臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1175號
106年2月16日辯論終結
原 告 杰沅工業有限公司
代 表 人 李麗珍（董事）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 蘇怡心（兼後代收人）
蔡素珠
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月14
日台財法字第10513922470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件被告代表人原為吳英世，嗣於訴訟進行中變更為王綉 忠，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許。
㈡原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行 政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事 ，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被告依財政部關務署基隆關（下稱基隆關）通報 及查得資料，以原告未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登 記，即於民國99年4月至101年12月間產製應稅貨物─汽車冷 暖氣機用冷媒壓縮機（下稱壓縮機）合計6,276台出廠，除 核定補徵貨物稅新臺幣（下同）53,316,587元外，另依貨物 稅條例第28條第1款及第32條第1款規定，擇一從重，按補徵 稅額53,316,587元處2倍之罰鍰計106,633,174元。原告不服 ，申請復查結果，獲追減貨物稅169,792元及罰鍰339,584元 。原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件 行政訴訟。
三、本件原告主張：原告所加工製造之壓縮機均為外銷貨物，實 屬貨物稅條例第3條規定免徵貨物稅之貨物，應依貨物稅條 例第28條規定處罰，而非同條例第32條。並聲明：訴願決定 及原處分均撤銷。
四、被告則以：
㈠原告係經營其他汽車零件及壓縮機製造業，於99年4月13 日設立並於99年6月9日經新北市政府核准工廠登記，惟其
產製應稅貨物壓縮機，卻遲至102年8月23日始向工廠所在 地之被告所屬三重稽徵所補辦理貨物稅廠商登記及產品登 記，違反貨物稅條例第19條規定。被告初查階段曾於102 年7月31日發函通知原告提示自99年至101年12月之相關帳 簿憑證供核，惟其僅提示進出口報單、存貨計數帳及進銷 存明細帳，未能提示完整之帳簿憑證等相關資料以供查核 ，未盡協力義務，被告乃依查得之資料核定。嗣原告申請 復查，被告復於104年7月20日發函通知原告針對其主張合 理說明並提示相關帳簿憑證、各類成本表及有關文據供核 ，原告僅提示99至101年之進口報單貨物明細表、國內進 貨明細表及出口報單明細表，惟前開資料僅能證明其確實 有進貨及出口之事實，仍無法勾稽其所稱之實際產製及外 銷數量。原告雖稱產製之壓縮機均為外銷免徵貨物稅之貨 物，惟被告依原告提示之上開文件，查得原告上開年度進 口之貨物稅零組件已產製成應稅貨物壓縮機出廠數量合計 為19,885台（99年：4,050台、100年：6,295台及101年： 9,540台），經逐筆勾稽查對出口報單及商業發票，卻發 現部分數量以G3外貨復出口報單、洋貨或舊品轉售及其他 零件規格出口等非屬上開年度產製之壓縮機，經重新核計 系爭年度係國貨出口之正確外銷出廠（G5）數量合計為13 ,609台（99年：2,023台、100年：4,445台及101年：7,14 1台），差異數量合計6,276台（99年：2,027台、100年： 1,850台及101年：2,399台），乃依查得資料及原告103年 1月7日立具之借據表示逾期未提示同意依查得資料辦理， 核定為原告涉嫌漏報壓縮機出廠數量，並依各該年度之壓 縮機每台銷售價格5,349元、5,271元及5,306元，依中央 系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法（下稱折算課 徵辦法）規定，按每台壓縮機價格之8倍計算，核定漏報 貨物稅完稅價格合計266,582,936元，按冷暖氣機貨物稅 率20%補徵貨物稅額53,316,587元；然被告誤植原告101年 度正確之外銷出廠數量應為7,161台，涉嫌漏報壓縮機出 廠數量應為2,379台，經重行核算原告漏報貨物稅完稅價 格合計265,733,976元〔（2,027×5,349＋1,850×5,271 ＋2,379×5,306）×8倍〕，應補徵貨物稅額53,146,795 元，原核定補徵貨物稅額53,316,587元應予追減169,792 元，變更核定為53,146,795元。
㈡原告於前揭期間未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自 產製應稅貨物出廠，經被告依查得資料，重行核算逃漏貨 物稅額為53,146,795元，原告未依規定於貨物出廠時申報 並繳納貨物稅，且未辦廠商登記及產品登記，擅自產製應
