最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第43號
上 訴 人 朱順一
訴訟代理人 張庭銘
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月25
日臺北高等行政法院100年度訴字第734號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報取自合勤科技 股份有限公司（下稱合勤公司）營利所得新臺幣（下同）4, 779,950元，經被上訴人查獲，通報被上訴人所屬新竹市分 局歸課綜合所得總額134,738,859元，補徵應納稅額1,039,1 34元，並經被上訴人處罰鍰519,567元。上訴人不服，申經 復查遭駁回，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人出售合勤公司股票予捷磊投資有限公司（下稱捷磊 公司），實因上訴人為合勤公司董事與大股東之身分，其 轉讓股份須符合證券交易法第22條之2限制，故上訴人轉 讓持股予投資公司，未來若有資金上之需求再由投資公司 伺機出售，非為規避稅負目的。被上訴人基於自行臆測之 基礎對上訴人補稅並處罰，已違租稅法律主義。（二）投資公司已就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，被上 訴人動輒以投資公司資本弱小，否定投資公司之法人人格 ，甚至對投資公司股東另行開徵綜合所得稅，實已違反租 稅法律主義及稅捐稽徵法，置私法自治原則於罔聞並已嚴 重危害法律之安定性。
（三）個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定較「個 人直接持股為低」，不應一概錯誤的冠以規避稅負。被上 訴人認上訴人透過投資公司持股可規避或減少納稅義務， 實為專斷。被上訴人單以捷磊公司僅繳納10%保留盈餘稅 即據此稱上訴人短繳稅捐，而未將上訴人及投資公司視為 一個整體考慮稅賦，不僅與其先前稱不以法律形式為限改 按經濟實質為準等語自相矛盾，亦有割裂適用所得稅法第 66條之8之虞。
（四）被上訴人調整增加上訴人股利所得為8百餘萬元。經核算 該股利所得佔上訴人93年度申報所得總額未達4%，上訴人 倘藉由股權移轉，不當規避或減少納稅義務，上訴人何需 僅為移轉佔所得總額不到4%之所得而如此大費周章？故被 上訴人所稱上訴人為規避股利而轉讓合勤公司股票給投資 公司，實為毫無根據之臆測而不足採。
（五）被上訴人以有投資公司透過作帳造成虧損之案例，臆測上 訴人透過捷磊公司之投資行為即有規避規稅捐之事實，企 圖混淆事理，顯失公允。捷磊公司93年至97年結算之未分 配盈餘小於93年至97年度上訴人轉正後之營利所得金額， 實因會計準則規定所致，非上訴人可自由選擇，亦不會有 減少上訴人應納稅負之實益。
（六）被上訴人逕行調整增加之所得額，上訴人無申報之可能， 不應適用所得稅法第110條第1項規定，亦可因無期待可能 性而構成阻卻責任事由。對依所得稅法第66條之8實質課 稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課予納稅義務 人有作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法定主義，被 上訴人不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110條第1項而 逕予處罰。依司法院釋字第394號解釋文並考量行政罰法 之行政命令之授權明確性原則及行政罰法有責性原則，上 訴人並無故意或過失，被上訴人自不應對上訴人加以裁罰 。退步言，縱上訴人應受處罰，惟上訴人所漏報之所得係 屬已填報股利憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表，應僅處罰所漏報稅款0.2倍等語，求為判決撤 銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）合勤公司於93年5月27日股東會決議分配盈餘，上訴人旋 於配發股利前與配偶白蓮蘋於93年7月14日成立捷磊公司 ，後上訴人於93年8月5日及9日透過臺灣證券交易所（下 稱證交所）以每股67元及70.5元賣出合勤公司股票1,500, 000股及1,500,000股合計3,000,000股，捷磊公司同時於 93年8月5日及9日透過證交所買進合勤公司股票計2,606, 000股。捷磊公司支付股款係向上訴人及白蓮蘋分別借款 131,000,000元及51,000,000元，並帳列股東往來，再以 自合勤公司獲配股利償還。又捷磊公司自成立後，除於93 年8月間買入合勤公司股票及96年3月2日賣出合勤公司股 票30,000股外，再無其他商業活動賺取利益，可證系爭行 為之經濟實質屬租稅規避。
（二）上訴人除於96年3月2日賣出合勤公司股票外，其餘並未出 售，顯見上訴人無意減少對合勤公司之持股。納稅義務人
