就系爭研究發展計畫是否符合「高度之創新」存有 判斷餘地，惟法院仍應就其決定之作成有無瑕疵予以審查： ⒈按「惟即使在行政機關之判斷餘地範圍內，行政法院仍得審 查其認定事實有無錯誤，有無遵守相關之程序規定及有無遵 守一般之評價標準，包括有無事實認定方法矛盾、理由不備 及評價基礎不足」，最高行政法院96年判字第760 號判決參 照。換言之，縱使行政機關就是否符合「高度之創新」存有 判斷餘地，行政法院仍得審查行政機關決定之作成是否遵循 相關之程序規定及一般之評價標準，而非謂完全無司法審查 之空間。
⒉參加人於103 年5 月19日第3 次準備程序時稱：「我們在開 會一個禮拜前就把相關議案所討論之研發計畫有關資料寄給 所有委員，供其參考審閱，100 年8 月4 日當次會議從上午 十時開始，當天共審查21家公司之研發案」云云。然原告所 提出之研究發展計畫是否該當「高度之創新」，既係由審查 小組進行審理，則召開會議前，參加人是否已預留合理時間 ，事先提供欲審查之研究發展計畫相關資料予各委員？當次 審查會議共安排多少研究發展計畫？審查小組係於多久時間 內審查完畢？均涉及在作成研究發展計畫是否符合「高度之 創新」之決定時，有無遵循一般之評價標準。惟本案中，據 參加人所述，當次會議係同時就21家公司提出之研究發展計 畫進行審查，倘每家公司申請案皆與原告相近，則有高達20 0 件左右之研究發展計畫應予審查，則參加人於開會一個禮 拜前始將資料寄給委員，委員是否有充裕之時間了解各案件 以作成決定，實有可疑。再者，當次會議共花費多少時間審 查原告所提出之研究發展計畫？會議過程中各委員是否針對 各計畫提出意見並為充分之討論後，始作成決定，亦尚待釐 清。
⒊綜上，縱「高度之創新」為不確定法律概念，參加人對其有 「判斷餘地」，然參加人是否業踐行一般之評價標準，對系 爭研究發展計畫進行實質審查，非無疑問。
㈣參加人所出具之原告99年度研究發展活動認定意見書僅係重 複「經濟部工業局提供製造業及其相關技術服務業從事研究 發展活動認定意見書作業要點」（下稱「作業要點」）第3 點之規定，未見實質理由，已與作業要點第10點第1 項之要
求相悖：
⒈按「公司從事之研究發展活動，有下列情形之一者，不具有 高度之創新：（一）有關現有產品或技術之經常性改良、變 更或補強等活動。」及「本局各業務組應就前點公司研究發 展活動之認定結果，出具意見書並函送公司所在地稅捐稽徵 機關。經認定不符合本辦法第2 條及第3 條規定者，應於意 見書中詳載具體不同意理由」為作業要點第3 點第1 款及第 10點第1 項所明定。
⒉就原告99年度營利事業所得稅結算申報所列報之10項研究發 展計畫，參加人以100 年9 月13日工化字第10000913230 號 函檢送之研究發展活動認定意見書以「該計畫屬現有產品或 技術之經常性改良、變更或補強等活動」為由，認不具有高 度之創新。然上開研究發展活動認定意見書僅係複述作業要 點第3 點第1 款之規定，未見其就何以認原告所提出之10項 研究發展計畫不符「高度之創新」提出任何實質理由，已與 作業要點第10點第1 項要求詳戴具體不同意理由相悖，容有 未遵守相關之程序規定，即存有理由不備之情形。 ㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷 。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告99年度列報研究與發展支出52,156,606元（包括專門從 事研究發展工作全職人員之薪資29,059,977元及具完整進、 領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，專供研 究發展單位研究用之消耗性器材、原料、材料及樣品之費用 28,220,629元，減除政府補助款及研究發展單位產生之收入 5,124,000 元）、其可抵減稅額7,823,491 元及本年度准予 抵減稅額9,787,784 元，被告原查以其研發計畫經參加人認 定不符合抵減辦法第2 條規定，核定研究與發展支出0 元、 其可抵減稅額0 元及本年度准予抵減稅額1,964,293 元。原 告主張其列報之研發計畫皆具高度創新，符合投資抵減辦法 第2 條規定，得按產業創新條例第10條規定，就其所投入之 相關研究發展支出抵減應納稅額云云，申經被告復查決定以 ，查⒈參加人以100 年9 月13日工化字第10000913230 號函 檢送所出具之研究發展活動認定意見書（本院卷137 頁）載 明：「該計畫屬現有產品或技術之經常性改良、變更或補強 等活動，不具有高度之創新。」⒉原告於復查階段所提供資 料，僅係再加強說明研究計畫符合高度創新之理由，惟並未 提示新事證供核。⒊基上，系爭研究計畫既經參加人認定不 具有高度之創新，而非屬產業創新條例所定租稅獎勵範疇， 其相關支出自不得享受抵減當年度應納營利事業所得稅額之
