臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第135號
民國106年3月1日辯論終結
原 告 賴美妃
訴訟代理人 王彩又律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 陳靜忍
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國105 年8 月
19日台財法字第10513937860 號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同 ）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適 用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：
原告【係民國101 年間設於苗栗縣獅潭鄉之元生牙醫診所負 責人】101 年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得新 臺幣（下同）371,714 元，經財政部中區國稅局苗栗分局（ 下稱苗栗分局）核定為1,422,836 元，通報被告所屬中壢稽 徵所歸課綜合所得總額1,430,246 元，補徵應納稅額111,65 5 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回， 遂向本院提起本件訴訟。
三、本件原告主張略以：
㈠原告前所開設之元生牙醫診所，係屬參與「101 年度全民健 康保險牙醫門診總額醫療資源不足地區改善方案計畫」之診 所，原告為響應國家實現社會保險、促進國民健康之目的而 參與上述計畫，無法如同一般執業牙醫得隨己所好調整門診 營業內容，而受有執業上之限制之特別犧牲，國家自應給予 補償之義務。參與該計畫之牙醫，其門診時數限定每週至少 提供5 天門診服務，並包含二個夜診，且提供醫療服務診療 時間總時數不得少於24小時，且該計畫特約院所負責醫師不 得支援其他醫療院所，另每月至少執行2 次牙醫巡迴醫療。 亦即，國家因原告參與該計畫致其職業自由上承受「特別犧 牲」之故，在原告實際提供醫療給付不足保障額度時，依該 規定負有保障醫療給付額度22萬元予原告之義務，此一給付 性質應屬「社會補償」之政府贈與，依所得法第4 條第1 項
第17款規定，免納所得稅。
㈡被告之復查決定書載明保障額度超過申報核定點數部分之補 償給付，並無醫療行為而無從認定其必要成本費用，顯然被 告亦認為保障額度之補償給付並非因醫療行為之給付，則既 非醫療行為之給付，認其性質係執行業務所得，顯非無疑是 保障額度同屬補助或獎勵性質之保障醫療給付額度之補償給 付，亦應屬政府贈與性質而可免納所得稅。
㈢依所得稅法第14條第1 項第2 類規定，執行業務所得之計算 ，係以執行業務者之收入，扣除成本及必要費用後之餘額方 為其所得額，而非認收入即當屬所得，故財政部所訂標準計 算必要費用及成本時悖離此等基礎，即有違量能課稅原則。 ㈣被告既認為原告所受領之保障額度補償金皆屬執行業務之收 入，自應扣除相關成本費用。意即在核算給付醫療費用予醫 師時，如果醫師實際醫療行為所申報之點數超過保障額度， 即以實申報點數為準，如未超過則以保障額度金額為準，如 未超過則以保障額度金額補償予醫師，而此等不論是保障額 度或實際申報點數醫療費用均已包含承作基本費用、定額變 動費用及風險分擔醫療費用。
㈤被告據以101 年度執行業務者費用標準，其中第10點規定西 醫師之必要費用標準核定原告執行業務所得，惟此一標準就 全民健康保險收入部分一改94年度以前之一直係直接以全民 健康保險收入總額之78% 為核定成本費用標準，而改以健保 局核定之點數每點0.78元計算其成本費用。健保局所核定之 點數固為健保局為核付醫療給付時之評定基礎，然101 年度 執行業務者費用標準明顯忽略在醫療資源不足地區，牙醫師 依改善方案取得之全部健保收入，尚包含保障額度給付部分 ，故若僅以健保局所核定之點數作為執行業務所得之成本與 必要費用之核定基礎，有違稅捐公平與實質平等，況成本與 必要費用以健保收入78% 計算，亦為財政部104 年度執行業 務者費用標準所肯認，是被告以健保局核定點數核定原告執 行業務所得健保給付部分之成本與必要費用，實有未洽。 ㈥聲明：撤銷訴願決定及原處分。訴訟費用由被告負擔。四、被告答辯略以：
㈠原告係元生牙醫診所負責人，101 年度綜合所得稅結算申報 ，列報該診所執行業務所得371,714 元，苗栗分局依執行業 務及其他所得收入歸戶清單、全民健康保險特約醫事服務機 構申請醫療費用分列項目參考表、醫療院所等執行業務狀況 調查紀錄表及該診所101 年度申報之收入明細表等資料，核 定該診所健保收入（含部分負擔）1,636,800 元、掛號費收 入1,350 元、一般門診收入26,000元及利息收入23元，收入
合計1,664,173 元，減除健保收入必要費用229,884 元（健 保局提供之核定點數294,723 ×0.78）、掛號費收入必要費 用1,053 元（1,350 ×78% ）及一般門診收入必要費用10, 400 元（26,000×40% ），核定該診所執行業務所得1,422, 836 元（1,664,173 －229,884 －1,053 －10,400），有 101 年度執行業務所得暨其他所得收入歸戶清單（原處分卷 第85頁）及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分 列項目參考表（原處分卷第84頁）可稽。
