地價稅
最高行政法院(行政),判字,100年度,531號
TPAA,100,判,531,20110421,1

最　高　行　政　法　院　判　決
100年度判字第531號
上 訴 人　唐榮鐵工廠股份有限公司
代　表　人　劉明忠
訴訟代理人　黃志文　律師
被 上訴 人　高雄市西區稅捐稽徵處（承受原高雄市稅捐稽徵處
業務）
代　表　人　吳新福
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年10月20日高
雄高等行政法院99年度訴字第378號、379號判決，提起上訴，本
院判決如下：
　　主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人領有工廠登記證，其所有位於高雄市○○區○○段84 3、843-1、845、847、849、850、851及851-1地號等8筆土 地（下稱系爭土地），前經核准按工業用地稅率課徵地價稅 在案。嗣被上訴人所屬前鎮分處發現系爭土地自民國91年8 月起陸續出租供秦陽機械有限公司（下稱秦陽公司）、榮唐 運輸股份有限公司（下稱榮唐公司）、泰清企業股份有限公 司、宏邦交通有限公司、進展通運有限公司、安翔通運股份 有限公司、高和汽車貨運股份有限公司、中國鋼鐵股份有限 公司、瑞祥汽車貨運股份有限公司、武成工程有限公司、一 全營造有限公司、中國航運股份有限公司等12家公司使用， 原核定適用工業用地特別稅率之原因、事實已消滅，惟上訴 人未依土地稅法第41條第2項規定向該分處申報，又該12家 承租公司並未向目的事業主管機關申請系爭土地之使用，且 未依土地稅法第41條第1項及同法施行細則第14條等規定向 該分處申請核准，顯與同法第18條規定須經目的事業主管機 關核定規劃使用有違。被上訴人所屬前鎮分處乃重核系爭土 地出租總面積、減徵面積及改課面積，依稅捐稽徵法第21條 規定補徵93年至97年差額地價稅，分別為新臺幣（下同）4, 202,167元、7,715,574元、15,384,758元、16,305,849元、 16,543,536元，合計60,151,884元，另就上訴人違反土地稅 法第41條第2項及同法施行細則第15條規定部分，移請被上 訴人查處，被上訴人審認其所屬前鎮分處查獲系爭土地上述



情形時，97年地價稅尚未開徵，該年並無涉及違章裁罰情事 ，遂依同法第54條第1項第1款規定，按93年至96年漏繳稅額 處以3倍罰鍰，計130,825,044元。上訴人不服，分別就本稅 及罰鍰部分申請復查，獲更正稅額為59,220,468元，裁罰金 額為129,327,519元。上訴人仍表不服，分別提起訴願均遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）本稅部分：⒈上訴人所有系爭土地 並無逾期未按核准計畫完成使用，亦無停工或停止使用逾1 年之情事，且為訴願決定所肯認，自無土地稅法施行細則第 14條第2項所定應改按一般用地稅率計徵地價稅，則被上訴 人率爾就系爭土地補徵地價稅，顯有違誤；縱認有停工或停 止使用逾1年之情事，但系爭土地為工業用地且供工業使用 ，而上訴人之工廠登記證於系爭年度均持續有效，依財政部 77年2月2日臺財稅字第770650054號函釋、財政部86年7月31 日臺財稅字第860435241號函釋等意旨，系爭土地仍應按特 別稅率計徵地價稅。又被上訴人既非工業主管機關，自不具 備判斷某企業是否從事生產製造及某企業所使用土地是否供 工業使用之專業。⒉土地稅法第18條第1項第1款所謂「未按 目的事業主管機關核定規劃使用」，依其立法說明係指未作 工業使用而言，系爭土地之承租人，均將系爭土地供作工業 使用，自無未按目的事業主管機關核定規劃使用之情事。訴 願決定所謂「目的事業主管機關核定規劃使用」，係指個案 式之核定許可，顯屬無據。⒊依財政部69年6月13日臺財稅 字第34700號函釋、財政部81年8月21日臺財稅字第81030371 9號函釋等意旨，得否依土地稅法第18條規定適用特別稅率 ，應以土地是否實際供工業或工廠使用而定，至土地係自有 自用或出租予興辦工業人使用，則非所問。又上訴人既將系 爭土地出租予第三人作工業使用，則適用特別稅率之原因、 事實自仍在存續當中，並未消滅，被上訴人不得對上訴人補 徵地價稅。另依財政部69年5月28日臺財稅字第34244號、82 年12月15日臺財稅字第821504597號、83年7月6日臺財稅字 第831600209號及86年2月20日臺財稅字第861884090號等函 釋之意旨，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，縱 相關情事有所變更，只須土地使用情形未經變更，即可繼續 適用特別稅率，系爭土地於獲准按工業用地稅率課徵地價稅 後，其使用情形始終未經變更，故本件實無適用特別稅率原 因、事實消滅之情事，惟訴願決定所謂上訴人就系爭土地欲 適用特別稅率仍應重新申請核准，此為上訴人之協力義務， 顯屬無據。（二）罰鍰部分：⒈土地稅法施行細則第15條業 經司法院釋字第619號解釋認定與憲法第23條相牴觸，被上