租稅優惠，被告原查否准認列，自屬有據。依首揭規定，原 核定研究與發展支出0 元、其可抵減稅額0 元及本年度准予 抵減稅額1,964,293 元並無不合，應予維持等由，駁回原告 復查之申請。
㈡按產業創新條例第10條規定之立法背景，係考量所得稅法第 5 條營利事業所得稅稅率已由25% 調降為17% ，大幅降低營 利事業租稅負擔，惟為協助國內企業加速產業結構調整，積 極投入具關鍵性、風險性高之研發計畫，考量我國國情及目 前財務狀況，故仍有實施租稅獎勵之必要，但獎勵範圍應僅 限於其從事之研究發展活動，應具高度之創新，而不至於過 度寬鬆，乃明定公司研發活動應具有高度之創新水準，始適 用研發投資抵減，如僅為現有產品、技術或服務之改良、變 更、補強等活動，非為投資抵減辦法獎勵範疇。另依據投資 抵減辦法第12條明定研究發展支出適用投資抵減，係採行政 機關專業分工之審查機制，公司研究發展活動須先經中央目 的事業主管機關審查認定，並出具意見作為稅捐稽徵機關核 定投資抵減稅額之依據。而參加人為以客觀、超然、公平立 場認定公司研究發展活動是否符合投資抵減辦法第2 條及第 3 條規定，爰依產業別邀請具該領域專長之學者專家組成審 查小組，召開審查小組會議，將從事類似研發活動之各公司 研究發展計畫併於同一會議中逐案審查，並將審查結果逐案 作成「經濟部工業局出具○○公司○○年度研究發展活動認 定意見書」，作為稽徵機關查核研究發展投資抵減稅額之依 據。
㈢參加人102 年8 月16日工化字第10200701320 號函（本院卷 第125-126 頁）略以: 「……三、本局為扶植我國製藥產業 邁向高值化目標發展，開發更具國際競爭力之藥品，業經本 局邀集專家召開審查小組會議，得以將公司從事新藥（經中 央目的事業主管機關審定屬新成分、新療效、新複方、新劑 量或新使用途徑製劑之藥品）與新劑型新藥（符合行政院衛 生署『藥品查驗登記審查準則』第39條規定且國內未核准上 市之新劑型製劑），以及經審查小組會議同意具前瞻性及創 新性之製藥產品研發活動，列為具『高度創新』之研發活動 。四、查台耀公司檢附之資料，研發計畫序號1-5 ，及8 係 利用結晶法純化或噴霧乾燥方式，屬常見之原料合成方法； 計畫序號6 支鏈化合物皆為產品合成過程中之中間體，非屬 藥品，且以噴霧乾燥取代結晶方式，屬常見之原料合成方法 ；計畫序號7 改進反應條件、提高純化濃度及避免使用有機 溶劑；計畫序號9-10以得到較高純度產品或高回收率為研究 目的，皆屬製程改善；故上述10項計畫皆屬現有產品或技術
之經常性改良、變更或補強等活動，非直接從事上揭說明三 之研發活動，不符合『高度創新』研發活動之範疇。」 ㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。四、參加人主張：
㈠本件係原告依投資抵減辦法第12條之規定提示資料，向參加 人申請認定其當年度研究發展項目是否符合該辦法第2 條及 第3 條規定，參加人將公司研發項目審查結果，送交被告核 定投資抵減稅額，即行政處分之作成，須2 個以上機關本於 各自職權先後參與，為一多階段行政處分。參加人收件後即 進行書面文件審查程序，歷經2 個月完成初審意見，於100 年8 月4 日召集專家學者召開「100 年度生技製藥產業研發 活動高度創新認定第1 次審查會議」（本院卷第188 頁）， 共計審查21家廠商申請共252 項研發計畫，並於會議召開前 6 日事先寄送廠商申請研發計畫重點摘要書及初審意見等相 關資料予委員審查，於審查會議上，委員可查閱廠商提供之 研發計畫書細部資料，再由委員合議制決定審查結果。本次 會議審查結果認定原告申請事項不符「高度創新」，並據此 函復被告。而所謂「高度創新」係屬不確定法律概念，應屬 高度科技之專業判斷，參加人既已邀集藥學相關專業領域之 專家學者成立類似獨立委員會之審查小組作成判斷，自應尊 重其專業性及不可替代性，且其屬參加人之判斷餘地，司法 審查應受部分限制。