最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二五三六號
原 告 鼎力工程顧問有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 嘉義市稅捐稽徵處
代 表 人 江兆國
右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月二十四日台財訴第
0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告所有車牌號碼ＳＢ－七六二九號自用小客車應納八十六年使用牌照稅新臺幣（以下同）一一、二三○元，逾滯納期滿後，始於八十七年二月五日向臺灣銀行嘉義分行繳納。公庫收款人員除依法徵收八十六年使用牌照稅一一、二三○元外，並加徵滯納金一、六八四元；另原告上開車輛因八十六年度逾期未完稅，於八十七年一月五日一時四十八分行駛於國道北向六十五公里處，因超速違規，經國道公路警察局第六警察隊逕行舉發並檢送違反道路交通管理事件通知單移由被告審理違章成立，遂依行為時使用牌照稅法第二十八條規定裁處四倍罰鍰計四四、九○○元（計至百元止）。原告不服，就加徵滯納金及裁處罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回。提起再訴願，經財政部以八十八年三月十八日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反使用牌照稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」被告遂依再訴願決定撤銷意旨以八十八年六月十五日八八嘉市稅法字第八八四○九○一二號重行復查決定：「變更原處分，重行裁處罰鍰一六、八○○元。」原告仍有不服，復提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告所有ＳＢ－７６２９號自用小客車，八十六年期使用牌照稅繳款書等繳納稅捐之文書，被告尚未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定於開徵前合法送達，取得原告或代表人簽收之回執憑證，即以監理單位所提供警察機關開立之舉發違反道路交通管理事件通知單影本，據以裁處罰鍰。被告之所以敢公然違背上揭稽徵法規定，逕行依使用牌照稅法第二十八條規定裁處罰鍰，並按同法第二十五條規定加徵滯納金，係援引財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號釋令：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。惟按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」為稅捐稽徵法第一條、第二條所明定。換言之，除關稅及礦稅外，其他各類國稅及內地稅均受其條文規範，務必遵從，不得違背；未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂定。又依中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」，足證稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法，除關稅及礦稅外，
使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受其條文規範，不得牴觸，且應優先適用。是以稅捐稽徵法第十八條第四項已規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」則使用牌照稅於開徵前，其繳款書等繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關即應按該規定合法送達，未經合法送達取得納稅義務人或同居家屬簽收繳款書回執憑證，自無按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金，或同法第二十八條規定裁處罰鍰之適用。顯然上開財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號釋令，責成稅捐稽徵機關遵照辦理所為之行政處分，已牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項規定，逾越法律授權之裁量範圍，有失依法行政及誠實信用原則。未修正前使用牌照稅法第十條規定：「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時應先將各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」其第一項規定明顯專屬規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將應納稅額及徵稅起訖日期予以公告所應為之舉措，以盡曉諭納稅義務人之責任，如同地價稅、房屋稅於開徵前均須先行公告一樣，非屬規範納稅義務人所應為之規定，且並無如財政部函釋「採公告開徵，不以繳款書送達為要件」文意規定之事實存在。至於該法條第二項規定，形同具文；交通工具所有人向監理機關領取證照懸掛使用後，每年於使用牌照稅開徵時，主管稽徵機關均不辦理申請換照，顯示該條項之規定已失其公法上之實質效益，不符實際需要，與實際脫節，無法按其立法要旨執行公法上之權利，財政部引為「無待於繳納通知書之製發並送達」，與實際殊顯未合。