訴人以之作為對上訴人裁罰之依據，顯有違誤。又司法院釋 字第619號解釋所稱土地稅法施行細則第15條規定於該解釋 公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力等語，僅係主管機關 完成相關法制作業之最長期限，並非指土地稅法施行細則第 15條規定仍可繼續適用。另本院98年度判字第474號判決所 謂土地稅法施行細則第15條，於司法院釋字第619號所定期 限屆滿前仍屬有效云云，僅從形式立論，忽略憲法之價值秩 序及法律之本質，顯有未當。再土地稅法施行細則第15條至 遲於96年11月10日失效，則被上訴人於98年間對上訴人裁罰 時，亦已失效，不得作為裁罰依據。⒉土地稅法嗣後亦已配 合司法院釋字第619號解釋加以修正，惟修正前之土地稅法 第54條第1項第1款既未規定納稅義務人適用特別稅率之原因 、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，應加以處罰，顯 係有利於上訴人之規定，則應有稅捐稽徵法第48條之3所揭 示「從新從輕」原則之適用。且上訴人就是否向主管稽徵機 關申報乙節並無故意或過失可言，依行政罰法第7條第1項之 意旨，自不得加以裁罰。⒊依司法院釋字第641號解釋理由 書之意旨，土地稅法第54條第1項第1款未區分納稅義務人違 反申報義務之情節輕重，一律科處3倍之罰鍰，顯與憲法第 23條比例原則及第15條保障人民財產權之意旨有違，應屬無 效。依財政部95年5月24日臺財稅字第09504528400號函釋反 面解釋，上訴人之工廠登記證於系爭年度均持續有效，本件 並無適用特別稅率原因、事實消滅之情事。故被上訴人以上 訴人於適用特別稅率原因、事實消滅後，未向主管稽徵機關 申報為由，對上訴人裁罰，實屬無據等語，求為判決撤銷訴 願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：1.上訴人所有系爭土地原 經核准按工業用地稅率核課地價稅在案，嗣被上訴人所屬前 鎮分處發現系爭土地部分面積已分別出租供秦陽公司等12家 營利事業使用，與原核定規劃使用有間，不符合土地稅法第 18條規定及同法施行細則第14條規定，被上訴人所屬前鎮分 處乃依相關資料所載，臚列系爭土地出租改按一般用地稅率 課徵之面積，並無違誤。2.按土地稅法第18條第1項第1款適 用工業用地特別稅率課徵地價稅必須符合：⑴土地本身之法 定使用類別須屬「工業用地」；⑵土地之使用現況為「供工 業直接使用」及⑶土地之使用現況符合「目的事業主管機關 原先核定之規劃」等要件，則本件系爭土地自91年將生產機 器設備出售後，該工廠已不再自行生產，而將系爭土地分租 與其他營利事業，收取租金，顯已不具備適用工業用地之要 件，自應依法改課。又上訴人既未依規定再申請核准適用特



別稅率，主管稽徵機關自得逕依職權調查事證後，通知改按 一般用地稅率課徵地價稅。（二）罰鍰部分：1.司法院釋字 第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋 公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時失其效力， 在該解釋所定期限屆滿前，土地稅法施行細則第15條仍屬有 效。至於上訴人所援引臺北高等行政法院98年訴字第1876號 判決，係屬個案見解。2.按土地稅法第54條第1項第1款既於 96年7月11日經修正後，即已補正司法院釋字第619號解釋所 指土地稅法施行細則第15條違反法律保留原則之瑕疵，土地 稅法施行細則第15條已無所謂違憲情事，自可繼續有效適用 。3.依司法院釋字第537號解釋之意旨，違反納稅義務人之 申報義務而有故意或過失，即可依土地稅法第54條第1項第1 款處罰。又本件上訴人於91年8月及9月即將系爭土地租予榮 唐公司及秦陽公司，上訴人當知系爭土地未作工業使用而屬 於停工狀態已超過1年，縱其因誤解土地稅法第18條第1項第 1款、第54條第1項第1款及同法施行細則第14條第1項第1款 、第2項之規定認其屬「未停工」狀態及其使用現況符合「 目的事業主管機關原先核定之規劃」，亦難免有應注意能注 意而不注意之責，而有過失。4.被上訴人依法就上訴人所有 系爭843及847地號土地補徵92年差額地價稅，並裁處3倍罰 鍰，上訴人不服，循序提起行政救濟，經原審法院98年度訴 字第736號判決駁回在案。