最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第367號
上 訴 人 朱順一
訴訟代理人 張庭銘
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 宋玉萍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月
29日臺北高等行政法院100年度訴字第733號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查以 其漏報取自合勤科技股份有限公司（下稱合勤公司）營利所 得新臺幣（下同）8,279,262元及扶養親屬營利所得5,580元 ，合併核定上訴人93年度綜合所得總額為225,859,686元， 補徵應納稅額2,850,443元，並按所漏稅額2,842,812元處0. 5倍之罰鍰計1,421,406元。上訴人對核定取自合勤公司之營 利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人99年7月27 日北區國稅法二字第0990008377號復查決定（下稱原處分） 駁回後，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴 。
二、上訴人起訴主張：
㈠營利所得部分：
上訴人出售合勤公司股票轉由捷磊投資有限公司（下稱捷磊 公司）買入持有，因其為合勤公司董事與大股東身分，依證 券交易法第22條之2、第25條規定，其每次轉讓股票手續繁 複，乃由捷磊公司買入上訴人持有之合勤公司股票，如有資 金需求再伺機出售，個人「透過投資公司間接持股」之最終 稅負不一定較「個人直接持股」為低，其未規避或減少終局 納稅義務，被上訴人以捷磊公司僅繳納10％保留盈餘稅即據 為上訴人規避稅負之認定，自有違誤等語。
㈡罰鍰部分：
依所得稅法第66條之8實質課稅原則予以調整補稅案件，所 得稅法未明定應予處罰，上訴人行為時亦無相關解釋函令明 定此種投資行為屬違反所得稅法第66條之8而得予以處罰， 被上訴人對上訴人裁罰，違反處罰法定主義，又行政法規之 解釋或適用錯誤，因無期待可能性構成阻卻責任事由，另被
上訴人逕行調整增加所得額，上訴人無申報可能，並無故意 或過失，被上訴人自不應對上訴人加以裁罰。縱依被上訴人 所稱上訴人應受處罰，惟上訴人所漏報之所得係屬已填報股 利憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被 上訴人亦應僅處罰所漏報稅款0.2倍等語，求為判決撤銷原 處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：
㈠營利所得部分：
上訴人與其配偶投資成立之捷磊公司無資力支付股款，該公 司購入合勤公司股票，使原本應分配予上訴人個人股東歸課 綜合所得稅之所得，轉換為證券交易所得免稅，形式上雖符 合法律規定，但實質之經濟意義屬租稅規避行為，應按所得 稅法第66條之8規定調整等語。
㈡罰鍰部分：
參照所得稅法第66條之8立法理由，納稅義務人之行為涉及 漏稅罰或行為罰部分，得依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定 處罰，且上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，假藉 股權之移轉，不當為自己規避其在合勤公司所分配股利，漏 報其個人營利所得，因而致生漏稅之結果，自合於所得稅法 第110條第1項之規定，自應論罰。被上訴人已考量上訴人違 章情節而裁罰，並無不妥等語，資為抗辯，求為判決駁回上 訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠營利所得部分：
⒈查上訴人為合勤公司負責人，該公司於93年5月27日股東 會決議分配盈餘，基準日為93年8月11日，上訴人即於配 發股利前與配偶白蓮蘋於93年7月14日成立捷磊公司，資 本額10,000,000元，有合勤公司股利分派資料及經濟部公 司登記資料網站可稽。98年間被上訴人依據行政院金融監 督管理委員會通報資料，查得上訴人於合勤公司發放股利 前，分別於93年8月5、9日透過臺灣證券交易所以每股67 元及70.5元賣出合勤公司股票1,500,000股及1,500,000股 合計3,000,000股，金額合計206,250,000元，捷磊公司分 別於93年8月5、9日透過臺灣證券交易所以每股67元及70. 5元買進合勤公司股票1,117,000股及1,489,000股合計2,6 06,000股，金額合計179,813,500元；嗣捷磊公司自合勤 公司分別獲配93年度至97年度股利為8,342,802元、10,11 8,839元、11,021,069元、6,261,687元及4,817,061元。 又查，捷磊公司支付93年間購入合勤公司股票股款係向上 訴人及上訴人配偶白蓮蘋分別借款131,000,000元及51,00