稅貨物出廠，違章事證明確，核有逃漏稅捐之故意，未符 合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。原告同時違反貨 物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項 規定，兩者相較應從重以貨物稅條例第32條規定為處罰之 法據。又原告係未依規定申請廠商登記及產品登記，其產 製之應稅貨物確已出廠銷售，且未於裁罰處分核定前繳清 稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，應按貨物稅條 例第28條規定裁處罰鍰15,000元，及按同條例第32條規定 按所漏稅額53,146,795元處2倍罰鍰106,293,590元，惟依 行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各 該規定之罰鍰最低額，是本件罰鍰金額應為106,293,590 元，原處罰鍰106,633,174元應予追減339,584元，變更為 106,293,590元。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有基隆關102年9月10日基普桃 字第1021023646號函及其附件、原告存貨計數帳、原告進銷 存明細表、被告102年7月31日北區國稅審三字第102013910 號函、原告公司及分公司基本資料查詢、原告進口報單、原 告免徵貨物稅進口零組件使用情形明細表、原告存貨計數帳 、原告進銷存明細表、原告免徵貨物稅進口零組件銷售情形 總表明細、原告貨物稅產品登記申請書、原告103年1月7日 簽立之借據、被告104年7月20日北區國稅法一字第10400116 82號函、新北市政府99年6月9日北府經登字第0993131140號 函、原告營業稅稅籍資料查詢、貨物稅核定稅額通知書、裁 處書、貨物稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查 決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。 是本件應審酌之爭點即為：被告以原告未依規定辦理貨物稅 廠商登記及產品登記，即於99年4月至101年12月間產製應稅 貨物即壓縮機出廠，核定補徵貨物稅及裁處罰鍰，於法是否 有據。
六、本稅部分：
㈠按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口， 除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅 於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一 、國內產製之貨物，為產製廠商。」「應稅貨物有左列情 形之一者，免徵貨物稅……二、運銷國外者。」「電器類 之課稅項目及稅率如左……三、冷暖氣機：凡用電力調節 氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20% 。… …第1項第3款冷暖氣機，得就其主要機件，由財政部訂定 辦法折算課徵。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之
包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價 格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左： 完稅價格＝銷售價格／（1 ＋稅率）」「前條所稱銷售價 格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其 無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不 同者，應以銷售數量加權平均計算之。」「產製廠商應於 開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨 物稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物 之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照 財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據 向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機 關申報。」為行為時貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款 、第3條第1項第2款、第11條、第13條、第14條第1項前段 、第19條及第23條第1項所明定。次按「中央系統型及汽 車用之冷暖氣機，除整台（套）進口者，應照整台（套） 冷暖氣機課徵貨物稅外，凡進口或國內產製供中央系統型 及汽車冷暖氣機用之主機或冷媒壓縮機，應依本辦法之規 定，按主機或冷媒壓縮機之價格折算課徵貨物稅。」「汽 車冷暖氣機用之冷媒壓縮機，應於進口或國內產製出廠時 ，按冷媒壓縮機價格加計700%（即等於冷媒壓縮機價格之 8倍）為整台汽車冷暖氣機之完稅價格課徵貨物稅。」為 折算課徵辦法第2條及第6條所規定。繼按「貨物稅條例修 正前第4條第1項第16款⑶（現為第11條第1項第3款），係 就『凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等』電器類 課徵貨物稅之規定……壓縮機不僅為冷暖氣機之主要機件 ，且祇能供裝配汽車冷暖氣機之用，仍屬上開條例所規定 之電器類範圍，而於冷暖氣機裝配完成後，並不再課徵貨 物稅，無加重人民納稅義務之虞。上述規則將汽車冷暖氣 機用之壓縮機，依冷暖氣機類課徵貨物稅，亦為簡化稽徵 手續，防止逃漏稅捐及維持課稅公平所必要，與憲法第19 條尚無牴觸。」（司法院釋字第257號解釋意旨參照）。 準此，就國內產製供汽車冷暖氣機用之冷媒壓縮機，應依 首揭辦法之規定，於國內產製出廠時，按冷媒壓縮機價格 加計700%（即等於冷媒壓縮機價格之8倍）為整台汽車冷 暖氣機之完稅價格課徵貨物稅。