上訴人復不服被上訴人對系爭土 地按更正後93至96年漏繳稅額處以3倍罰鍰，以相同之理由 提起行政救濟，自亦無由採憑等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部 分：1.上訴人自91年8月起陸續將系爭土地出租予秦陽等12 家公司使用，核與土地稅法施行細則第14條第2項第2款、第 3項規定之要件不合，自難主張有特別稅率課徵地價稅之適 用。2.依土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款規定可 知，特定土地必須符合：⑴土地本身之法定使用類別須屬「 工業用地」；⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」及⑶ 土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」 等要件，且⑶要件所稱之「核定規劃」，應理解為結合既定 之「土地」「廠商」與「特定產業使用方式」等因素，個案 式的核定許可。本件上訴人之工廠登記證縱於系爭年度尚未 失效，且秦陽等12家公司仍係繼續作原工業用途使用，然因 出租及使用系爭土地之上訴人及秦陽等12家公司並未重新申 請核准按工業用地稅率核課地價稅，本件仍不符合土地稅法 第18條第1項第1款「土地之使用現況符合目的事業主管機關 原先核定之規劃」之要件。3.依土地稅法第41條第1項、司



法院釋字第537號解釋等之意旨，上訴人所有之系爭土地既 因出租予他人而經被上訴人改按一般用地稅率課徵地價稅後 ，其後出租事由是否消滅，上訴人亦應負申報協力義務，則 上訴人主張被上訴人於系爭土地出租事由消滅後，毋待申請 即應主動回復按特別稅率課徵地價稅，亦無足採。（二）罰 鍰部分：1.查土地稅法施行細則第15條已經司法院釋字第61 9號解釋宣告違憲，惟該解釋於解釋文明白揭示係應於解釋 公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。又司法院釋字第419 號解釋理由書業已闡述司法院憲法解釋係採多樣化模式，參 酌司法院釋字第188號解釋意旨，則解釋文另定其失效日者 ，應以解釋文所定之日為失效日。茲司法院釋字第619號解 釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日起 ，至遲於屆滿1年時失其效力，在該解釋所定期限屆滿前， 土地稅法施行細則第15條仍屬有效。另土地稅法第54條第1 項之規定，已於前開解釋公布之日起1年內修正，是其瑕疵 已經補正，故土地稅法施行細則第15條及96年7月11日修正 後之土地稅法第54條第1項第1款之規定均可作為本件裁罰之 依據。上訴人另提出臺北高等行政法院95年度訴字第1453號 、98年度訴字第1876號判決、本院96年度訴字第157號判決 及學者見解，惟類此見解均僅是個案或個人見解，應不生拘 束效力。2.依行政罰法第7條第1項、司法院釋字第537號解 釋理由書等意旨，違反納稅義務人之申報義務而有故意或過 失，即可依上揭土地稅法第54條第1項第1款處罰，則上訴人 陸續將系爭土地租予秦陽等12家公司，上訴人當知系爭土地 其已無法作工業使用而屬於停工狀態已超過1年，縱其因誤 解土地稅法第18條第1項第1款、第54條第1項第1款及土地稅 法施行細則第14條第1項第1款、第2項之規定認其屬「未停 工」狀態及其使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之 規劃」，亦難免有應注意能注意而不注意之過失。3.課稅土 地是否屬得適用工業用地特別稅率核課地價稅之業務，乃被 上訴人之職權範圍，是上訴人請求本院函詢經濟部工業局確 認系爭土地於系爭年度是否作為工業使用，並無必要。又司 法院釋字第616號及第641號解釋並非針對土地稅法第54條第 1項第1款所為之解釋，縱土地稅法第54條第1項第1款規定真 如上訴人所述未預留裁量範圍有違憲法第23條及第15條之規 定，在有司法院解釋明確揭櫫其違憲前，土地稅法第54條第 1項第1款仍係有效之法律，依司法院釋字第371號解釋意旨 ，不可拒絕適用等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回 上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）原審判決所謂土地稅法第54條第1項