0,000元，並由捷磊公司於帳列股東往來，再以自合勤公 司獲配股利償還。捷磊公司93年至97年間以現金股利僅償 還上訴人合計28,100,000元（93年4,500,000元、94年11, 500,000元、95年4,100,000元、96年5,000,000元、97年3 ,000,000元），尚未償還上訴人配偶借款。捷磊公司於93 年至97年間每年僅負擔10％未分配盈餘稅，亦有被上訴人 對該公司上開各年度未分配盈餘申報核定通知書可證。嗣 經被上訴人報經財政部核准認定上訴人不當規避納稅義務 ，有財政部98年8月24日台財稅字第09800361310號函可據 。
⒉依上開事證，上訴人為股票上市之合勤公司負責人，於該 公司決定發放股利後，另成立僅由上訴人與配偶2人股東 組成之捷磊公司，將合勤公司分配予上訴人之盈餘，藉其 成立之捷磊公司買入，使該部分之盈餘因此方式轉讓不用 再繳納當年度綜合所得稅，而捷磊公司買入合勤公司股票 資金，復由上訴人與上訴人配偶借款，由該公司登載為股 東往來，上訴人自捷磊公司取回之借款，因非所得，亦無 須申報綜合所得稅，則使其原受分配之股利所得，由上訴 人與其配偶完全控制之捷磊公司所有，捷磊公司僅須依所 得稅法第66條之9負擔未分配盈餘10％營利事業所得稅， 卻使上訴人原應負擔稅率較高40％之綜合所得稅，因上述 方式而避免，則即符合所得稅法第66條之8所定「藉股權 之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務」要件，被上訴 人報經財政部核准，核定上訴人漏報93年度營利所得8,27 9,262元，並無不合。
⒊上訴人主張其因我國證券交易法第22條之2、第25條規定 ，對董監事持股之轉讓限制過於嚴格，是上訴人移轉小部 分股票予投資公司之捷磊公司，以便隨時自由處分，並非 為規避稅負目的而轉讓股票予捷磊公司云云。惟： ⑴捷磊公司資本額僅為10,000,000元，主要收入為合勤公 司分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得，顯見捷 磊公司無資力支付上開股款；又該公司自93年成立後， 登記營業項目為「一般投資業」，故以自投資各類營利 事業獲得利益為目的而成立，但該公司除於93年8月間 買入合勤公司股票2,606,000股及96年3月2日賣出合勤 公司股票30,000股外，再無買賣合勤公司股票或從事其 他商業活動賺取利益，核與一般商業上成立公司以營利 目的者不符。
⑵按證券交易法第22條之2、第25條規定，係就依該法發 行股票公司之董事等，轉讓總額10％應於轉讓日前3天
申報，並就轉讓比例依主管機關相關規定，其目的係為 健全證券市場發展，維持市場秩序而設立，並非過當之 限制規定；上訴人為避免上述規定之轉讓手續繁複，卻 另成立捷磊公司勢須加以管理，然其經營過程比向證券 主管機關申報轉讓股票更為繁複，此由前述該公司自93 年度至97年每年均須申報營利事業所得之過程可知；而 上訴人復自承：未來若有資金需求由投資公司伺機出售 等語，則其為避免證券交易法大股東轉讓股票限制規定 ，成立捷磊公司之動機，並非正當。
⑶上訴人將合勤公司股票移轉給捷磊公司，雖形式上符合 法律規定，但除上述規避稅捐外，依其自承與捷磊公司 之營業狀況，上訴人移轉合勤公司股票予該公司無經濟 上理由。是以上訴人上開主張，並不足採。
⒋上訴人復主張個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負 不一定較「個人直接持股」為低，被上訴人以上訴人透過 投資公司持股即可規避或減少納稅義務，實為專斷云云。 依此，上訴人認為個人免稅資本利得轉成投資公司資產， 未來投資公司分配盈餘，原來之個人免稅之資本利得將變 成投資公司應稅股利所得云云。惟捷磊公司實際上購買上 訴人任負責人之合勤公司股票之資金係向上訴人及上訴人 配偶借款，列為捷磊公司股東往來，並非所得，非個人綜 合所得稅課徵對象，使上訴人原有之「應稅」卻成為「免 稅」。再捷磊公司處分合勤公司股票資產後，亦有成本必 須付出，或有其他負債需為清償，是否即如上訴人所言「 透過投資公開間接持股」最終稅負仍須繳納，並不確定， 而上訴人反因此方式將應歸屬當年度之營利所得藉由股權 移轉達到延遲納稅之結果，已影響國庫稅收，況上訴人此 舉已非單純延遲納稅，其可能因捷磊公司適用所得稅法第 42條投資其他營利事業所獲配股利淨額不計入所得課稅規 定，或透過投資公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等 會計上之操作，將該等股利所產生之高額40％個人綜合所 得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終仍達成 規避稅負目的。