在租稅規避之意圖下，通常顯非僅單純延遲納稅，透過投 資公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作 ，將該等股利所產生之高額40%個人綜合所得稅負，轉由 適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的， 類此案件經稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整轉正 納稅義務人營利所得，亦經諸多判決予以肯認在案。捷磊 公司93年度至97年度營利事業所得稅確屬有虧損及營利事 業所得稅為0元之結果，又該公司93至97年度結算之未分 配盈餘金額亦小於93至97年度上訴人轉正後之營利所得金 額，上訴人股權移轉顯生有應納稅負減少之實益。況上訴 人與其配偶亦轉讓合勤公司股票予兆豐國際證券投資信託 股份有限公司經理之「兆豐國際精選優質私募證券投資信 託基金」，不當規避其所分配之股利應納稅款。（三）依所得稅法第66條之8立法理由可知稅捐稽徵機關除得依 所得稅法第66條之8規定予以調整外，對於納稅義務人之 行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽 徵法相關規定處罰。本件上訴人具備主觀上漏報系爭營利 所得之故意，假藉股權之移轉，不當為自己規避其在合勤 公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，其故意濫用 違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為， 除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅 外，其因而致生漏稅之結果，亦符所得稅法第110條第1項 之構成要件。被上訴人按所漏稅額處0.5倍罰鍰，係已考 量上訴人違章情節而為適切裁罰等語，資為抗辯，求為判 決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人在合勤公司盈餘分配基準日93年8月11日前，透過 成立捷磊公司之方式，將上訴人持有合勤公司之股票轉讓 給捷磊公司，而捷磊公司購買股票之資金全數來自上訴人 及白蓮蘋之投資款及借款，堪見上訴人之安排就是將合勤 公司應分配給上訴人之盈餘，轉分配給所成立之捷磊公司 ，而該部分盈餘上訴人自無需再繳納稅捐。捷磊公司既係 向股東借款，則捷磊公司將之帳列股東往來，自屬有理； 而該款再以自合勤公司獲配股利來償還，亦屬有據；該償 還之款項為借款之取回，就上訴人及其配偶白蓮蘋而言自 非所得，自無須繳納稅捐，而這裡「獲配股利」源之於「 上訴人出售而捷磊公司承接之合勤公司股票」，如此一來 ，上訴人將原應稅之合勤公司盈餘分配，轉成為免稅之借 款取回。若合勤公司股票一路看漲，盈餘分配豐富，則上 訴人回收借款部分均將應稅轉為免稅，自屬稅捐規避。
（二）上訴人原本擁有的合勤公司股票之市值，也就是捷磊公司 實際上購買之股價，但是捷磊公司承買股票之資金，是來 自上訴人及其配偶之借款，而捷磊公司列之為股東往來， 該借款之歸墊外觀上不是所得，亦非個人綜合所得稅課徵 之對象，上訴人就免稅事項，還是回歸於免稅項下，並無 所謂將「免稅」轉成「應稅」可言。至「（投資公司）應 稅之股利所得」，前提是投資公司處分股票產生證券交易 所得，投資公司再將包含證券交易所得及股利所得之盈餘 分配予個人，但這只是形式上論述，實質上還要考量投資 公司的成本扣除。本件透過借款返還之方式回歸上訴人者 還是沒有被課到稅捐。換言之，就資本利得之課稅而言， 上訴人所稱將「免稅」轉成「應稅」，在本案是不存在的 。至於股利所得部分，就個人持有之股票而言，因為資本 利得之稅捐停徵，故股利所得沒有成本、費用可言，而投 資公司持有股票而言，出售前會發生股利所得，因為資本 利得之稅捐並不在停徵範圍，故股利所得就有成本、費用 可言，而上訴人及其配偶白蓮蘋為捷磊公司之唯二股東， 控管捷磊公司之經營方式，自得於適當的時機內運用財務 規劃，而安排捷磊公司之成本及費用，進而控制捷磊公司 盈餘之多寡，故是否發生上訴人所稱「最終所得還是要透 過盈餘分配方式歸上訴人所有」未必可知。因此，不能單 純由數學計算之方式，來觀察股票出售之稅捐，上訴人所 稱，並無足採。
（三）就所得稅法第66條之8立法理由第1點後段，足見立法者本 意在適用所得稅法第66條之8時，如行為人之行為涉及漏 稅罰或行為罰部分，仍應審查相關法規之處罰要件為判準 ，若構成漏稅罰或行為罰，自應依法處罰之，這樣並未違 反法律保留原則，而且是行為人先行做出稅捐規避，而衍 生稅捐機關之調整處分，自非不得預見，就稅捐規避前之 應稅事項自有申報之可能。而本件之處罰源之於立法意旨 之參酌，以及各處罰條款之適用，並無行政法規之解釋或 適用上之錯誤，自無上訴人所稱「無期待可能性」之存在 。就故意、過失而言，上訴人為稅捐規避時就是一種選擇 ，選擇本身就是一種明知的判斷，就具備主觀上規避漏報 系爭營利所得之故意，而其行為正是一種隱藏，假藉股權 之移轉，隱藏自己在合勤公司所分配之股利，而達到漏報 其個人營利所得之目的。上訴人透過捷磊公司當年度不分 配盈餘之方式，使之不具備盈餘課稅之要件，以減輕其應 納之租稅（由個人綜合所得稅之40%減輕為投資公司未分 配盈餘之稅捐10%），其規避稅捐因而致生漏稅之結果，
當然符合所得稅法第110條第1項之構成要件。另本案情節 是因為規避稅捐而衍生不實憑單，增加被上訴人查核之勞 費，自非處「漏報稅款0.2倍」之範疇，被上訴人按所漏 稅額處0.5倍之罰鍰適法妥當等詞。因將原決定及原處分 均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）依所得稅法第66條之9規定可知，公司盈餘不會因為公司 償還股東往來而減少，只會因發放盈餘而減少，本件捷磊 公司償還股東往來時，因獲配合勤公司股利所產生之未分 配盈餘仍保留於帳上，原判決認「（個人）免稅之資本所 得」即捷磊公司實際上購買之股款，又認投資公司可還股 東借款將此資本利得免稅，又稱股東往來負債是成本，公 司盈餘要扣掉負債後才能分配，實為對會計原則之誤解而 有判決適用法規不當之違誤。
（二）一般而言依實質課稅原則調整補稅，均於相關解釋令發布 後始予處罰，財政部98年7月7日台財稅字第09800297860 號函始將系爭行為列入實質課稅之範疇，被上訴人竟於上 開函釋發布前予以處罰，有違行政平等原則，原判決未予 指摘，有適用法規不當之違法。