第1款，於經宣告違憲前，原審法院不得拒絕適用，有不適 用司法院大法官審理案件法第5條第2項規定、司法院大法官 會議釋字第371號、憲法第23條、憲法第15條規定之違法。 （二）依土地稅法第10條第2項、土地稅法施行細則第13條 第1款、第14條第1項第1款、財政部68年9月14日台財稅字第 36472號函等規定，可知土地是否為工業用地而可依特別稅 率計徵地價稅，應以工業主管機關之認定為準，惟原審法院 未依上訴人聲請，向經濟部工業局函詢系爭土地於93年至97 年間，是否作為工業使用，就應調查之證據未予調查，顯有 違反行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條之違法。又 原審判決所謂土地稅法第18條第1項所稱目的事業主管機關 核定規劃，係指個案式的認定許可，有適用土地稅法第18條 第1項之不當。（三）原審法院所謂秦陽等公司並未重新申 請核准按工業用地稅率核課地價稅，則被上訴人按一般稅率 補徵地價稅並無不合，顯未參酌財政部69年6月13日台財稅 字第34700號函之意旨，顯有適用土地稅法第18條不當之違 法。（四）原審判決所謂榮唐公司與上訴人為不同主體，榮 唐公司不得使用上訴人所獲准之優惠稅率，惟榮唐公司原為 公營事業，因應民營化需求而將運輸處分割成榮唐公司，榮 唐公司於847號地均供汽車貨運業務之用，未曾變更，則原 審判決顯有判決不備理由之違法。另843及847號地於獲准按 工業用地稅率課徵地價稅後，其使用情形始終未經變更，且 上訴人之工廠登記證於系爭年度持續有效，則依實質課稅原 則，843及847號地實無適用特別稅率原因、事實消滅之情事 。（五）原審判決就上訴人所主張土地稅法施行細則第15條 於被上訴人對上訴人裁罰時業已失效，不得作為裁罰依據之 攻擊方法，及上訴人所主張其他有權解釋機關亦認土地稅法 施行細則第15條規定與憲法第23條規定牴觸應屬無效，以及 上訴人所引用學者重要見解為何不足採等攻擊防禦方法，均 未表示法律上之意見，顯有不適用行政訴訟法第209條第3項 及適用司法院釋字第619號解釋不當之違法。（六）原審判 決所謂依司法院釋字第537號解釋，遇有租稅減免或其他優 惠情形，係屬納稅義務人之申報義務，違反此義務而有故意 過失者，即可依土地稅法第54條第1項第1款處罰，然本件與 申請租稅優惠無涉，而係與被上訴人對上訴人裁罰是否有據 相關，顯有適用司法院釋字第537號解釋不當之違法。又原 審判決所謂上訴人「當知」系爭土地已屬停工、「亦難免」 有過失等論述，顯屬推論，未以證據為判決基礎，顯有不適 用行政訴訟法第189條第1項規定之違法。另原審判決所謂依 土地稅法第41條第1項及司法院釋字第537號解釋，上訴人於



出租事由消滅後，上訴人須另行申請適用特別稅率者，顯有 不適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及司法院釋字第4 20號解釋之違法。（七）土地稅法第54條第1項第1款經司法 院釋字第619號解釋宣告違憲後，於96年7月11日修正，惟原 審判決未依稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，撤 銷訴願決定及原處分，顯有不適用法規之違法。（八）系爭 土地並無逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完 成使用之情事，亦未停工或停止使用，業經原審法院加以確 認，則原審判決所謂上訴人未就系爭土地申報改按一般用地 稅率計徵地價稅，應裁處罰鍰者，顯有判決不備理由之違法 。（九）土地稅法第54條第1項第1款規定業於99年11月24日 修正，原處分及訴願決定應依新修正之條文裁罰。另依財政 部新修「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，本 件裁罰至少應降低為二倍，故應將原處分、訴願決定及原判 決均撤銷。
六、本院按：
（一）本稅部分：⒈「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區 土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」「供左列事業 直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事 業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、 礦業用地。」土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第 1款分別定有明文。又「（第1項）土地所有權人，申請適 用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並 依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地 ：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許 可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登 記證。