臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第7號
101年4月5日辯論終結
原 告 朱品磊
訴訟代理人 張庭銘 會計師
侯委晉 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 邱瑤琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12
月31日台財訴字第09900484090 號（案號：第09903013號）訴願
決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣於 訴訟中變更為李慶華，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟， 核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告 依據通報及查得資料，以原告94年8 月間將所持有合勤科技 股份有限公司（下稱合勤公司）股份721,000 股，轉讓予兆 豐國際證券投資信託股份有限公司（下稱兆豐投信公司）經 理之「兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金（下或稱系 爭基金）」，認原告係蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司 之股利新臺幣（下同）2,307,200 元，不當規避稅負，報經 財政部核准按所得稅法第66條之8 規定，依實質課稅原則， 歸課核定原告94年度綜合所得總額為17,882,764元，除補徵 應納稅額819,100 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定 ，按所漏稅額819,100 元處以0.5 倍之罰鍰計409,550 元。 原告對核定取自合勤公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復 查未獲變更；原告就復查決定中罰鍰處分猶表不服，提起訴 願遭無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經本院100 年度訴字 第178 號事件（下稱前審）於100 年5 月12日判決將訴願決 定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分撤銷，被告不服提 起上訴，最高行政法院100 年12月8 日以100 年度判字第21 42號事件判決將前審判決廢棄，原處分本稅部分業經被告復 查確定，原處分罰鍰部分發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
㈠兆豐投信公司經理之系爭基金，係由兆豐投信公司依基金 管理辦法所設立，並依法向金管會申報備查，非由原告或 其他系爭基金應募人蓄意安排設立。原告為響應政府開放 私募基金、鼓勵投資之政策，而應募參加該基金，詎嗣後 遭行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）人員自行解 讀系爭基金有協助他人逃漏稅之嫌，而私下施壓系爭基金 結清。原告係系爭基金之應募人而非設立人，對該基金並 無控制能力。系爭基金取得、處分資產等投資決策依證券 投資信託契約（下稱信託契約）約定係由兆豐投信公司經 理人決定，投資決策亦由兆豐投信公司之經理人決定。系 爭基金股利分配政策與市場上其他大部份相同類型之共同 基金相同，皆為擴大基金規模而不予分配股利。系爭基金 之結清係應主管機關之要求而為之，非原告主動請求，原 告向系爭基金買回原合勤公司等股票亦為減少股價波動， 以避免傷害其他合勤公司股東。是原告非為稅租上之考量 而應募系爭基金，被告所稱原告透過系爭基金蓄意安排， 不當規避納稅義務，其事實之認定已屬專斷，以一己之臆 測而對原告予以處罰，實違反實質課稅、租稅法律主義而 不足採。原告94年度投資系爭基金，既被強迫於當年結清 贖回，而當年私募基金證券交易所得尚屬停徵，不願被認 定為避稅，對補稅之裁定也不抗辯，唯對裁罰不服。 ㈡對依實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課 予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法 定主義，被告不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110 條 第1 項而逕予處罰。先以實質課稅原則補稅，繼以短漏報 所得裁罰，係對同一事實前後為不一致之認定，使補稅與 裁罰兩行政處分之合法性產生重大瑕疵。被告認本件係屬 不當為自己規避或減少納稅義務之行為，從而將系爭所得 按所得稅法第66條之8 規定，轉正併課被告綜合所得稅。 然所稱稅捐規避的行為，係指某經濟事件於私法上適用法 律形成可能性，惟稽徵機關認定屬規避稅捐，在稅法上本 於實質課稅原則予以否認調整補稅，本質上並非當然違法 ，與「違法逃漏稅行為」有別。故判斷重點應在此一脫法 行為是否本來即滿足稅捐課稅要件，而有短漏報所得的行 為，亦或原先的法律形式並未滿足課稅要件，而是援用實 質課稅原則，否認其法律形式後進行調整補稅，如屬於後 者的情形，即不屬逃漏行為，不應加以處罰。況按實質課 稅原則，係認為在法律形式上納稅義務人雖無此所得，惟 按公平原則予以調整補稅之；而短漏報者，在法律形式上 所得則已確屬納稅義務人，因故意或有過失的逃避申報義
務，故加以處罰。被告先稱係按實質課稅原則核定，即代 表原告形式上本無此一所得，嗣以短漏報罰之，顯又認原 告形式上有此所得，其中矛盾之處不喻可知。此由最高行 政法院95年度判字第2150號判決意旨，「稅捐規避」與「 稅捐逃漏」構成要件及效果各有所別。被告既先將事實認 屬「租稅規避」，後續卻以「稅捐逃漏」裁罰，顯示其核 認結果前後矛盾，實不足採。