（三）退步言，被上訴人以實質課稅為由拒絕承認捷磊公司法律 主體而對上訴人補稅並加以處罰，惟於計算本稅及處罰金 額又以捷磊公司予上訴人為不同主體，主張捷磊公司已繳 納之未分配盈餘不得抵減補稅金額，而逕以合勤公司發放 之股利設算上訴人補稅及罰鍰金額，實已違財政部97年4 月30日臺財稅字第09700196750號函，並顯有割裂法律適 用之情形，原判決未予指摘，有適用法規不當之違法。（四）上訴人為系爭行為實因上訴人係合勤公司董事與大股東， 其轉讓合勤公司股票須受證券交易法第22條之2規定限制 ，故由捷磊公司買進上訴人持有之合勤公司股票，待上訴 人有資金上需求再由投資公司伺機出售，被上訴人對本案 租稅構成要件之判斷及認定，顯非事實，基於自行臆測之 基礎對上訴人補稅並處罰已違租稅法律主義，原判決未予 指摘，有適用法規不當之違誤。
（五）投資公司持有股份獲配股利而不分配盈餘，依所得稅法第 66條之9規定，已就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。 再依同法第43條之2規定，公司負債相對業主權益超過一 定比例者，超過部分之利息支出不得列為費用或損失，況 公司法已刪除公司最低資本額限制。被上訴人動輒以投資 公司資本弱小，否定投資公司之法人人格，甚至對投資公 司股東另行開徵綜所稅，實已違反租稅法律主義及稅捐稽
徵法，置私法自治原則於罔聞並已嚴重危害法律之安定性 ，原判決未予指摘，有適用法規不當之違誤。
（六）個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定較「個 人直接持股為低」，若股票上漲，投資公司出售持股產生 資本利得，透過投資公司持有股票之最終稅負將較個人直 接持有為高。一般人繼續持有股票即可合理推測係預期未 來股票將持續上漲，上訴人於預期未來股票上漲時仍採用 稅負較高的投資方式，即可證明上訴人並無逃漏稅捐之意 圖。被上訴人斷言上訴人規避或減少納稅義務，原判決未 予指摘，有適用法規不當之違誤。
（七）被上訴人單以捷磊公司僅繳納10%保留盈餘稅即稱上訴人 短繳稅捐，而未將上訴人及投資公司視為一個整體考慮稅 賦，不僅與其先前稱不以法律形式為限改按經濟實質為準 等語自相矛盾，亦有割裂適用所得稅法第66條之8之虞， 原判決未予指摘，有適用法規不當之違誤。
（八）被上訴人核定增加投資公司股利所得為8百餘萬元，未達 上訴人93年申報所得總額4％，倘如被上訴人所稱上訴人 欲移轉股票予投資公司以規避股利所得，豈僅有移轉不到 4％之所得之理，原判決未予指摘，有違行政訴訟法第189 條規定。
（九）被上訴人以有投資公司透過作帳造成虧損之案例，臆測上 訴人透過捷磊公司之投資行為即有規避稅捐之事實，企圖 混淆事理，顯失公允。捷磊公司93年至97年結算之未分配 盈餘小於93年至97年度上訴人轉正後之營利所得金額，實 因會計準則規定所致，非上訴人可自由選擇，亦不會有減 少上訴人應納稅負之實益，原判決未予指摘，有違行政訴 訟法第189條規定。
（十）被上訴人逕行調整增加之所得額，上訴人無申報之可能， 不應適用所得稅法第110條第1項規定，亦可因無期待可能 性而構成阻卻責任事由。對依所得稅法第66條之8實質課 稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課予納稅義務 人有作為義務，復未明定應予處罰，按處罰法定主義，被 上訴人不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110條第1項而 逕予處罰。依司法院釋字第394號解釋文並考量行政罰法 之行政命令之授權明確性原則及行政罰法有責性原則，上 訴人並無故意或過失，被上訴人自不應對上訴人加以裁罰 。退步言，縱上訴人應受處罰，惟上訴人所漏報之所得係 屬已填報股利憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表，應僅處罰所漏報稅款0.2倍。詎原判決未予指 摘，有適用法規不當之違誤等語。
六、本院查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育 、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移 轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅 義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金 額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應 獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務 人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8及第110條第1 項（與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分 別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載： 「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還 之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移 轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。 