……。（第2項）核定按本法第18條特別稅率計徵 地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申 報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機 關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停 止使用逾1年者。（第3項）前項第2款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管 機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計 徵地價稅。」為土地稅法施行細則第14條第1項至第3項所 明定。⒉原判決已敘明：特定之土地必須符合下列3項構 成要件，方得依工業用地特別稅率課徵地價稅：⑴土地之 法定使用類別須屬「工業用地」。⑵土地之使用現況為「 供工業直接使用」。⑶土地之使用現況符合「按目的事業 主管機關核定規劃使用」。且所謂「核定規劃」，並不是 主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而是在結合既



定之「土地」「廠商」與「特定產業使用方式」等因素， 個案式的核定許可，此觀土地稅法施行細則第14條第1項 第1款規定自明。本件上訴人之工廠登記證於系爭年度雖 尚未失效，且秦陽等12家公司仍係繼續作原工業用途使用 ，然因秦陽等12家公司於系爭土地廠址並未向高雄市政府 經濟發展局申辦營業登記，亦未在該廠址領有工廠登記證 ；且從土地稅法第41條第1項後段規定之反面解釋，核定 後用途變更者，須再重新提出適用特別稅率之申請，本件 出租及使用系爭土地之上訴人及秦陽等12家公司均未依上 開規定重新提出按工業用地特別稅率核課地價稅之申請， 仍不符合土地稅法第18條第1項規定之土地使用現況必須 「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自不得適 用該規定按工業用地稅率千分之十課徵地價稅等語，業已 說明其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之 情事。⒊本件並未發生法官適用法律有無牴觸憲法之疑義 ，自無司法院大法官審理案件法第5條第2項規定、司法院 釋字第371號解釋之適用。本件承租系爭土地之秦陽等12 家公司於該廠址並未向主管機關申辦營業登記，亦未在該 廠址領有工廠登記證，為原審所確定之事實，則上訴人就 系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，已甚明確 ，自無函請工業主管機關認定之必要。又財政部69年6月1 3日台財稅字第34700號函雖謂無論自有自用或出租與興辦 工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特 別稅率課徵地價稅等語，惟仍以該土地已按工業主管機關 核定規劃使用者為前提要件，如上所述，本件土地不合「 按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自無財政部 上開函釋之適用。榮唐公司與上訴人在法律上既為不同之 主體，自不能僅因其係從上訴人分割而來，或僅執實質課 稅原則，即謂系爭土地並無適用特別稅率原因、事實消滅 之情事，上訴意旨經核均無足採，其仍執前詞，就本稅部 分，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁 回。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於 適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時， 未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或 減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍 之罰鍰。」土地稅法第54條第1項第1款定有明文。又「適 用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日 內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54 條第1項第1款之規定辦理。」土地稅法施行細則第15條亦