㈡元生牙醫診所101 年度經健保局核定之點數為294,723 點， 業經該署於104 年4 月14日以健保桃字第1043009455號函復 苗栗分局在案（原處分卷第71頁），是原告主張核定之點數 係由國稅局認定，係屬誤解。
㈢原告雖主張其於101 年4 至12月間，參加至偏遠地區執業之 改善方案，每月保障額度22萬元，應按保障額度金額198 萬 元（22萬元×9 ）為計算健保收入必要成本費用之基礎，至 保障額度金額超過原處分機關核定健保收入1,636,800 元部 分，應視為政府贈與，列免稅所得等，按健保局核定元生牙 醫診所101 年健保收入之點數為294,723 點，依首揭101 年 度執行業務者費用標準，依上開點數計算該診所101 年健保 收入之必要成本費用，洵屬有據，況該診所101 年健保執業 收入1,636,800 元，低於保障額度金額198 萬元，倘健保收 入之執行業務所得從低依1,636,800 元計算，而必要成本費 用卻從高按198 萬元計算，除於法無據外，亦有違收入成本 配合原則。又原告如主張該診所之實際成本費用大於依財政 部頒訂標準核定之金額，即應提供實際成本費用之相關帳簿 、文據供核，惟經財政部中區國稅局以104 年7 月28日函（ 原處分卷第100 頁）請原告提供有利主張之證明文件，原告 迄未提供，是苗栗分局按健保局提供之健保核定點數294,72 3 點，按每點0.78元計算屬健保收入之成本費用229,884 元 ，核定執行業務所得為1,422,836 元，尚無不合。 ㈣至原告主張，被告據以101 年度執行業務者費用標準，其中 第10點規定西醫師之必要費用標準核定原告執行業務所得， 有違稅捐公平與實質平等，況成本與必要費用以健保收入78 % 計算，亦為財政部104 年度執行業務者費用標準所肯認， 是被告以健保局核定點數核定原告執行業務所得健保給付部 分之成本與必要費用，實有未洽乙節。查「行政機基於法定 職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上 並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。惟 對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前示當然錯誤 ，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分，其
未經訴訟程序而確定者除前釋示確屬違法，致原處分損害人 民權益，由主管機關予以變更外，為維持法律秩序之安定， 應不受後釋示之影響。」為大法官釋字第287 號所明釋。是 基於法律不溯及既往及實體從舊原則，納稅義務人於相同時 期所發生之行為適用相同之稅法規範，乃避免法律修正前已 發生之案件，因稅徵機關核定時間之差異，而有不同之結果 造成課稅上之不公平。是本件自應依首揭101 年度執行業務 者費用標準，核定執行業務所得。據上，被告依首揭規定， 原核定執行業務所得1,422,836 元並無不合，請續予維持。 ㈤聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。五、本院之判斷：
㈠前揭事實概要欄所載之情節，除後列之兩造爭點外，餘為兩 造所不爭執，並有被告所提出原處分卷宗及財政部所提出訴 願卷宗內所附之各該文件、資料在卷可憑（詳後述），故足 信屬實。
㈡依兩造所述，可知本件爭點應為：原告自101 年4 月至12月 （計9 個月）間所獲中央健康保險署按月給付之補助金額（ 每月補足至保障額度22萬元），被告以行為時之「101 年度 執行業務者費用標準」並無關於系爭補助款可扣除必要費用 之規定，而認原告當年度綜所稅就系爭補助款不得扣除必要 費用，並據此核定原告應補徵綜所稅111,655 元，是否合理 ？茲析論如下：
1.按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「個人之綜合 所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類： 執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務 所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收 取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人 員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為 所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業 務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少 應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行 事項之辦法，由財政部定之。執行業務者為執行業務而使用 之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定 。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規 定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行 事項之辦法，由財政部定之。」，同法第83條第1 項規定： 「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。又，所得稅法 施行細則第13條規定：「（第2 項）執行業務者未依法辦理