為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高 稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率 者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課 稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或 退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破 壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽 徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財 政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利 、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相 關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法 （例如第110條)或稅捐稽徵法(例如第41條或第43條)相關 規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明 文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上 為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本 於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排， 並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原 實際情形進行之調整，非當然不構成租稅之違章，其事實 若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規 定處以罰鍰。
（二）本件上訴人有於合勤公司盈餘分配基準日前，藉設立由其 控制之捷磊公司，且以未實際支付價款（全來自上訴人夫 妻出資之資本額及向其夫妻之借款）即取得股權之不合常 情交易方式，使捷磊公司取得上訴人所有之合勤公司股權 ，進而得將原應由上訴人受配自合勤公司之系爭股利轉由 捷磊公司獲配，再由捷磊公司於獲配股利後以返還借款名
義轉由上訴人取回，使上訴人因系爭股利所生稅率百分之 40之綜合所得稅負轉為僅須繳納千分之3證券交易稅及因 未分配盈餘加徵之百分之10營利事業所得稅，且實際上又 能取得合勤公司分配之系爭股利等情，已經原判決斟酌全 辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。而依因施行 兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規 定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所 獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於 計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。故前開 使上訴人得藉由捷磊公司給付買賣股款方式實質上仍取得 合勤公司分配之股利，卻無庸繳納因受配該股利應負擔百 分之40綜合所得稅稅負，而僅須繳納千分之3證券交易稅 及由捷磊公司負擔百分之10營利事業所得稅之加徵等一連 串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修 正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成 。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件 屬該條規範範圍甚明。
（三）又上訴人所為上述一連串規劃行為，並非僅是單純另設一 投資公司，實質上此另設捷磊公司之行為中，已包含捷磊 公司購買上訴人持有合勤公司股權之不合常情付款方式暨 藉由此不合常情之付款方式使上訴人實質上取得合勤公司 分配之股利等節，在在表現捷磊公司取得合勤公司股票係 非常規交易之不實安排。至上訴人成立捷磊公司縱如其主 張係因其為合勤公司董事與大股東，轉讓股票須受證券交 易法第22條之2規定限制，始將股票移轉與捷磊公司，於 有資金需求時伺機出售，然以本件股權移轉方式，如上所 述，已得認定上訴人確有利用兩稅合一制度，藉股權移轉 及其他不實安排，以減少納稅義務情事，而合於所得稅法 第66條之8規定之要件及規範目的，縱上訴人設立捷磊公 司尚有上述迴避證券交易法規定之目的，仍難因此而謂捷 磊公司之設立具有相當之經濟目的而不構成租稅規避。故 上訴意旨以上訴人為本件行為，係基於上開資金調度目的 ，與脫法避稅無關云云，指摘原判決違法，核無可採。（四）依上述所得稅法第66條之8規定內容，本條已就稽徵機關 得否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政 部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘 或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；至納稅義務 人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110 條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容