㈢縱本件依實質課稅原則應予以調整補稅，惟原告於行為時 未有相關解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第 66條之8 而應加以處罰，依司法院釋字第394 號解釋文並 考量行政罰法之行政命令之授權明確性原則，對人民違反 行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，雖得以命令 為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確， 然後據以發布命令，方符憲法第23條之旨意。由於原告於 應募該基金時，並未有任何解釋函令或行政命令明確指出 該等投資行為違反所得稅法第66條之8 而應加以處罰。 ㈣原告於投資時並無任何相關解釋函令明定此種投資行為係 屬違反所得稅法第66條之8 而應加以處罰，故原告並無故 意或過失之責任，自不應受罰。被告係實質課稅原則核認 原告有此所得，但未提示任何將系爭所得直接歸屬為原告 所得並應申報之所得稅法令，顯係擴大適用實質課稅原則 ，在納稅方法此一要件不明確時，課原告以申報義務並據 此稱違反所得稅法第110 條之規定應予處罰，即違反處罰 法定主義禁止類推適用原則，且原告申報94年度所得時， 所有所得及扣繳憑單均已納入申報。至於被告指稱短漏報 之營利所得，因合勤公司股權既已移轉予兆豐投信公司所 成立之系爭基金，合勤公司係將股利憑單發予該公司，則 按所得稅法應履行申報系爭所得義務之行為人，依法自應 為兆豐投信公司。所得與憑單既非交付原告，則原告自無 從履行就系爭營利所得為申報之義務。至於被告引用財政 部98年7 月7 日台財稅字00000000000 號解釋令（下稱財 政部98年函令）對原告處以裁罰，惟係在原告行為後始為 發佈，原告於行為時並無法預知其投資行為有違反所得稅 法第66條之8 之實質課稅原則之情事，更遑論將受裁罰。 ㈤依司法院釋字第685 號解釋林錫堯大法官協同意見書所示 ，被告雖逕行認定原告違反行政法上義務行為而為處罰， 然因原告於行為時，對於移轉股權於私募基金，司法或行 政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示可資遵行之見 解，且原告之移轉股權行為乃係依據法律所為，縱嗣後司 法或行政機關認另一見解，仍為適法。被告雖以財政部98
年函令已明示規避或減少納稅義務範圍，並得逕行調整原 告所得額，惟係原告行為後始發布，原告無期待可能而本 得阻卻其責任。而依證券投資信託及顧問法第3 條第1 項 、第11條第1 項、第2 項及財政部金融局92年9 月3 日台 財融㈣字第0924000777號函，私募基金之應募者需有一定 之資力，每檔私募基金應募人數有所限制，不准對外公開 募集，故基金經理公司透過應募人介紹而招攬潛在之投資 人本為業界常態，此一實務自然會產生私募基金應募人間 彼此同質性高，並可能彼此為認識，惟此一事實並不代表 私募基金之設立即為避稅之目的，而無投資之目的。被告 以此事實推論系爭基金之設立僅為原告等應募人規避所得 稅之用，顯無積極之證據而不足引之為行政罰之依據，原 處分顯屬違法而應予撤銷。
㈥被告認此類行為屬不當租稅規避，為收儆效之功，在法無 明文處罰，且原告依法亦無任何應履行之申報義務的情形 下，執意依所得稅法第110 條裁罰，然對類似案件中從事 提供建議及服務之金融機構，未依行政罰法第14條及第20 條規定為任何裁罰處分，顯有違行政程序法第7 條之平等 原則。
㈦依財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號函及 財政部100 年11月10日臺財稅字第10004533940 號函（下 分別稱財政部100 年5 月及100 年11月函令）意旨，均針 對實質課稅原則補稅之案件，解釋函令發佈後之行為始予 處罰。財政部98年函令將與原告相同之投資行為態樣列入 實質課稅之範疇。被告依此函令對上訴人加以補稅並處罰 。惟原告之行為係發生於財政部98年函令發佈前，原告行 為時並無相關解釋令定義原告之行為係違反所得稅法第66 條之8 ，故依財政部100 年5 月及11月函令之規定及行政 平等原則，被告實不應對原告加以處罰。
㈧是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於罰鍰 部分均撤銷。
四、被告則以：綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報， 原告未就實際所得予以申報，致短漏報系爭營利所得核有過 失。原告為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅 負，轉由贖回系爭基金之利得適用免徵證券交易所得承擔， 故整個股利所得係為規避所得稅法，核其情節觀之，乃具備 主觀上漏報營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任 。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或 法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律 狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租
稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上自應予以 否定，並課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在 之經濟事實予以課稅，俾符司法院釋字第420 號解釋所揭櫫 之「實質課稅原則」，為求租稅公平，被告除得依所得稅法 第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義 務人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構 成要件之經濟事實加以課稅外，依所得稅法第66條之8 立法 理由，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，符合所 得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰，原處罰鍰並 無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。五、上開事實概要欄所述之事實，有訴願決定、復查決定、94年 度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、94年 度綜合所得稅核定通知書、原告94年度綜合所得稅網路結算 申報書、94年度裁處書、被告98年7 月2 日北區國稅審二字 第0980018004號函、私募基金與其受益人進行鉅額交易成交 資料一覽表、94年7 月26日兆豐投信契約、系爭基金申購書 核對清冊、合勤公司97年9 月23日保管劃撥戶異動分類帳、 系爭基金股票交易明細帳、系爭基金買回核對清冊、原告98 年3 月18日說明書（原處分卷第29至34、37至48、51至87、 97至104 、121 至123 、125 、140 至145 、167 至174 、 184 至206 頁）、94年8 月8 日臺灣集中交易市場收盤指數 、96年8 月8 日臺灣集中交易市場收盤指數、兆豐證券合併 買賣報告書及交割憑單、客戶交易明細表及系爭基金申購書 核對清冊、兆豐投信100 年5 月4 日兆信字第1000000188號 回函、財政部金融局92年9 月3 日台財融㈣字第0924000777 號函（本院卷第77至121 、123 頁）可稽。是本件應審酌之 爭點即為：原告是否具有行政罰法第7 條之故意或過失。六、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得 總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所 得：公司股東所獲分配之股利總額……。」「個人或營利事 業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善 機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排， 不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確 計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依 查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅 額予以調整。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳
稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行 繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而 對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1 類、第66條之8 、第71條第1 項前段 及98年5 月27日公布修正之所得稅法第110 條第1 項定有明 文。參上開所得稅法第66條之8 係於86年12月30日所增訂， 其立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關 稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股 權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義 務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不 同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為 低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計 入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚 或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破 壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵 機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部 核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘 或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義 務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第11 0 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰 。」可知，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授 予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合 一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則， 否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行 調整之明文規範。且依本條規定所為按原實際情形進行之調 整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得 稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。七、茲以：