結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明 所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標 準核定其所得額。（第3 項）前項收費及費用標準，由財政 部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部 核定之。」。再者，執行業務所得查核辦法第8 條前段規定 ：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所 得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實 認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法 施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。 」。
2.依據上述各該法律及法規命令之授權，財政部在每年報稅期 間前，均有發布前一年度之「執行業務者費用標準」，於 102 年3 月11日即發布「101 年度執行業務者費用標準」規 定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載 並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，101 年 度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計 算其必要費用。其中第十點規定『西醫師』之必要費用標準 ：㈠全民健康保險收入（含保險對象依…全民健康保險法第 33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局 核定之點數，每點0.78元：㈡掛號費收入：78％。㈢非屬全 民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20％。2. 醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：…⑶牙科：40 ％。」（參見本院卷第9 頁）。
3.關於前述第十點之㈠的全民健康保險收入之核定必要費用標 準，一改94年度之全民健康保險收入係以「78％」為核定標 準（參見本院卷第10頁）。此係自95年度執行業務者費用標 準所改變至今。財政部據此，嗣於97年6 月11日始以台財稅 字第09704055560 號函示更改所得額之計算方式，其中說明 （略以）：「自95年度起，醫療院所全民健康保險收入之 費用標準改以核定點數按每點0.78元計算，不再依核定收入 之78％計算，則當健保局追扣或補付94年度以前醫療款時， 基於收入與費用配合原則，是類案件95年度所得額之核算公 式為：『扣繳憑單金額－【（核定點數×0.78）－（94年度 或以前年度追扣醫療款×78﹪）＋（94年度或以前年度補付 醫療款×78﹪）】』」；說明（略以）：96年度如有追扣 或補付以前年度醫療款時，其所得額之計算，其中屬94年度 以前部分，仍應依上述方式處理；屬95年度部分，目前追扣 或補付醫療款與核定點數無涉，純屬結算點值之調整所造成 ，故該調整收入部分，無再減除必要費用之適用，惟嗣後如 因核定點數變動致有應追扣或補付醫療款者，基於收入與費
用配合原則，該部分之必要費用仍應於核算所得額時一併考 量」（參本院卷第113-114 頁）。
4.查上述財政部97年6 月11日函釋造成之變革，不可謂不大。 蓋從「全民健康保險收入總額的78％」，變更為「依核定之 點數，每點0.78元」，尤以原告除實際申報核定點數外，另 有保障點數所換算之全民健保收入會被計入扣繳憑單金額， 卻可能無法列入「核定點數」乘以0.78作為必要費用，亦即 此等補助金額，如原告所主張，並未計算入成本等必要費用 之不利益，導致如本案之被告核定結果。實則，本院先前所 受理之其他案件（例：本院102 年度簡字第67號、第68號等 ），亦有類此情形，茲引用前述102 年度簡字第68號案件中 之原告【其配偶亦同為參與系爭計畫至醫缺地區（新竹縣北 埔鄉）執業之牙醫師】所舉之例：一般牙醫師於城市地區執 業，若月入健保18萬元，則扣除每點0.78費用成本，僅有 39,600元【18萬元×（1-0.78）＝39,600元】為所得額；反 之，若響應公益政策於鄉村偏遠地區服務之牙醫師，其受領 18萬元補助收入之牙醫師，但實際申報保障額度至少應達之 30％，即54,000點（54,000元），其僅能扣除必要費用42,1 20元（54,000點×0.78＝42,120元），其每月所得額為137, 880 元（18萬元－42,120元＝137,880 元），竟遠高於相同 收入水準之一般醫師所計算之所得額？！以此計算標準，一 般地區執業之牙醫師健保即使月入60萬元，其所得額亦僅為 132,000 元（60萬元×22％＝132,000 元) ，相較之下，月 收入僅18萬之偏鄉牙醫師，所得額竟較一般地區牙醫師收入 60萬元者還高？（以上詳參本院卷55-63 頁所附之本院102 年度簡字第68號判決）是以如此之作法，顯將造成違反平等 原則的不公平現象。