另依兩稅合一制度基本規定，營利事業繳 納之營利事業所得稅，得由股東或社員依規定扣抵其應納 之綜合所得稅，捷磊公司93年買進合勤公司股票，縱該股 票價格上漲，捷磊公司將之出售後增加之所得所繳納營利 事業所得稅款於將來盈餘分配予上訴人，上訴人亦可將捷 磊公司繳納之營利事業所得稅款在個人綜合所得稅中扣抵 ，是上訴人透過投資公司持有合勤公司股票所繳納稅款， 依前揭事證及說明，不會較原直接持有合勤公司股票之應
繳稅款高。至於上訴人主張捷磊公司93至97年度申報營利 事業所得稅申報所得額分別為-1,024,404元、1,418,454 元、1,483,077元、4,415,952元及2,226,001元一節，按 營利事業所得稅結算申報書分別列示帳載結算金額及自行 依法調整後金額，營利事業係以「自行依法調整後金額」 向稽徵機關申報營利事業所得稅，稽徵機關亦以「自行依 法調整後金額」為核定課稅之基礎，查捷磊公司93至97年 度營利事業所得稅結算申報書申報之自行依法調整後全年 所得額應為-364,121元、-529,143元、-656,436元、-874 ,496元及-852,504元，該公司93至97年度之核定營利事業 所得稅額皆為0，有捷磊公司各年度申報損益表及各年度 所得稅核定通知書可按，此足以佐證上訴人為避稅規劃成 立投資公司，所負擔租稅成本為0。由此可知，上訴人股 權移轉顯生應納稅負減少之實益，為求租稅公平，自應以 上訴人實質經濟利益為準，被上訴人就上訴人實質經濟行 為予以核課，並無專斷情事。上訴人上開主張，並非可採 。
⒌上訴人另援用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610 號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）意旨，謂納稅義 務人知悉公司分配股利後始以股票設立信託，稽徵機關計 算委託人應補稅額應扣除該股利相關股東可扣抵稅額，則 本件捷磊公司於93年度獲配合勤公司股利繳交10％未分配 盈餘稅747,669元，亦應扣除云云。惟： 財政部100年5月6日函釋係針對信託契約訂立時委託人已 知悉或可控制公司未分配盈餘，以信託形式為贈與並據以 申報贈與稅之課稅處理原則而發布，認非屬受託人於信託 管理期間管理之股票收益，實質上仍屬委託人所得，故而 說明應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除各受益人名 義溢繳之稅額，加計各受益人溢退稅額等情。惟上開函釋 係以受益人溢繳稅額確定為前提，本件在系爭合勤公司2, 606,000股之登記名義未回復前，股票形式外觀仍歸屬捷 磊公司所有，上訴人未繳清補徵稅款及罰款，且未申請將 股票改回自己名義所有，其主張應扣除捷磊公司未分配盈 餘稅款，自無從准許；至捷磊公司受讓上開股票所繳納之 未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅部分，因上訴人申 請將股東權回復原狀尚有未明，且所涉及者為營利事業所 得稅，非綜合所得稅，亦非本件應審酌範疇（本院100年 度判字第2125號判決意旨參照），是以捷磊公司應俟本件 行政救濟結果確定後，另行申請退還，上訴人主張應先扣 除該公司已繳未分配盈餘稅，並不可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按所得稅法第66條之8立法理由第1點後段：「至於營利事 業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則 依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第4 3條）相關規定處罰。」，足見立法者之本意在適用所得 稅法第66條之8時，如行為人之行為涉及漏稅罰或行為罰 部分，仍應審查相關法規之處罰要件為判準，若構成漏稅 罰或行為罰，自應依法處罰之。