從而，參加人依前揭判斷，函復被告， 尚難謂於法有違。且原告於參加人作成前揭判斷後所提之證 據資料，亦非屬審查小組作成判斷時所得審酌。 ㈡有關公司研究發展活動認定之審查程序，係依據「經濟部工 業局提供製造業及其相關技術服務業從事研究發展活動認定 意見書作業要點」辦理（本院卷第162-163 頁）。參加人依 產業性質設置審查小組，召開會議進行審查，而審查小組委 員之組成，係由參加人業務主管及具產業專長之大專院校學 者及研究機構專家共同擔任，各委員與申請公司有利害關係 者，應主動迴避。參加人所屬人員及審查委員對於申請公司 提供研究發展活動資料內容，應盡其保密義務。又參加人就 申請公司所提研究發展活動之內容，於審查會議召開前，就 其是否符合投資抵減辦法第2 條、第3 條規定，提出初審意 見，供審查小組參考。於審查會議召開後，函送會議紀錄予 審查委員。另就公司研究發展活動之認定結果出具意見書， 函送公司所在地之稅捐稽徵機關。
㈢被告以102 年7 月22日財北國稅法一字第1020032925號函， 檢送原告於復查階段所提示之復查理由書、補充說明書及訴 願申請書予參加人查明認定，參加人於102 年8 月16日以工
化字第10200701320 號函復略以，原告研發計畫序號1-5 及 8 ：係利用結晶法純化或噴霧乾燥方式，屬常見之原料合成 方法；計畫序號6 ：支鏈化合物皆為產品合成過程中之中間 體，非屬藥品，且以噴霧乾燥取代結晶方式，屬常見之原料 合成方法；計畫序號7 ：係改進反應條件、提高純化濃度及 避免使用有機溶劑；計畫序號9-10：係以得到較高純度產品 或高回收率為研究目的，皆屬製程改善；故上述10項計畫皆 屬現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等活動，非直 接從事上揭之研發活動，不符合「高度創新」研發活動之範 疇。
㈣依據「晶型藥物（POLYMORPHIC DRUGS ）」一書第137 頁至 第139 頁指出，目前一般用於固體化學藥物（原料藥）晶型 製備的方法有溶液結晶法、噴霧乾燥法、熔融法、壓力轉晶 法等。溶液結晶法（含沉澱法）是目前世界通用的製備化學 藥物晶型物質的主要方法之ㄧ；噴霧乾燥法屬於製備無定型 態藥物的常用方法；溶融法或壓力轉晶法則屬於實驗條件較 為極端的晶型製備方法，常應用於晶型轉換物質的研究。原 告99年度列報之10項研究發展計畫，多以結晶法或噴霧乾燥 法純化產品，皆為目前一般常用於原料藥晶型製備之方法， 亦有多家符合國際水準（具原料藥主檔案Drug Master File s(DMFs) Number）之原料藥廠皆已開發出不同晶型之產品， 且產品製程開發與改良，僅為現有產品或技術之經常性改良 、變更、補強等活動，故上述10項計畫並不符合「高度創新 」研發活動之範疇。
㈤綜上，原告為99年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發 展支出適用投資抵減金額案，參加人於100 年8 月4 日召開 生技製藥產業第1 次審查小組會議，經與會審查委員專業見 解進行討論並達成共識，認定不符「高度創新」範疇，故其 決議並無不妥，復經被告初查乃依產業創新條例第10條及行 為時投資抵減辦法第12條規定，核定研究與發展支出0 元及 可抵減稅額0 元，揆諸相關法令規定並無不合。 ㈥並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：⑴原告99年度列報之研究發展計畫提出 新反應路徑及解決傳統製程問題，是否具有高度之創新？⑵ 被告依參加人之審查結果，認系爭研發計畫未具高度創新， 而否准原告投資抵減之申請，是否適法？茲分述如下： ㈠按產業創新條例第1 條第1 項規定：「為促進產業創新，改 善產業環境，提升產業競爭力，特制定本條例。」、第10條 第1 項規定：「為促進產業創新，公司得在投資於研究發展