設若前揭使用牌照稅法第十條規定之稽徵方式，確如財政部上開釋令規定，依據特別法優於普通法之適用原則，仍然不得牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項「繳款書應合法送達」之規定。是以被告援引財政部牴觸稅法、逾越法律授權範圍之釋令，據以裁處罰鍰及加徵滯納金之行政處分，逾越法定之裁量範圍，不符法規授權之目的，且有一案二罰，重複處分之嫌，其舉措確有重大明顯之瑕疵，依行政程序法第一百十一條第一項第六、七款、中央法規標準法第十一條及憲法第一百七十二條規定，應屬無效，不具法定約束力。八十四年七月十九日使用牌照稅法第二十五條修正公布以前，稽徵機關從未按其規定每逾「一日」按應繳納稅額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之三十）處理，仍依稅捐稽徵法第二十條規定每逾「二日」按滯納金數額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之十五）處理，即可印證稅捐稽徵法應優先適用。二、按「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」為稅捐稽徵法施行細則第七條所明示。換言之，所謂底冊稅係依底冊資料課徵之稅款，每年於開徵前均必須依底冊資料填發繳款書送達納稅義務人，為稽徵實務上必要之稽徵稅序。地價稅、房屋稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅如此，使用牌照稅自不例外，於每年三月間公告，並由代徵之監理機關於開徵前製發繳款通知書送交交通工具所有人持向公庫繳納，始終如一，並無變更，有案可查，無容以「為便利納稅人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納」砌詞狡賴。是以既經製發繳款通知書，自應依稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，應無可置疑。三、復依據財政部八十七年四月十六日台財稅第八七一九三八七四一號函釋：「說明二：按稅捐稽徵第二十九條規定『納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。』參照本部六十五年十二月三
十一日台財稅第三八四七四號釋函，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定限期內繳納者。另按稅捐稽徵法第十八條第四項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」故由稅捐稽徵機關填發之繳納通知文書，如未於開始繳納稅捐日期前合法送達，自無所謂積欠可言。準此，繳納通知文書未合法送達案件，尚不得依稅捐稽徵法第二十九條規定於退稅時先予抵繳。」依上開財政部函釋規定，原告所有ＳＢ－７６２９號自用小客車，被告於八十六年使用牌照稅開徵前，其繳款通知文書尚未合法送達，原告自無所謂積欠可言。既無積欠，自無加徵滯納金、裁處罰鍰之事實依據。請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之三及八十七年十一月十一日修正公布之使用牌照稅法第二十八條所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：一、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確案之案件均有該條之適用。」「違反使用牌照稅法第二十八條第一項規定處以應納稅額一至二倍罰鍰之裁罰標準：查獲當年度處以一倍罰鍰；以前年度各處以一點五倍罰鍰。」分別為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函及八十八年一月二十一日台財稅第八八一八九六五九一號函復核釋有案。二、按稅捐稽徵法第三十四條第三項規定：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。．．．五、經行政訴訟判決者。」又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」大院四十四年度判字第四十四號著有判例；本件原告就財政部八十八年三月十八日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反使用牌照稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」表示不服，提起行政訴訟，業經大院以八十九年裁字第五六八號裁定「原告之訴駁回。」在案（加徵滯納金部分因逾期申請復查以程序不合裁定駁回），原告復就確定之滯納金一再執詞爭訟，自非法之所許。三、次按稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段則闡明該法所未規定事項之適用法律原則；至於二法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項為特別之規定者，應優先適用。」之規定，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對「同一事項」為特別規定者，即應優先適用，是與稅捐稽徵法第一條規定無涉；另行為時使用牌照稅法第十條第一項「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交