可見納稅義務人如有藉投 資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、 盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規 避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關 納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定 ，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲 配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務 人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅 捐稽徵法相關規定處罰。正因為相關行為涉及漏稅罰或行 為罰，仍依相關漏稅罰或行為罰之明文處罰規定，審查稅 務違章行為成立與否，並未違反法律保留原則，且係行為 人先為稅捐規避，衍生稅捐機關調整處分，自非不得預見 ，就稅捐規避前之應稅事項自有申報之可能，上訴人就此 所稱，自無足採。又被上訴人於本件處罰法源引用立法意 旨，及各處罰條款之適用，無行政法規解釋或適用錯誤， 自無上訴人所稱「無期待可能性」之存在。
⒉又上訴人透過設立捷磊公司方式移轉合勤公司股票，製造 外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，透過捷磊公 司當年度不分配盈餘之方式，使不具備盈餘課稅之要件， 以減輕上訴人應納之租稅（由個人綜合所得稅之40％減輕 為投資公司未分配盈餘之稅捐10％），其規避稅捐因而致 生漏稅之結果，上訴人主觀上隱藏自己在合勤公司分配之 股利，以達到漏報個人所得，則其此項漏稅行為即屬故意 ，自符合所得稅法第110條第1項構成要件，被上訴人予以 裁罰，應屬有據。
⒊另上訴人稱漏報之所得係屬已填報股利憑單之所得，被上 訴人應僅處罰所漏報稅款0.2倍；惟按財政部發布之稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反所得稅法第11 0條第1項規定以漏報之所得有無填報扣繳憑單分處0.2倍 或0.5倍罰鍰；有填報扣繳憑單者，因違章事證為稅捐機 關所得明確掌握，違章情節較輕微，是處0.2倍罰鍰，至 漏報未填報扣繳憑單之所得，因需由稽徵機關蒐集資料查 核始得查獲，違章情節較嚴重，是處0.5倍罰鍰，上開參
考表使用須知四，亦述明違章情節重大者得加重其罰。本 件上訴人利用股權移轉，規避當年度應繳納之綜合所得稅 ，經被上訴人查核相關事證後始認定，上訴人之違章情節 重大，是被上訴人處以0.5倍罰鍰，核無不合，上訴人此 部分主張，亦非有據，並不足採。
㈢綜上所述，上訴人規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅稅 負之行為，經被上訴人報財政部核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，並依所得稅法第110條第1項處罰，並無違誤，復 查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠本稅部分：
⒈被上訴人對本案租稅構成要件之判斷及認定，顯非事實， 基於自行臆測之基礎對上訴人補稅並處罰已違反租稅法律 主義。原審未予指摘，實有判決法規適用不當之違背法令 事由：
按上訴人與其配偶以出售股票所得，以借款和資本額出資 設立捷磊公司購買股票，股東與借貸人為同一人，並無公 司無資力支付借款問題，捷磊公司將資金用於購買合勤公 司股票，若要償還借款資金，自是以將來出賣所持股票所 得來償還，如無虧損，自有資力，如有虧損，不論虧到股 東或借款人都是一樣，股東可以借款轉增資彌補虧損。投 資公司以投資控股獲利和個人投資握股意圖獲利是一樣的 ，主要在希望一段時間之後股票能上漲增值，出售可獲資 本利得，次在能獲得年度配息，捷磊公司投資股票意圖長 期獲利，符合公司經濟部登記營業項目與營利目的。原判 決未指摘被上訴人，竟引之為判決理由，實有判決法規適 用不當之違背法令事由。
⒉上訴人透過捷磊公司持有合勤公司股份，並未規避或減少 終局納稅義務。被上訴人單以捷磊公司僅繳納10％保留盈 餘稅即據此稱上訴人短繳稅捐，不僅與其先前稱不以法律 形式為限改按經濟實質為準等語自相矛盾，亦有割裂適用 所得稅法第66條之8之虞。原判決未予指摘，實與行政訴 訟法第189條之規定有所牴觸，而應予廢棄： 上訴人透過捷磊公司持有合勤公司股份，依兩稅合一的終 極稅負為合併所持合勤公司股票增貶值盈虧之資本利得和 獲配之現金股利所產生之稅負，當資本利得高時，此稅負 會遠大於個人直接持股之股利稅負，只有資本利得為虧損 時稅負較低。故將股票由個人直接持有轉為經過投資公司 間接持有，並不必然減少稅負，不會產生規避或減少納稅