支出金額15% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額， 並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額30% 為限。 」。次按行為時投資抵減辦法第2 條規定：「本辦法所稱研 究發展，指公司以科學方法自行從事產品、技術、勞務或服 務流程之創新活動。公司適用投資抵減應具備研發能力，其 從事之研究發展活動，應具有高度之創新。」、第3 條規定 ：「前條第1 項所定研究發展，限於公司研究發展單位所從 事之下列活動態樣：一、為開發或設計新產品或新服務之生 產程序、服務流程或系統及其原型所從事之研究發展活動。 二、為開發新原料、新材料或零組件所從事之研究發展活動 。」、第12條規定：「公司從事研究發展之支出申請適用投 資抵減者，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報期間開 始前3 個月起至申報期間截止日後1個 月內，檢附下列文件 ，向中央目的事業主管機關申請認定其當年度研究發展活動 是否符合第2 條及第3 條規定，始得適用投資抵減之獎勵： ……中央目的事業主管機關應於受理前項申請後4 個月內， 將審查結果送交公司所在地稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額 。……」。
㈡復按稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之 利益，隱藏有「補貼」意義。國家以稅捐優惠之方式鼓勵企 業投資於研究發展，實係為國家經濟力之向上提升，而犧牲 稅捐之公平性與中立性。故以租稅優惠之手段獎勵產業，自 與衍生自憲法平等權而來之「量能課稅」理想產生衝突。故 為求衡平，對於投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新 產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術 」及「改善製程」等「研究發展」活動，應求其「創新高度 」。否則在現今自由經濟體制下，任何廠商欲在市場生存， 皆須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」 之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研 究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課 稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空。是以，所謂 「研究發展」係指「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營 業活動」，具有冒險性及不確定性，僅因應市場潮流或地域 之產品需求，以既有技術結合至現有產品，而其結合具有技 術領域之創新高度，於此活動範圍內始提供稅捐優惠。俾免 企業藉口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為「 研究發展」換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。且稅捐 減免係屬稅捐債權之消滅事由，自應由主張有此積極事實之 納稅義務人負其舉證責任，有最高行政法院100 年度判字第 493 號、第2268號判決可資參照。行為時投資抵減辦法第2
條更已明定：「本辦法所稱研究發展，指公司以科學方法自 行從事產品、技術、勞務或服務流程之創新活動。公司適用 投資抵減應具備研發能力，其從事之研究發展活動，應具有 高度之創新。」故如研究發展未具高度之創新，自不得享受 投資抵減之稅捐優惠。
㈢關於研究發展是否具高度之創新之認定，依上開投資抵減辦 法第12條規定，應由中央目的事業主管機關( 按本件即為參 加人) 認定之，中央目的事業主管機關作成審查結果後，再 送交稅捐稽徵機關核定其是否得享受投資抵減優惠。原處分 既係依參加人之審查結果作成，則本院於審查原處分是否適 法時，自應一併審查參加人認定系爭研發計畫未具高度創新 之適法性。研究發展是否具高度之創新，乃屬不確定法律概 念，按行政法院對行政機關依裁量權所為行政處分之司法審 查範圍限於裁量之合法性，而不及於裁量行使之妥當性。