有明文。查土地稅法施行細則第15條雖曾於95年11月10日 經司法院釋字第619號解釋宣告為違憲，惟土地稅法第54 條第1項規定已於該號解釋限定之1年內之96年7月11日完 成修法，將「適用特別稅率之原因事實消滅時」之情形包 括在內，則土地稅法施行細則第15條自不生違憲或違反法 律保留原則之問題。⒉原判決對於上訴人有關土地稅法施 行細則第15條於被上訴人裁罰時業已失效，不得作為裁罰 依據之主張，何以不足採，業已說明其法律上之意見，並 無上訴意旨所指不適用行政訴訟法第209條第3項及適用司 法院釋字第619號解釋不當之違法。原判決依土地稅法第 41條第1項及司法院釋字第537號解釋之意旨，及上訴人於 91年8月起即陸續將系爭土地租予秦陽等12家公司，當知 對於系爭土地其已無法作工業使用而屬於停工狀態已超過 1年，縱其因誤解土地稅法第18條第1項第1款、第54條第1 項第1款及土地稅法施行細則第14條第1項第1款、第2項規 定之意旨，亦難免有應注意能注意而不注意之過失，認上 訴人縱無故意亦應負過失責任等情，業已敘明其認定之依 據。又土地稅法第54條第1項於96年7月11日修正前雖無「 適用特別稅率之原因事實消滅時應申報」之處罰規定，惟 當時仍有土地稅法施行細則第15條規定可以適用，不生上 訴意旨所謂依稅捐稽徵法第48條之3適用從新從輕原則之 問題。又本件雖無土地稅法施行細則第14條第2項第2款之 情形，惟已符合同法施行細則第15條之要件，原處分依土 地稅法第54條第1項第1款予以裁罰，並無違誤。⒊原判決 以上訴人違反土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15 條規定部分，依同法第54條第1項第1款規定，按93年至96 年漏繳稅額處以3倍之罰鍰，復查時獲更正稅額為59,220, 468元，裁罰金額為129,327,519元，固非無見。惟查「納 稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但 裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義 務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。所謂「 裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟 之決定或判決。依行為時土地稅法第54條第1項第1款規定 ：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率 、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵 機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者， 除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」嗣 該條規定於99年11月24日修正公布為：「納稅義務人藉變 更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦 之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列



規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外， 處短匿稅額或賦額三倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限 ，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人 ，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用99年 11月24日修正公布之土地稅法第54條第1項第1款之規定， 被上訴人未及適用，原判決未予糾正，即有適用法規不當 之違法。上訴意旨執以指摘，非無理由，爰將原判決關於 罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）關於 罰鍰部分撤銷，由被上訴人依法更為裁處適當之罰鍰。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　21　　日 最高行政法院第一庭
審判長法官　鍾　耀　光
法官　侯 東 昇
法官　黃　淑　玲
法官　鄭　小　康
法官　林　樹　埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　22　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