義務，顯不該當所得稅法第66條之8之要件，被上訴人自 不應援引該條文逕行調整。且其將課稅主體區分成上訴人 與投資公司，刻意忽略應比較終局稅負而非公司階段之暫 繳稅額，以圖彰顯其所謂的規避租稅，不僅與其先前稱不 以法律形式為限改按經濟實質為準等語自相矛盾，亦有割 裂適用所得稅法第66條之8之虞。實則被上訴人已濫用實 質課稅原則作為其選擇性課稅之藉口，並嚴重違反租稅法 律主義而不足採。
⒊個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定較「個 人直接持股為低」，若股票上漲，投資公司出售持股產生 資本利得，透過投資公司持有股票之最終稅負將遠較個人 直接持有為高。一般人繼續持有股票即可合理推測係預期 未來股票將持續上漲。上訴人於預期未來股票上漲時仍採 用稅負較高的投資方式，即可證明上訴人並無逃漏稅捐之 意圖。惟被上訴人竟以捷磊公司實際未出售持股而否定此 一事實，顯已不當引用所得稅第66條之8並違反行政程序 法第9條應對當事人有利及不利情形一律注意之規定。原 審未予指摘，竟附合被上訴人之詞並引為判決之理由，實 有判決法規適用不當之違背法令事由，而應予廢棄： 由於適用所得稅法第66條之8之前提係納稅義務人確有規 避或減少納稅義務，而本案上訴人將合勤公司股票轉由捷 磊公司持有時，最終是否能減少納稅義務尚未可知，故本 案即不該當所得稅法第66條之8。至於被上訴人稱捷磊公 司事後並未出售合勤公司持股而無賣股利益，故而認無需 考量本項理由，實因股價下跌上訴人初時不願賠本賣股， 被上訴人以事後之明推論事前之決定，不僅有失公平，更 違反行政程序法對當事人有利不利之情形一律注意之規定 。再者，原審稱實質課稅係就刻意安排之行為，按應分配 或應獲配之股利或盈餘或可扣抵稅額調整，與實際操作是 否獲利無涉，並以此推論上訴人主張個人透過投資公司間 接持股之最終稅負不一定較個人直接持股為低等語不可取 云云。惟實質課稅前提之一係納稅義務人於行為後之課稅 義務必定小於行為前之課稅義務，且無任何例外情形。若 納稅義務人於行為後之課稅義務不一定小於行為前之課稅 義務，則自無實質課稅適用之餘地。由於上訴人之投資行 為安排最終是否會減少上訴人之課稅義務，於上訴人行為 時尚不可知，故難遽以依實質課稅原則對上訴人補稅甚至 處罰。原審之主張實已違反實質課稅原則而應予廢棄。 ⒋被上訴人稱營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東或 社員依規定扣抵其應納之綜合所得稅，故捷磊公司93年買
進合勤公司股票，縱該股票價格上漲，捷磊公司將之出售 後增加之所得所繳納營利事業所得稅款於將來盈餘分配予 上訴人，上訴人亦可將捷磊公司繳納之營利事業所得稅在 個人綜合所得稅中扣抵，是上訴人透過投資公司持有合勤 公司股票所繳納稅款，不會較原直接持有合勤公司股票之 應繳稅款高。該主張不實，不符兩稅合一之規定，與現行 稅務法令相關規定有異。原審未予指摘，竟採信被上訴人 之言並為之判決，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規 適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄。
⒌上訴人於公開市場出售合勤公司股票並轉而由捷磊公司買 入持有，實因上訴人為合勤公司董事與大股東之身分，每 次申報及轉讓股票張數與程序須符合證券交易法第22條之 2規定，手續繁複，實為不便，並影響市場投資人疑慮， 故上訴人一次申報轉讓出售小部份持股，並由投資公司買 入投資持有，未來若有資金上之需求再由投資公司伺機出 售，將來也可作為投資其他股票平台，非被上訴人所稱係 為規避稅負為目的而轉讓股票予捷磊公司。被上訴人對本 案租稅構成要件之判斷及認定，顯非事實，基於自行臆測 之基礎對上訴人補稅並處罰已違反租稅法律主義。原審未 予指摘，實與行政訴訟法第189條之規定有所牴觸，而應 予廢棄。
⒍原判決稱捷磊公司用股利償還股東往來，涉規避上訴人應 稅股利所得，實為對會計原則及所得稅法有所誤解之辭。 原審以此為由駁回上訴人之訴，實有行政訴訟法第243條 第1項判決法規適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄 ：
捷磊公司雖以獲配合勤公司之股利償還股東往來，惟於償 還股東往來時，其會計分錄為借：股東往來，貸：現金， 而捷磊公司因獲配合勤公司股利所產生之未分配盈餘仍保 留於捷磊公司帳上，不會因捷磊公司償還上訴人之股東往 來而有稍微減少。捷磊公司仍需就該筆股利所產生的盈餘 繳納未分配盈餘稅，而捷磊公司之稅後未分配盈餘未來也 將分配予股東，不會因為償還股東往來而有所減少。未來 捷磊公司之股東獲配股利後，亦需就該股利所得計算繳納 綜合所得稅而為應稅所得，不會使「應稅」變為「免稅」 。故原判決主張上訴人得以透過捷磊公司償還股東往來而 規避應稅股利所得，實有所誤解而不足採。