至 於不確定法律概念，行政法院以審查為原則，但對於具有高 度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及 獨立專家委員會之判斷，則基於尊重其不可替代性、專業性 及法律授權之專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定， 有判斷餘地，對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關 之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更。司 法審查事項包括：行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事 實認定或不完全之資訊；法律概念涉及事實關係時，其涵攝 有無明顯錯誤；對法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或 牴觸既存之上位規範；行政機關之判斷，是否有違一般公認 之價值判斷標準；是否出於與事物無關之考量，違反不當連 結之禁止；是否違反法定之正當程序；其組織是否合法且有 判斷之權限；是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如 平等原則、公益原則等（司法院釋字第382 號、第462 號、 第553 號解釋理由，及最高行政法院86年度判字第2660號判 決參照）。本件參加人對於研究發展是否具高度之創新，涉 及專門科技事項，其審查為具有高度專業性、經驗性之專業 判斷，屬於「判斷餘地」，其專業認定自應受司法尊重。又 就「判斷違法」舉證責任之客觀配置而言，在適用「判斷餘 地」理論之行政判斷領域，由於行政機關享有判斷權限，因 此其判斷結論當然先認定為合法（就如同在自由裁量領域， 行政裁量結果先推定合法），若主張判斷違法者，必須先對 前項各項具體違法事由負擔說明及舉證之（不真正）義務， 法院才有後續展開調查之必要，倘僅空言指摘，而無確切之 證據，尚不得遽爾認定有判斷違法。
㈣本件原告99年度申報10項研究發展計畫，是否符合投資抵減
辦法第2 條及第3 條規定，以適用產業創新條例第10條之投 資抵減獎勵規定，經參加人100 年9 月13日工化字第100009 13230 號函檢送所出具之研究發展活動認定意見書載明：「 該計畫屬現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等活動 ，不具有高度之創新。」（參本院卷136 、137 頁），另10 2 年8 月16日工化字第10200701320 號函略以: 「……二、 有關台耀公司申請99年度研究發展活動認定案中之研發序號 1-10等10項計畫，經本局100 年8 月4 日生技製藥產業( 西 藥) 研發活動……第1 次審查會議審查認定結果：『上述10 項計畫為有關現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等 活動，不具有高度之創新』，……」（參本院卷第125-126 頁），則被告依參加人上開審查結果，而否准原告投資抵減 之申請，於法並無不合。
㈤原告雖稱：參加人所出具之原告99年度研究發展活動認定意 見書僅係重複「經濟部工業局提供製造業及其相關技術服務 業從事研究發展活動認定意見書作業要點」第3 點之規定， 未見實質理由；又原告所提出之研究發展計畫是否該當「高 度之創新」，既係由審查小組進行審理，則召開會議前，參 加人是否已預留合理時間，事先提供欲審查之研究發展計畫 相關資料予各委員？當次審查會議共安排多少研究發展計畫 ？審查小組係於多久時間內審查完畢？均涉及在作成研究發 展計畫是否符合「高度之創新」之決定時，有無遵循一般之 評價標準，本案據參加人所述，當次會議係同時就21家公司 提出之研究發展計畫進行審查，倘每家公司申請案皆與原告 相近，則有高達200 件左右之研究發展計畫應予審查，則參 加人於開會一個禮拜前始將資料寄給委員，委員是否有充裕 之時間了解各案件以作成決定，實有可疑；再者，當次會議 共花費多少時間審查原告所提出之研究發展計畫？會議過程 中各委員是否針對各計畫提出意見並為充分之討論後，始作 成決定，亦尚待釐清等語。
㈥惟查：
1.參加人為認定研究發展活動是否符合投資抵減辦法第2 條及 第3 條規定，特訂定「經濟部工業局提供製造業及其相關技 術服務業從事研究發展活動認定意見書作業要點」（本院卷 第162-163 頁）。參加人乃依該作業要點，依產業性質設置 審查小組，而審查小組委員之組成，係由具產業專長之大專 院校學者及研究機構專家共同擔任。本件生技製藥產業研發 投抵審查小組委員，即包括臺灣大學藥學系及藥理學研究所 教授、臺北醫學大學藥學系教授、高雄醫學大學生物化學科 教授，及生物技術開發中心、醫藥工業學技術發展中心等研