通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」即對於特定之使用牌照稅之徵稅期間及開徵方式對其他內地稅為特別規定，自應優先稅捐稽徵法第十八條第四項而為適用，八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋「主旨：使用牌照稅之開徵採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」係本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法之法條原意，核無所稱命令超越法律情事，是原告所訴未合法送達繳款書，進而主張不應加徵滯納金云云，均無足採。此為大院八十九年度判字第一三九二號判決就是類案件關於加徵滯納金部分之判決理由，業已闡述甚詳，復觀大院八十九年度判字第七一七、一八○九、二四八八號判決亦持相同見解，原告一再指謫財政部之釋令逾越法律授權範圍，純係一己之見，尚非可採。四、次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收．．．主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」固為稅捐稽徵法第四十八條之三及八十七年十一月十一日修正公布（同年十一月十三日施行）之使用牌照稅法第十條所明定，惟依財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一九四六五號函釋稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。又「使用牌照稅法第十條修正公布後，使用牌照稅開徵繳款書須送達交通工具所有人或使用人，但該修正條文不得追溯適用徵收期間內之滯欠稅款案件。」復為財政部八十八年四月二十七日台財稅第八八一九一一七三六號函核釋在案。本件八十六年使用牌照稅之課徵期間為該年（八十六年）之四月一日至四月三十日止，有被告八十六年三月七日八六嘉市稅消字第八六四○四四二七號公告附原卷可稽。又使用牌照稅之開徵，係採公告方式，並非以繳款書之送達為納稅義務發生要件，此觀諸行為時使用牌照稅法第十條規定即已甚明。本件原告於八十七年二月五日始向臺灣銀行嘉義分行繳納使用牌照稅一一、二三○元，則顯已逾繳納期限四月有餘，從而公庫收款人員爰依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金計一、六八四元，於法亦難謂有違，是被告機關遵循財政部八十八年三月十八日台財稅第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反使用牌照稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」之撤銷意旨，就原告未依規定完納八十六年使用牌照稅一一、二三○元應處罰鍰部分，本諸從新從輕原則依修正後使用牌照稅法第二十八條規定，重行查核決定改處一．五倍罰鍰一六、八○○元（計至百元止），認事用法，誠屬允當。另就本件加徵滯納金及裁處罰鍰觀之，一為逾期繳納稅捐，按滯納數額加徵者；一為逾期未完稅，於滯納期滿後復行駛公路被查獲，處以應納稅額倍數者，兩者處罰之性質與種類殊有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無一案二罰雙重處分之虞，此觀大法官會議釋字第五○三號解釋即明；訴狀理由，委不足採。五、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
查本件原告係於八十九年五月十日依修正前行政訴訟法第一條第一項後段逕行提起行
政訴訟後，財政部始於八十九年十月二十四日補行再訴願決定，其起訴尚屬合法，爰併審酌再訴願決定意旨，為裁判。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」、「逾期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具，在滯納期滿後一個月內使用經查獲者，除責令補稅換照外，處以應納稅額一倍之罰鍰；二個月者，處以二倍之罰鍰。依此類推，以加至四倍罰鍰為止。」及「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。」分別為行為時使用牌照稅法第三條第一項、第十條、第二十八條及八十七年十一月十一日修正公布之使用牌照稅法第二十八條第一項所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋有案。本件原告所有ＳＢ－七六二九號自用小客車，八十六年全期使用牌照稅，應納稅額為一一、二三○元，有被告八十六年三月七日八六嘉市稅消字第八六四○四四二七號公告影本附原處分機關卷可稽，原告既未依規定期限繳納，亦未申報停止使用，於八十七年一月五行駛於國道北向六十五公里處，因超速違規，經國道公路警察局第六警察隊舉發，送經臺灣省公路局嘉義區監理所將原告未稅行駛之違規事證，移由被告審理違章成立，被告除發單補徵前開使用牌照稅及加徵滯納金一、六八四元外，並依行為時使用牌照稅法第二十八條規定，按其應納稅額科處四倍之罰鍰計四四、九○○元（計至百元止）。原告不服，主張其未收到稅單云云，申經被告八十七年四月七日八七嘉市稅法字第八七四○五四五五號復查決定以，原告逾期未繳納系爭使用牌照稅，復於八十七年一月五日行駛於國道北向六十五公里處，因超速違規，經內政部警政署國道公路警察局第六警察隊舉發違反道路交通管理事件通知單附原處分機關案卷佐證，是原告未稅行駛之違規事證明確，被告予以科處罰鍰，並無不合為由，遂駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遞遭駁回，遂向財政部提起再訴願，案經財政部八十八年三月十八日台財稅第000000000號再訴願決定以本件被告以原告之違規事證明確，遂依行為時使用牌照稅法第二十八條規定處以應納稅額四倍之罰鍰計四四、九○○元，原非無據。