㈡罰緩部分:
⒈上訴人因被上訴人逕行調整增加之所得額，無申報可能， 屬客觀上事實不能，不應適用所得稅法第110條第1項規定
。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規 適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄。
⒉對依實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課 予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法 定主義，被上訴人不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第11 0條第1項而逕予處罰。原審未予指摘，實有行政訴訟法第 243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由，而應予以 廢棄。
⒊縱本案依實質課稅原則應予以調整補稅，惟上訴人行為時 未有相關解釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第 66條之8而應加以處罰，依司法院釋字第394號解釋文並考 量行政罰法之行政命令之授權明確性原則，亦不應對上訴 人加以裁罰。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1 項判決法規適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄。 ⒋按行政罰法第7條規定，上訴人違反行政法上之義務行為 須出於故意或過失者為限。惟其於投資時並無任何相關解 釋函令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8而 應加以處罰，故上訴人並無故意或過失之責任，而自不應 受罰。原審未予指摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決 法規適用不當之違背法令事由，而應予以廢棄
⒌行政法規之解釋或適用上錯誤可因無期待可能性而構成阻 卻責任事由。
⒍依實質課稅原則調整補稅一般均針對相關解釋令發布後之 案件始予以處罰。被上訴人針對財政部98年7月7日台財稅 字第09800297860號函發布前之行為予以處罰，實已違反 行政平等原則而不足採。原審未予指摘，實有行政訴訟法 第243條第1項判決法規適用不當之違背法令事由。 ⒎退步言，被上訴人於計算上訴人之補稅及罰鍰金額時未減 除捷磊公司已繳納之未分配盈餘稅，而逕以合勤公司發放 之股利計算上訴人補稅及罰鍰金額，實已違反財政部97年 4月30日台財稅字第09700196750號函之規定。原審未予指 摘，實有行政訴訟法第243條第1項判決法規適用不當之違 背法令事由等語。
六、本院按：
㈠針對上訴人93年度稅捐週期課稅所得額計算，兩造在下述客 觀基礎事實基礎下，對「課稅金額中應否計入取自合勤公司 之營利所得8,279,262元（已內含可扣抵稅額461,262元）， 以及上開金額是否為上訴人短漏報之課稅所得金額，致生逃 漏應對之個人綜合所得稅額2,850,443元（即漏報金額8,279 ,262元×40％=3,311,705元，扣除合勤公司發放之可扣抵稅
額461,262元，等於2,850,443元）之結果，而應對其補稅及 裁罰」一節發生爭執，是以本案上訴爭點純屬法律適用爭議 ，爰在此先將相關事實及法律爭議敘明如下。
⒈兩造所不爭執之客觀事實基礎：
⑴上訴人為合勤公司負責人。
⑵合勤公司於93年5月27日股東會決議分配盈餘，分配基 準日為93年8月11日。
⑶上訴人與其配偶白蓮蘋於93年7月14日投資設立捷磊公 司（該公司資本額為10,000,000元，公司決策由上訴人 方面完全掌控）。
⑷隨後上訴人與捷磊公司在合勤公司尚未為股利發放前， 分別透過臺灣證券交易所之公開市場，進行合勤公司股 票之買賣。
①上訴人方面於93年8月5日及同年月9日公開市場上以 每股67元及70.5元之報價出售合勤公司股票1,500,00 0股及1,500,000股（合計3,000,000股）。 ②捷磊公司方面亦於相同日期前後二次在公開市場報價 每股67元及70.5元買入合勤公司股票1,117,000股及1 ,489,000股。
③因此上訴人因上開出賣合勤公司股票之行為取得出售 價金206,250,000元（在所得稅法被定性為證券交易 所得），而捷磊公司則因買入合勤公司之股票共計2, 606,000股，而支付價金179,813,500元。 ⑸但捷磊公司上述購買合勤公司股票之資金來源為上訴人 及其配偶白蓮蘋所出貸者，其等借款金額、約定還款方 式及實際還款金額部分如下所述。