究機構專家組成，此有參加人提出之「生技製藥產業研發投 抵審查小組委員名單」可稽( 參不可閱覽外放證物袋被證2) 。
2.又關於系爭10個研究計畫何以認定不具高度創新，參加人於 102 年8 月16日工化字第10200701320 號函已載明: 「…… 三、本局為扶植我國製藥產業邁向高值化目標發展，開發更 具國際競爭力之藥品，業經本局邀集專家召開審查小組會議 ，得以將公司從事新藥（經中央目的事業主管機關審定屬新 成分、新療效、新複方、新劑量或新使用途徑製劑之藥品） 與新劑型新藥（符合行政院衛生署『藥品查驗登記審查準則 』第39條規定且國內未核准上市之新劑型製劑），以及經審 查小組會議同意具前瞻性及創新性之製藥產品研發活動，列 為具『高度創新』之研發活動。四、查台耀公司檢附之資料 ，研發計畫序號1-5 ，及8 係利用結晶法純化或噴霧乾燥方 式，屬常見之原料合成方法；計畫序號6 支鏈化合物皆為產 品合成過程中之中間體，非屬藥品，且以噴霧乾燥取代結晶 方式，屬常見之原料合成方法；計畫序號7 改進反應條件、 提高純化濃度及避免使用有機溶劑；計畫序號9-10以得到較 高純度產品或高回收率為研究目的，皆屬製程改善；故上述 10項計畫皆屬現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等 活動，非直接從事上揭說明三之研發活動，不符合『高度創 新』研發活動之範疇。」（參本院卷第125-126 頁），均已 逐案說明其不具高度創新之理由。
3.參加人於審理中並就各項計畫逐案提出補充理由說明略以： ⑴研發計畫序號1 「原料藥Gadoterate Meglumine製程開發」 ：Gd-DOTA 去鹽方式大都以離子交換樹脂純化，原告主要以 結晶法純化，復以噴霧乾燥取代凍晶乾燥方式獲得最終產品 ，雖可獲得純度較高之產品，惟結晶法與噴霧乾燥法皆為目 前一般常用於原料藥晶型製備之方法。參加人並提出「晶型 藥物（POLY MORPHIC DRUGS）」一書為之佐證（參見本院卷 第178-180 頁) ，依其中第137 頁二、㈠結晶法，以及第13 8 頁㈡噴霧法說明，不符合「高度創新」研發活動之範疇。 ⑵研發計畫序號2 「原料藥Imatinib mesylate 製程開發」： 原告為避開原廠專利研發出晶型產品，然目前市面上已有20 家符合國際水準（具原料藥主檔案Drug Master Files （DM Fs）Number）之原料藥廠皆已開發出不同晶型之產品，參加 人並提出「國際上已開發Imatinib mesylate 原料藥並已具 有DMF Number之公司列表」佐證（參見本院卷第192 頁) 。 原告以結晶法純化及噴霧乾燥獲得最終產品，惟結晶法與噴 霧乾燥法皆為目前一般常用於原料藥晶型製備之方法（見上
開「晶型藥物（POLYMORPHIC DRUGS ）」一書第137 頁二、 ㈠結晶法，以及第138 頁㈡噴霧法），不符合「高度創新」 研發活動之範疇。
⑶研發計畫序號3 「原料藥Ixabepilone 製程開發及確效」： 原告為避開化合物專利所揭露之製程技術並無專利可佐證其 創新性，以結晶方式純化產品，易量產且生產成本低廉，惟 結晶法為目前一般常用於原料藥晶型製備之方法（見上開「 晶型藥物（POLYMORPHIC DRUGS ）」一書第137 頁二、㈠結 晶法），不符合「高度創新」研發活動之範疇。 ⑷研發計畫序號4 「原料藥Lapatinib ditosylate製程開發及 放大試製」：
原告完成最適化製程並放大試製獲得品質可與原廠競爭之產 品，惟該製程技術並無專利可佐證其創新性。以結晶方式取 代矽膠管純化產品，易量產且生產成本低廉，惟結晶法為目 前一般常用於原料藥晶型製備之方法（見上開「晶型藥物（ POLYMORPHIC DRUGS ）」一書第137 頁二、㈠結晶法），不 符合「高度創新」研發活動之範疇。
⑸研發計畫序號5 「原料藥Maxacalcitol製程開發」： 原告合成路徑需經11個步驟可得最終成品，比同業現有技術 減少1 個步驟，惟該製程技術並無專利可佐證其創新性。原
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