惟查稅捐稽徵法第四十八條之三但書：「裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，其所稱「裁處前」，係指包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，尚未裁處確定者而言。本案仍在行政救濟程序中，尚屬未裁罰確定之案件，核有依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十七年十一月十一日修正公布（同年十一月十三日施行）之使用牌照稅法第二十八條：「．．．處以應納稅額一至二倍之罰鍰」之規定從輕裁處之餘
地，從而系爭科處罰鍰部分，有由被告重行審酌之必要為由，乃將科處罰鍰部分原處分及原決定均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告依再訴願決定撤銷意旨以八十八年六月十五日八八嘉市稅法字第八八四○九○一二號重行復查決定：「原處分八十六年應納稅額為一一、二三○元四倍之罰鍰四四、九○○元變更為一．五倍之罰鍰一六、八○○元（計至百元止）。」原告仍有未服，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，主張依稅捐稽徵法第一條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」同法第二條規定「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」稅捐稽徵法為特別法，優於使用牌照稅法等其他各類稅法之法律事實依據，且應優先適用。準此，稅捐稽徵法第十八條第四項既已規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」稅捐稽徵機關務必遵專，不得違逆。縱令使用牌照稅法第十條規定之稽徵方式，確如財政部函釋明文明定「使用牌照稅採公告開徵，不以繳款書送達為要件」仍然不得牴觸上揭稅捐稽徵法規定，請撤銷原處分等語。查本件原告所有車牌號碼ＳＢ－七六二九號自用小客車應納八十六年使用牌照稅一一、二三○元，逾期未完稅，於八十七年一月五日一時四十八分行駛於國道北向六十五公里處，因超速違規，經國道公路警察局第六警察隊逕行舉發並檢送違反道路交通管理事件通知單移由被告審理違章成立，並依財政部八十八年三月十八日台財稅第000000000號再訴願決定撤銷意旨，本諸「從新從輕」原則，重行裁處罰鍰一六、八○○元，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張依稅捐稽徵法第十八條第四項規定，繳納稅捐之文書應為送達，不得以公告方式辦理，原處分機關未依規定送達，逕予裁處罰鍰並收滯納金，難以令人心服云云。惟查行為時使用牌照稅法第十條第一項規定「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」即已對使用牌照稅之徵稅期間及開徵方式作特別規定，自應優先於稅捐稽徵法第十八條第四項之規定而適用。原告所訴，稅捐稽徵法為使用牌照稅法之特別法，應優先適用云云，對於普通法與特別法之關係，顯有誤會，自不足採。至於稅捐稽徵法施行細則第七條就稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款關於「應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐」範圍之解釋，與稅捐之課徵方式無關，併予指明。次查財政部八十二年三月二十二日台財稅第000000000號解釋，乃當時使用牌照稅法第十條及第二十八條之當然解釋，原告指摘財政部上開函釋牴觸稅法、逾越法律授權範圍，應屬無效云云，亦不足採。再查當時使用牌照稅法第十條第一項及第二項分別規定「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」「交通工具所有人或使用人，應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」其第二項乃明文規定，交通工具所有人或使用人，應依主管稽徵機關公告之各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期，向主管稽徵機關繳納應納稅款，原告主張，該條第二項規定形同具文云云，難謂有理由。末查本件被告依財政部八十八年三月十八日台財稅字第000000000號再訴願決定意旨重核之原處分，乃關於改定處原告罰鍰之處分，不包含科處原告滯納金之處分，是科處滯納金並非本件審理範圍，故亦不發生重複處罰或退還滯納金之問題，併予指明。綜上所述，本件被告以原告違反稅捐稽徵法第二十八條規定，科處
罰鍰一六、八○○元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，均應予維持，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十七 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十一 年 一 月 二 日
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