㈡經查，原告係經營其他汽車零件及壓縮機製造業，於99年 4月13日設立並於99年6月9日經新北市政府核准工廠登記 （參原卷甲第632頁），惟其產製應稅貨物壓縮機，遲至 102年8月23日始向工廠所在地之被告所屬三重稽徵所補辦 理貨物稅廠商登記及產品登記，違反貨物稅條例第19條規
定，有經濟部商業司公示資料、原告之營業稅籍資料查詢 、貨物稅廠商稅籍資料建檔列單及貨物稅產品登記申請書 可稽（原卷甲第50、628、307至315頁），是原告為應稅 貨物之產製廠商，未依前揭規定辦理貨物稅廠商登記及產 品登記，洵堪認定。
㈢原告雖以：其所加工製造之壓縮機均為外銷貨物，實屬稅 法所明定免徵貨物稅之貨物等情為主張。茲以： 1.按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司 法院釋字第537號解釋意旨參照）。次按「產製廠商應 依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定， 設置並保存帳簿、憑證及會計紀錄。」「產製廠商應設 置下列輔助帳冊：一、原料明細分類帳：根據進貨發票 ，及製造部門之領料、退料憑證等記載。主要原料均應 辦理入倉手續。二、製成品明細分類帳：根據製造部門 之交班竣工報告表，及其入倉、出廠或移付加工通知單 等，按類名分別記載。三、倉儲登記簿：各倉棧分別設 立，以記載原料、製成品及半製品等收發數量。四、免 稅登記簿：記載出廠應稅貨物依法免稅事項。五、加工 外銷登記簿：記載以應稅貨物為原料加工外銷之記帳及 沖銷事項。六、退廠整理及改裝改製登記簿：根據銷貨 退回，及有關倉儲、加工等紀錄憑證，分按退廠整理及 改裝改製情形，詳實記錄掉換、補充或損耗之數量。七 、原料免稅登記簿：記載有關以應稅貨物加工為另一應 稅貨物之免稅原料（包括本廠製造或採購自用加工，提 供他廠加工之免稅原料）其入廠、領用及核銷事項。八 、領用貨物稅各項照證登記簿：逐日記載領用各種照證 之數量。」為貨物稅稽徵規則第60條及第61條第1項所 規定。
2.被告於初查階段為調查課稅事實，曾於102年7月31日發 函請原告提示自99年至101年12月之相關帳簿憑證供核 （參原卷甲第45至46頁），惟原告僅提示進出口報單、 存貨計數帳及進銷存明細帳，未能依上開規定提示完整 之帳簿憑證等相關資料以供查核，顯未盡協力義務。嗣 原告申請復查，固主張組裝出口之完好品大約為進口零 件數量之70%至80%間，其餘僅能當廢鐵料出售，且出口 報單上類別為外貨復出口或經組裝後以無品牌之臺灣商 品出口，係因報關行代為報關所致，若有錯誤因貨物已
出口已無法向海關更正等情，被告復於104年7月20日函 通知原告針對其主張合理說明並提示相關帳簿憑證、各 類成本表及有關文據供核（參原卷甲第465至466頁）， 原告僅提示99至101年之進口報單貨物明細表、國內進 貨明細表及出口報單明細表，惟核原告所提前開資料， 僅能證明其確實有進貨及出口之事實，仍無法勾稽其所 稱之實際產製及外銷數量。就本件系爭應稅貨物壓縮機 而言，因原告未就其主張之事實盡協力義務，則被告依 查得事證，斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果， 依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要 件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。 ㈣原告雖主張所產製之壓縮機均為外銷免徵貨物稅之貨物， 惟被告依原告提示之99至101年之存貨計數帳、進銷存明 細表、免徵貨物稅進口零組件使用情形明細表及免徵貨物 稅進口銷售情形明細表（參原卷甲第28至39、173至234頁 ），於初核時查得原告系爭年度進口之貨物稅零組件已產 製成應稅貨物汽車用冷媒壓縮機出廠數量合計為19,885台 （99年：4,050台、100年：6,295台及101年：9,540台） ，其主張已外銷出口，惟經逐筆勾稽查對出口報單及商業 發票，卻有部分數量以G3外貨復出口報單、洋貨或舊品轉 售及其他零件規格出口（參原卷乙第479至481頁整理表） 等非屬系爭年度產製之壓縮機，經重新核計系爭年度係國 貨出口之正確外銷出廠數量合計為13,609台（99年：2,02 3台、100年4,445台及101年：7,141台），差異數量合計 6,276台(99年：2,027台、100年：1,850台及101年：2,39 9台），因原告迄未能對非為外銷並已產製之壓縮機出廠 差異數提出合理說明，乃依查得資料及原告103年1月7日 立具之借據（參原卷甲第333頁）表示逾期未提示同意依 查得資料辦理，核定為原告涉嫌漏報壓縮機出廠數量，並 依各該年度之冷媒壓縮機每台銷售價格5,349元、5,271元 及5,306元（參原卷甲第304至306頁），依前揭折算課徵 辦法規定，按每台冷媒壓縮機價格之8倍計算，核定漏報 貨物稅完稅價格合計266,582,936元〔（2,027×5,349＋1 ,850×5,271＋2,399×5,306)×8倍〕，補徵貨物稅額53, 316,587元；惟因被告誤植原告101年度正確之外銷出廠數 量應為7,161台，涉嫌漏報汽車用冷媒壓縮機出廠數量應 為2,379台，經重行核算原告漏報貨物稅完稅價格合計265 ,733,976元〔（2,027×5,349＋1,850×5,271＋2,379×5 ,306）×8倍〕，應補徵貨物稅額53,146,795元，原核定 補徵貨物稅額53,316,587元應予追減169,792元，變更核