按平等原則乃所有基本權的基礎，國家 對人民行使公權力時，無論其為立法、行政或司法作用，均 應平等對待，不得有不合理的差別待遇。因此，中華民國牙 醫師公會全國聯合會即曾於96年5 月21日以牙全政字第1772 號函向財政部表示，「95年度執行業務所得費用標準」修正 ，牙醫師關於健保收入，費用成本改以健保服務點數計算， 致部分參與健保局專案計畫之醫師，應納稅額大幅增加、提 高；參與之計畫之牙醫師響應政府德政，自費購置儀器、牙 材，並租屋開業，進入偏遠山區以及對身心障礙者提供醫療 服務，其收入反因政府賦稅制度修正，遠低於在一般地區執 業之牙醫師，此變相「懲罰參與計畫之牙醫師，如此將嚴重 影響健保局相關計畫之推動與牙醫師參與之意願。進而要求 財政部以專案方式辦理，並參照減免獎勵辦法（如促進產業 升級條例），准其健保收入費用成本計算方式維持舊制（指
94年度之計算標準）。正如中華民國牙醫師公會全國聯合會 所指出，如原告此類響應健保署計畫至偏鄉地區提供醫療服 務之醫師，與一般地區開業於市場上自由競爭之牙醫師，已 然形同「懲罰」的不公平處境，亦即有違反平等原則的不合 理差別待遇（以上亦參見本院卷第60頁之前述另案判決內容 ）。
5.而關於原告主張的每月保障額度22萬元是否全數得列入所得 稅額計算，本院亦認容有爭議。經查，原告系爭診所乃參加 健保署公告之「101 年度全民健康保險牙醫門診總額醫療資 源不足地區改善方案」（下稱醫缺地區改善方案）之「牙醫 師至牙醫醫療資源不足地區執業服務計畫」（參本院卷第22 -28 頁），依其「醫療費用申報及支付」規定：「1.參加本 計畫之特約院所申報醫療服務支付項目及點數時，按全民健 康保險醫療費用支付標準辦理。2.以該區每點支付金額及核 定點數計算，但每點支付金額至少1 元，每月依牙醫醫療資 源不足地區分級設定保障額度計算，如申報點數超過保障額 度者，以實際申報點數計算；本醫療費用已包含承作基本費 用、定額變動費用及風險分擔醫療費用。3 …。4.分級設定 保障額度如下：⑴一級「牙醫醫療資源不足地區」保障額度 ：每月為19萬元。⑵二級「牙醫醫療資源不足地區」保障額 度：每月為22萬元。⑶三級「牙醫醫療資源不足地區」保障 額度：每月為24萬元。⑷四級「牙醫醫療資源不足地區」保 障額度：每月為28萬元。5.…。6.核定：醫療點數經審查後 ，以該區每點支付金額至少1 元計算，每月低於本計畫執行 度認定標準，設定保障額度者，以保障額度計，高於保障額 度者，以實際核定點數與每點支付金額核付。」（參本院卷 第29-30 頁），據上可知，原告參與該計畫之執業地點係屬 第二級「醫療源缺乏地區」，保障額度為22萬元，此22萬元 保障額度係為金額，而非點數。此亦有被告原處分卷第97- 98頁所附之健保署提供之原告診所各月核定點數表、及同卷 第101 頁所附健保署104 年7 月24日函覆財政部中區國稅局 之函文、同卷第122-129 頁之中央健保局北區業務組針對原 告系爭診所之門診醫療費用核定總表、同卷第121 頁之全民 健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目表（以上 均參原處分卷）等在卷可憑。是以，前述之保障額度尚非已 實際實施醫療行為之全民健保「核定點數」可比擬，而係不 容打折之補助金額。蓋因該筆保障額度22萬元，即為原告依 本計畫執行業務每月所能取得之最低給付金額，此乃健保署 公告之系爭醫缺改善計畫所明定，自不容打折之故。則被告 將之全數列為所得收入，而全未考量及扣除其內含之必要成
本費用，當然造成前述所指違反公平課稅之違法。 6.復觀諸前述「牙醫師至牙醫醫療資源不足地區執業服務計畫 」內容，參與計畫之牙醫之「門診服務時數」，限定「每週 至少提供5 天門診服務，並包含2 個夜診，且前開所提供醫 療服務診療時間總時數不得少於24小時」，「當月未達上述 工作天數及診察時間者，依實際診察時數與應診比例核減費 用，如有不可抗拒之事由（重大傷病、天災等）不在此限」 ；「除寒暑假外，執行本計畫之牙醫師每月至少執行2 次牙 醫巡迴醫療，此2 次巡迴醫療不包含口腔衛生推廣服務」； 且「執行本計畫特約院所負責醫師不得支援其他醫療院所， 並不得申報非本計畫內容之健保醫療費用」（見本院卷第22 -23 頁），據此可知，原告因參與該計畫而不得任意調整工 作時數，縱有空暇之餘亦不得至其他醫院執業，實已達限制 醫師之執業自由之程度。而如前所述，政府是為了解決偏鄉 醫療資源不足的問題，欲鼓勵牙醫師至偏鄉提供醫療服務， 促使偏鄉地區之全民健康保險對象民眾亦能獲得適當之牙醫 醫療服務，因而對參加計畫之醫師按月提供系爭補助；準此 ，原告參與上述計畫，乃為履行健保署所交付之因國家實現 社會保險義務，所受的不利益負擔或執業上之限制，自構成 為公益之「特別犧牲」，法律上實有給予補償之義務。而政 府依補助計畫給予原告每月22萬元之保障額度，若認為該保 障額度之補助屬於執行業務所得而仍須扣除必要費用後繳稅 ，則等於政府是實質減低補助金額。亦即，國家一方面給予 行政補助利用其補助方式以達成行政目的，但另一方面卻用 稅法以量能課稅原則而取回部分補助，削弱補助的行政目的 ，此二者之目的與價值顯然係相互違反。據此，本院審酌上 開每月補助金額22萬元，實際上並不能夠被具體化而為服務 或勞務提供之對價報酬，而係單純為了補助行為主體之存在 ，因此，該筆款項實不應成為課稅所得課徵計算的範圍，始 符其補助目的。