情事。且所得稅法第66條之8為所得調整之規定，係基於 實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確 計算相關納稅義務人之應納稅額。被上訴人因認本件有上 述之合於所得稅法第66條之8規定情事，乃依該條規定， 報經財政部核准，按上訴人實際應自合勤公司獲配之股利 ，調增上訴人本件97年度之營利所得等情，已經原判決認 定甚明。依所得稅法第66條之8規定，既應將所得調整至 實質上應歸屬之主體，則應調整之所得金額，自應就行為 人所欲規避之所得觀察之，尚與因規劃行為而繳納之其他 稅捐無涉。況本件捷磊公司因系爭股利而加徵之百分之10 營利事業所得稅，其因此所生之扣抵稅額，依所得稅法第 3條之1及第66條之3第1項規定，係於捷磊公司分配股利於 其股東時作為可扣抵稅額，並非本件調整由上訴人取得之 受配自合勤公司營利所得之可扣抵稅額，自不得於本件列 入扣抵。加以被上訴人係認形式上由捷磊公司受配之股利 ，實質上應屬上訴人之營利所得，而為本件所得之調整， 則此調整實質上已含有將捷磊公司形式上受配之股利予以 歸零之意旨。準此，所衍生者應是捷磊公司原因未分配盈 餘遭加徵之百分之10營利事業所得稅應予退還之問題，尚 非該加徵之百分之10營利事業所得稅應自本件調整之金額 中減除。又本件上訴人成立之捷磊公司，向上訴人所購之 合勤公司股權，既係於買賣後始利用上訴人原應受配自合 勤公司之股利沖轉應付股款，則此買賣顯無買賣之實質， 僅是為規避稅捐所為之形式買賣。是上訴人為規避租稅所 為前述一連串之有規劃行為，其有不實之隱匿事實情事， 自堪認定。上訴人既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅 ，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系 爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自 有逃漏所得稅情事。且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致 上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之 捷磊公司有被加徵百分之10營利事業所得稅之影響。徵諸 司法院釋字第685號解釋理由書意旨更明。如上所述，本 件股權買賣有非實質買賣等不實及隱匿事實情事，是上訴 人就本件所得稅之逃漏自難卸其責。原判決維持被上訴人 依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並 無不合。上訴意旨主張被上訴人以實質課稅為由拒絕承認 捷磊公司法律主體而對上訴人補稅並加以處罰，惟於計算 本稅及處罰金額又以捷磊公司予上訴人為不同主體，主張 捷磊公司已繳納之未分配盈餘不得抵減補稅金額，而逕以 合勤公司發放之股利設算上訴人補稅及罰鍰金額，實已違
財政部97年4月30日臺財稅字第09700196750號函，並顯有 割裂法律適用情形，另援引司法院釋字第313號、第394號 解釋及行政罰法第4條、第7條規定處罰法定主義、處罰有 責性原則，以上訴人行為時並無相關解釋函令明確規範此 種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處 罰，故其並無故意或過失云云，據以指摘原判決有適用法 規不當之違法，亦無足取。
（五）再以財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋， 係財政部本於中央主管賦稅機關立場補充說明所得稅法第 66條之8「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人 或自己規避或減少納稅義務」之範圍，為解釋性之行政規 則，既以闡釋法規之含義為主旨，其效力係附屬於法規， 應自法規生效時起予以適用，實務上向來均持此種見解， 並為司法院釋字第287號解釋所確認，上訴意旨指摘「一 般而言，依實質課稅原則調整補稅，均於相關解釋令發布 後始予處罰，財政部98年7月7日台財稅字第09800297860 號函始將系爭行為列入實質課稅之範疇，被上訴人竟於上 開函釋發布前惟本件處罰，有違行政平等原則，原判決未 予指摘，有適用法規不當之違法。」仍無可採。又依上訴 人所為規劃，本件調整所得及裁罰處分前，系爭股利所得 係配給捷磊公司而非上訴人，則合勤公司縱有填報股利憑 單，其對象顯非上訴人，是上訴意旨主張所漏報之所得係 屬已填報股利憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表，應僅處罰所漏報稅款0.2倍，被上訴人對其處 罰所漏報稅款0.5倍，原判決未予指摘，有適用法規不當 之違誤云云，容無足採。至上訴人其餘主張或經原判決敘 明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原 判決指明不另一一論述，或乃上訴人以其對法律上見解之 歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為 不當，均無可採。
（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予 駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 林 金 本
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 13 日 書記官 邱 彰 德
, 台灣公司情報網