定為53,146,795元，並無不合。是原告所提資料，不足以 勾稽所稱之實際產製及外銷數量，所訴核不足採。七、罰鍰部分
㈠按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外 ，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或 第20條規定申請登記者。」「納稅義務人有下列情形之一 者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未 依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」為貨 物稅條例第28條第1款及第32條第1款所明定。次按「一行 為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰 額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之 罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。 ㈡關於本件罰鍰部分，原告固主張：原告加工製造之壓縮機 均為外銷貨物，實屬貨物稅條例第3條規定免徵貨物稅之 貨物，是本件縱應裁罰，依據應為貨物稅條例第28條，是 被告以同條例第32條規定予以裁罰，自有違誤，應予撤銷 等情。經查，原告於首揭期間未辦理貨物稅廠商登記及產 品登記，擅自產製應稅貨物出廠，經依查得資料，重行核 算逃漏貨物稅額應為53,146,795元，已如前述，原告既屬 產製應稅貨物之廠商，自應知悉於貨物出廠時，應依規定 申報並繳納貨物稅，惟其未辦廠商登記及產品登記，擅自 產製應稅貨物出廠，違章事證明確，核有逃漏稅捐之故意 ，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰 。原告同時違反貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規 定，按行政罰法第24條第1項規定，應依貨物稅條例第28 條規定，處最高之罰鍰3萬元，與依同條例第32條規定， 按所漏稅額53,146,795元處最高3倍之罰鍰159,440,385元 ，兩者相較從重者，應以貨物稅條例第32條規定為處罰之 法據，是原告主張本件應逕依同條例第28條裁罰，自於法 無據。被告審酌原告係產製應稅貨物之廠商，除未依特銷 稅條例第19條規定申請廠商登記及產品登記，且其擅自產 製之應稅貨物確已出廠銷售，造成漏稅結果，違法且有責 ，違章情節已難謂輕微，另審酌原告違反本件行政法上義 務行為應受責難程度、所生影響，及因違反行政法上義務 所得之利益，另其於裁罰處分核定前未補辦產品登記並已 補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及 承諾繳清罰鍰，衡酌其違章情節及應受責難程度，依稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表） 有關貨物稅條例第28條違章情形第2類規定，應裁處罰鍰 15,000元，及按裁罰倍數參考表同條例第32條違章情形第
2類前段規定，按所漏稅額53,146,795元處2倍罰鍰106,29 3,590元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額 度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反貨物稅條例 第28條及第32條之罰鍰最低額分別為15,000元及106,293, 590元，裁處之額度應不得低於106,293,590元，本件罰鍰 金額應為106,293,590元，原處罰鍰106,633,174元應予追 減339,584元，變更為106,293,590元，揆諸首揭規定並無 違誤，責罰尚屬相當，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫 用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符， 均屬合法，原告此部分主張本件不應裁罰，縱予裁罰應依 貨物稅條例第28條規定為之等情，自無可採。八、綜上所述，被告所為處分（復查決定）不利於原告部分並無 違誤，訴願決定就該部分遞予維持，亦無不合，原告仍執前 詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條 、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 2 日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 3 月 2 日 書記官 吳 芳 靜
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