㈠關於已復查確定之原處分本稅部分，認定原告於94年8 月 間將所持有合勤公司股份721,000 股，轉讓予兆豐投信公 司經理之系爭基金，經原告以其係蓄意安排移轉94年度應 獲配合勤公司之股利2,307,200 元，究其行為並無股票轉 讓之性質，仍為股利之分派。原告既有營利所得，依實質 課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則不當規避稅 賦，足認原告漏報所得額，乃核定原告94年度綜合所得總 額為17,882,764元，所漏稅額819,100 元，原告違章事證 明確。
㈡按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所 預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除
額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則 是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式， 意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特 別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安 排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐 負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負 擔之意旨，兩者有顯著的不同。是對於在經濟實質上已具 備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不 具備課稅要件，該規避行為因有違租稅公平原則，故於效 果上，應本於實質課稅原則，就該經濟實質予以課稅。所 得稅法第66條之8 規定，即本此意旨並授予財政部權限， 將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於 實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並 按原實際情形進行調整之明文規範。且租稅規避，並非當 然不構成租稅之違章，如違反誠實義務、隱瞞及偽造事實 而意圖逃稅，其法律效果即構成漏稅罰（最高行政法院98 年度判字第1243號、99年度判字第954號、100年度判字第 215號判決意旨參照）。
㈢經查，本件原告以合勤公司股票投資兆豐投信公司經理系 爭基金之相關時序，合勤公司先於94年6 月3 日股東會決 議配發股利，除權交易日為94年8 月18日，系爭基金於94 年7 月26日成立，原告於94年7 月28日電匯認購系爭基金 金額450 萬元，嗣於94年8 月8 、9 日除分別電匯認購系 爭基金金額27,335,493元、26,721,948元（上開認購金額 合計58,557,441元），並分別將361,000 股、360,000 股 （合計721,000 股）之合勤公司股票移轉系爭基金，再由 系爭基金參與合勤公司之股利配發；嗣於94年11月8 日向 系爭基金買回合勤公司股票83萬股（含原持有721,000 股 ，配發股利100,940 股〈每1 千股配140 股，140 ×721, 000/ 1,000〉，溢買回8,060 股），又合勤公司於94年9 月29日分配94年度現金股利29,589,990元予系爭基金，原 告向系爭基金買回合勤公司股票依投資比例可獲配現金股 利1,297,800 元（每股配1.8 元，1.8 元×721,000 股） ，合計股利2,307,200 元（股票股利10元×100,940 股＋ 現金股利1,297,800 元）等情，有系爭基金受益人名冊、 系爭基金買回核對清冊、系爭基金股票交易明細帳、合勤 公司股東常會及股利分派資料彙總表、原告保管劃撥戶異 動分類帳、「調查朱順一等人94年度合勤公司營利所得」 計算表、申購書核對清冊、系爭基金股票交易成交資料、 系爭基金與其受益人進行鉅額交易成交資料一覽表附卷可
稽（原處分卷第35、38、45、49、52、53、55、98至99、 102 至103 頁），並為兩造所不爭執，足堪認定。 ㈣次查，系爭基金於94年7 月26日成立，由訴外人朱順一（ 合勤公司之董事長）、白蓮蘋（朱順一之配偶）、朱好一 （朱順一之兄弟）、李麗雯（朱好一之配偶）、朱品潔（ 朱順一之女）、白常生（白蓮蘋之兄弟）、徐麗玲、陳鳳 及原告（朱順一之子）等人於94年間申購，成為私募基金 之應募人及受益人。而訴外人財政部高雄市國稅局於高雄 高等行政法院98年度訴字第561 號朱玲綜合所得稅事件（ 下稱另案）中所提「朱玲等人轉讓合勤科技股份有限公司 圖表」所載（另案卷第106 頁），訴外人朱順一為合勤公 司之董事長，合勤公司之股東有原告、朱順一、白蓮蘋、 朱好一、李麗雯、朱品潔、朱玲、白常生、徐麗玲、陳鳳 等人，原告係朱順一之子，業經本院依職權調卷核實，而 上開合勤公司股東間具有親屬關係亦據本件被告於原處分 多處敘述在案，且為原告所不爭執。則由上開合勤公司股 東之成員及系爭基金之受益人相同，且股東間及受益人間 具有親屬關係觀之，足見系爭基金實為合勤公司所掌控之 基金。況查，原告、朱順一、白蓮蘋、朱好一、李麗雯、 朱品潔、朱玲、白常生、徐麗玲、陳鳳等人均明知合勤公 司於94年6 月3 日召開股東會決議發放股利股息，故原告 等股東明知合勤公司獲利之情形下，轉讓持有合勤公司股 票與兆豐投信公司，申購系爭基金，再由系爭基金以向原 告等人募得之資金，購入原告等持有之合勤公司股票，嗣 後再由無需負擔營利所得稅賦之系爭基金於94年9 月29日 參與合勤公司除息，並配發現金股利及股票股利，毋須計 入原告等人之營利所得，則原告既為合勤公司股東，其父 朱順一復為合勤公司實際經營者，彼等與其家族成員對於 合勤公司將發放股利顯然明知，則其等於發放股利前以鉅 額交易方式出售持有之合勤公司股票，已難認合於交易常 規。且原告若未於發放股利基準日前移轉股權，勢必因獲 有股利所得而增加當年度綜合所得稅額，則其以股權形式 移轉之安排，將原應獲配股票股利所產生之所得稅負，由 系爭基金參與合勤公司股票除息，轉由無須負擔營利所得 之系爭基金為受益人，自難謂無規避其系爭年度綜合所得 稅之故意。