7.實務上大法官釋字第661 號解釋曾宣告財政部以函示就交通 部對於客運業者因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發 生虧損，所領受之政府補貼收入，仍應依法報繳營業稅，與 憲法第19條規定之意旨不符，違憲不予適用，解釋文謂：財 政部86年4 月19日台財稅字第861892311 號函說明釋稱： 「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因 行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政 府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係 基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，…應 依法報繳營業稅。」逾越74年11月15日修正公布之營業稅法
第1 條及第3 條第2 項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧 損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業 稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用」等語 （參本院卷第115 頁以下，釋字第661 號解釋之解釋文及理 由書）。大法官相當程度上已道出此等「發生虧損，所領受 之政府補貼收入」不得為課稅基礎，而為免稅之範圍。而解 釋及適用大法官解釋，不應侷限於其所解釋之個案事實，從 而釋字第661 號解釋雖係針對「經濟補助」性質，惟就「社 會補償」之角度言，本案屬於「社會補助」性質之案例，實 更有適用餘地（以上參照本院102 年度簡字第87號判決理由 ㈨）。雖目前我國現行法尚無關於可不列入課稅所得計算 範圍之相關規定【此部分應由立法者討論及斟酌如何立法】 ，惟前開大法官釋字第661 號解釋之說明意旨，實已點出與 本案相類似之問題，其結論亦可作為本案解決方法之參考。 8.至原告另稱：系爭補助實屬政府對原告之贈與，應予免稅等 語，並援引所得稅法第4 條第1 項第17款「因…贈與而取 得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」為據 。按「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所 謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文 」；即「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構 成要件，以法律或法律明確授權之命令定之」（以上分別詳 見釋字第460 號解釋理由書、第620 號解釋文，另大法官亦 有多號解釋均提及上旨），此即所謂之租稅法律主義。是關 於免稅的資格與要件，當然亦應受到租稅法律主義之拘束。 而如前所述，系爭補助款係政府給予醫缺地區醫師收入保障 之最低額度，核與一般無償贈與之性質不同，本諸「租稅法 律主義」，本院認為本案尚難逕予援用上開規定作為免稅之 依據，附此敘明。
9.末查，財政部105 年2 月2 日公布之「104 年度執行業務者 費用標準」，關於西醫師之全民健康保險收入應如何計算其 必要費用，已明文修訂為「西醫師：㈠全民健康保險收入 （含保險對象依全民健康保險法第43條及第47條規定應自行 負擔之費用）：依中央健康保險署核定之點數，每點0.78元 。但依全民健康保險醫療資源不足地區改善方案所訂保障額 度補足差額之收入，減除78％必要費用。」（參本院卷第11 頁）。據此，關於健保署給予醫缺地區醫師之保障額度，現 行法雖尚未規定不應計入所得範圍，惟亦朝著至少應准予扣 除成本與必要費用之方向修正。
10.據上，本院認為原告101 年度之執行業務所得，被告依「10
1 年度執行業務者費用標準」所為之原處分，實屬欠缺法律 保留，且執行上亦違反平等原則、課稅公平原則，容有未合 。
六、綜上所述，原處分容有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦 有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至本件原告 101 年度之綜合所得稅究應如何核定，應由被告依本院前揭 判決之說明意旨，另為適法之處理【就健保署給予之保障額 度補足差額之收入，實不應列入課稅所得之計算範圍；或至 少亦應准予扣除78％之必要費用】，以符法治及維護人民權 益，併予指明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據， 核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 周玉羣
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀 ，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體 事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院 補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本） ，並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 106 年 3 月 31 日
書記官 江世亨