①上訴人之貸款金額為131,000,000元。 ②上訴人配偶白蓮蘋之貸款金額為及51,000,000元。 ③捷磊公司則將二筆借款，帳列為股東往來，並約定以 事後取自合勤公司之股利來分期償還上訴人及其配偶 。
④事後捷磊公司於93年至97年間分別償還上訴人4,500, 000元（93年）、11,500,000元（94年）、4,100,000 元（95年）、5,000,000元（96年）及3,000,000元（ 97），共計償還上訴人28,100,000元，但上訴人配偶 之借款部分則仍未償還。
⑹其後合勤公司除93年間分派股息外，又繼續按各稅捐週 期之盈餘分配股利，而捷磊公司各期配得之股息則如下 述（均內含可扣抵稅額）。
①93年度為8,342,802元（因為捷磊公司當時持有合勤
股票數量為2,626,000股，其中取自上訴人及其配偶 者僅有2,606,000股，故與上訴人有關之金額應為8,3 42,802元×(2,606,000股/2,626,000股)=8,279,262 元）。
②94年度為10,118,839元。
③95年度為11,021,069元。
④96年度為6,261,687元。
⑤97年度為4,817,061元。
⒉在上開客觀事實基礎下，被上訴人從以下之觀點為法律之 適用（包括構成要件涵攝及法律效果之決定二部分），對 上訴人補稅及處罰，此等法律適用亦為原判決所接受，認 定原補稅及裁罰處分合法，而駁回上訴人在原審提起之撤 銷訴訟（其理由未必完全正確，但在此不予詳述，等到說 明上訴理由可採與否時，再一併說明之）。
⑴有關構成要件合致之判斷部分，被上訴人是從以下之法 律觀點，將上訴人前開行為定性為稅捐規避行為，符合 行為時所得稅法第66條之8之規定（即「個人或營利事 業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、 慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽 之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽 徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經 財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股 利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」）。
①上訴人刻意以「設立由其完全控制之捷磊公司，又代 其出資買入上訴人及其配偶在市場上拋售之合勤公司 股票」等人為不自然手段，將其在93年度稅捐週期內 取得應稅之營利所得合勤公司股利，轉換為證券交易 所得，同時改變該營利所得之歸屬主體（捷磊公司） 。
②且上訴人還利用捷磊公司為其實際控管，經濟上效用 函數同一，但在法律上分屬不同權利主體，且捷磊公 司尚具有營利事業之身分，依所得稅法第42條「避免 重複課稅」之規定（使營利事業之轉投資收益在未分 配予自然人以前，得免徵一般營利事業所得稅），其 取自合勤公司之股利營利所得，除依行為時所得稅法 第66條之9之規定加徵10％特別所得稅，其餘部分得 免予課稅等規範設計。
③如此操控結果，捷磊公司繳納之所得稅款，與上訴人 個人之稅率40％相較，上訴人因此有3/4之稅款得以 延緩繳納，又延緩繳納稅款延緩至何時，中間有無滅
失風險（例如發生合勤公司事後發生虧損，導致股價 下跌等等，股票出賣結果低於原先買入價格等等情況 ）上訴人均有主導權（至少也具影響力），終將使國 家稅捐短收，使應納之稅捐得以規避。
⑵有關法律效果之決定部分，被上訴人將「上訴人及捷磊 公司在前開公開市場出售及購入合勤公司股票之行為」 擬制為不存在，而調整回復至「上訴人及其配偶合勤公 司股票未移轉」事實狀態，並在此事實狀態下對上訴人 補稅，同時又以上開稅捐規避行為之結果因為上訴人在 93年個人綜合所得稅報繳時，未履行誠實申報義務，因 此進一步演變成稅捐逃漏，再對其課以漏稅罰。至於逃 漏之稅額計算部分則僅將捷磊公司取得、內含可扣抵稅 額之營利所得8,279,262元計入，但未扣除對捷磊公司 所加徵10％之特別所得稅，不予扣除之理由則係「其屬 另一法律關係，應由捷磊公司自行向被上訴人請求處理 」。
⒊上訴意旨指摘原判決違法之具體理由則可分述如下： ⑴從規範功能論之角度立論，所得稅法第66條之9之規範 目的，即是以對營利事業稅後保留盈餘課徵10％特別所 得稅之方式，來防杜該營利事業資本主借由保留盈餘來
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