㈤繼查，系爭基金以向原告等募得之資金，購入原告等持有 之合勤公司股票，參與除息並配發現金股利及股票股利後 ，原告旋即於94年11月8 日向系爭基金贖回合勤公司股票 83萬股（含原持有721,000 股，配發股利100,940 股，溢
買回8,060 股），原告進而依投資比例取得系爭基金所獲 配合勤公司股票可獲配現金股利1,297,800 元。更有甚者 ，依兆豐投信公司就系爭基金所為說明附「調查朱順一等 人94年度合勤公司營利所得」計算表所載（原處分卷第53 頁），原告及朱順一等6 位系爭基金受益人移轉合勤公司 股權予私募基金之股數合計有12,350,000股，及參系爭基 金股票交易明細帳、上開股票集保保管劃撥戶異動分類帳 所載（原處分卷第45、52頁），原告認購系爭基金金額、 合勤公司股票交易金額及股利金額之比例，分別占合勤公 司股東上開3 項金額總額之比例5.85% 、5.88% 、5.84 % ，幾乎相同，其他合勤公司股東之上開比例亦有極為相似 之趨勢，即可認定系爭基金購買合勤公司股票之資金，係 由原告與其餘受益人按其應募比例將資金轉入系爭基金之 專戶，系爭基金再由公開交易市場，以鉅額買賣方式買進 原告與其餘受益人所有合勤公司之股票，其運作之結果， 難謂系爭基金與上開應募人間不具有利害共同之關係。且 由股票集保保管劃撥戶異動分類帳內容，可見系爭基金所 募集之資金，除零星購買數量甚少之台塑、南亞、中鋼股 票外，全部用於合勤公司除息基準日前購買受益人持有之 合勤公司股票，即購買非合勤公司之股票金額僅占總金額 0.2%等情，此亦有系爭基金股票交易明細帳在卷可查（原 處分卷第42頁），對原告所稱應募系爭基金係為獲取投資 利益，並無實益可言。亦即系爭基金若選擇原告等所有之 合勤公司股票為主要投資標的，且其應募人間存有特殊關 係，則由系爭基金之成立、募集及投資標的之選定，自無 法排除係系爭基金經理公司與原告等共同精心策劃及安排 之結果，原告與其家族成員於同時期以相同方式將各自持 有之合勤公司股權移轉予系爭基金，顯與常情有違，自難 謂無漏報系爭營利所得之故意。是原告等系爭基金應募人 上開贖回股票之舉，實係將合勤公司原應分配予原告及其 餘受益人之股利股息回歸原告與其餘受益人等股東之給付 行為。是以系爭基金乃合勤公司代表人朱順一與原告合勤 公司股東完全認購所成立，對之有絕對控制權，而觀之私 募基金設立與取得原告出售合勤公司股票之時序緊密、股 東及受益人成員間之關聯性、認購及股票金額所占比例之 雷同性等情以觀，足認朱順一及原告等合勤公司股東並無 出售該公司股票之真意及實質，卻因該等形式之買賣而得 規避營利所得之核課，故原告為規避租稅所為前述一連串 之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定。 又原告既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前
述之一連串有規劃且隱匿事項之行為，且就系爭營利所得 ，原告復未按期申報，是就原告言之，自有逃漏所得稅之 情事。
㈥至於金管會證券期貨局（下稱證期局）以系爭基金為特定 人避稅之操作行為，與私募基金之意旨不符，因而介入促 請兆豐投信公司終止契約，並進行清算後查報相關資料一 節，固有證期局94年12月7 日證期四字第0940005783號函 、金管會95年3 月21日金管證四字第0950108467號函、兆 豐投信公司95年4 月14日95兆信字第124 號函、98年3 月 19日兆信字第0980000161號函等附原處分卷可按；惟自該 等函文可知，兆豐投信公司係因無法對主管機關陳明其成 立系爭基金之投資策略及營運方向，而遭質疑系爭基金之 目的唯在為原告等特定人避稅而已，與開放私募基金宗旨 不符，始有與原告等終止信託契約之情。則該信託契約終 止之原因，或如原告所稱與金管會之要求有關，惟本件原 告明知其就投資系爭基金係為不當避稅一節，並進行規劃 、付諸實行，縱信託契約嗣因被質疑有問題，而經兆豐投 信公司協調終止，但原告原應受獲分配股利所產生之所得 稅負，業已轉由無需負擔營利所得之系爭基金受益人，所 獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，顯已達成原告規 避稅賦之目的，則原告是否經通知終止系爭基金而贖回合 勤公司股票，已與其避稅目的之達成無礙。
㈦按所得稅法第66條之8 之規定係於86年12月30日所增，觀 諸該條立法理由第1 點後段謂：「至於營利事業或相關納 稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例 如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關 規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高 低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額 ，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務 之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納 稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准 後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅 罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定 處罰。本件原告於所得稅法66條之8 施行後之94年間，為 求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由 贖回系爭基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，故整個 股利所得係為規避所得稅法上開規定，核其情節觀之，乃 具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏 之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法
律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之 法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕 或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為 ，在稅法上自應予以否定，並課以與未轉讓時相同之稅捐 ，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符前揭司 法院釋字第420 號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」， 為求租稅公平，被告既係所得稅之課徵機關，除本應依所 得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料 按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已 具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務 人之行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110 條第 1 項之構成要件，自應論罰。
㈧續按所得稅法第2 條第1 項規定，有中華民國來源之所得 者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即 負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促 其申報即已存在，並不因有無收到扣繳憑單而有不同。故 原告主張所得稅法未賦予原告申報義務，且系爭股權已移 轉予私募基金，扣繳憑單既非交付原告，則原告自無從履 行就系爭營利所得為申報之義務，本件不應適用所得稅法 第110 條第1 項裁罰之規定等情，顯有誤解。又依財政部 所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅 義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報 所得無股利憑單，係裁處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。承前所 述，原告為合勤公司股東之一，其透過上開股票移轉予系 爭基金，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉 換為系爭基金之免徵證券交易所得，無須繳納任何所得稅 ，自係故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或 法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使 之不具備課稅構成要件，以減輕其應納之租稅。被告另依 行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，就原告94年度綜 合所得稅結算申報，漏報營利所得2,307,200 元，按94年 度所漏稅額819,100 元裁處0.5 倍罰鍰計409,550 元，尚 難認有何違誤。至於原告主張其於行為時未見被告有相關 解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8 而應加以處罰，而被告於原處分中曾引用財政部98年函令 則係在原告行為後始為發布，原告於行為時並無法預知， 均有違行政命令之授權明確性原則等情，惟依上述本院關 於被告認原告有逃漏稅捐之故意係屬適法之論斷，財政部 98年函令於本件是否援引，並無影響，是被告係依首揭所
得稅法第110 條第1 項明文規定為本件之罰鍰處分，自無 違反法律保留原則，原告據以爭執，核屬誤解。另兆豐投 信公司或類似案件中從事提供建議及服務之金融機構，被 告是否曾依行政罰法第14條及第20條規定為裁罰處分，亦 與本件無涉，縱未裁罰，原告亦無從主張違法之平等，附 此敘明。
八、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告經報財政部核准按 所得稅第66條之8 規定，依實質課稅原則，將原告本件漏報 營利所得計2,307,200 元，被告除補徵稅額819,100 元外， 並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額819,100 元 ，裁處0.5 倍罰鍰409,550 元。訴願決定遞予維持，尚無不 合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，經本院 詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生 影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 26 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 4 月 26 日 書記官 吳芳靜
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