臺北高等行政法院判決
100年度訴字第734號
100年8月11日辯論終結
原 告 朱順一
訴訟代理人 黃詩瑩 會計師
張庭銘 會計師
侯委晉 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 宋玉萍
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
3 月2 日台財訴字第09913028870 號（案號：第09902489號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，漏報取自合 勤科技股份有限公司（下稱合勤公司）營利所得新臺幣（下 同）4,779,950 元，經被告查獲，通報被告所屬新竹市分局 歸課綜合所得總額134,738,859 元，補徵應納稅額1,039,13 4 元，並經被告處罰鍰519,567 元。原告不服，申經復查遭 駁回，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行 政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴營利所得部分：
①原告出售合勤公司股票轉而由捷磊投資有限公司（下稱捷 磊公司）買入持有，實因原告為合勤公司董事與大股東之 身份，每次轉讓股票張數與程序須符合證券交易法第22條 之2 規定，手續繁複，實為不便，故原告一次申報轉讓出 售，並由投資公司買入持有，未來若有資金上之需求再由 投資公司伺機出售，非被告所稱係為規避稅負目的而轉讓 股票予捷磊公司。被告對本案租稅構成要件之判斷及認定 ，顯非事實，基於自行臆測之基礎對原告補稅並處罰已違 反租稅法律主義。
②投資公司持有股份獲配股利而不分配盈餘，依所得稅法第 66條之9 之規定，已就未分配盈餘加徵百分之十營利事業 所得稅。再者，依同法第43條之2 規定，公司負債相對業 主權益超過一定比例者，超過部分之利息支出不得列為費
用或損失，況且公司法亦已刪除公司最低資本額限制。被 告動輒以投資公司資本弱小，否定投資公司之法人人格， 甚至對投資公司股東另行開徵綜所稅，實已違反租稅法律 主義及稅捐稽徵法，置私法自治原則於罔聞並已嚴重危害 法律之安定性。
③個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定較「個 人直接持股為低」，不應一概錯誤的冠以透過投資公司間 接持股必可降低終局稅負，並進而論屬規避稅負。被告以 原告透過投資公司持股即斷言原告必可規避或減少納稅義 務，實為專斷而不足採。
⒈被告以投資公司與個人就股利所得適用之課稅規定不同 ，據此認定原告係透過捷磊公司持有合勤公司股份，旨 在牟取稅率差異所帶來的租稅利益。然個人持有股票， 僅就獲配之股利繳稅，若處分股票產生證券交易所得， 目前則為停徵。而投資公司獲配股利雖可暫免繳納營利 事業所得稅，但若投資公司處分股票產生證券交易所得 ，之後投資公司再將包含證券交易所得及股利所得之盈 餘分配予個人後，分配之盈餘對個人股東而言，則為應 稅之股利所得。對個人而言，以投資公司間接持有股票 ，取代個人直接持有，將使原本免稅的出售有價證券交 易所得，轉化為應稅的股利所得。且依所得基本稅額條 例，投資公司買賣上市櫃公司股票所產生之證券交易所 得為所得基本稅額之課稅範圍，而個人買賣上市櫃公司 股票所產生之證券交易所得不僅免徵綜合所得稅，亦無 需課徵所得基本稅額。按現今社會對股票投資稅負不公 之觀感主要為個人持有有價證券僅針對股利課所得稅， 未對證券交易所得課徵所得稅。而股利僅為股票獲利之 小宗，富人股票投資獲利之最大宗為買賣有價證券交易 所得之資本利得。個人透過投資公司持股，將使原本免 稅的大宗出售有價證券交易所得轉成股東之應稅股利所 得，最終應稅所得可能遠較個人直接持有股票所獲配之 應稅股利所得為高。被告稱此間接持股方式有租稅利益 故核屬租稅規避等語，實係片面擷取事實，作出對課稅 有利之解釋，但對納稅義務人不利之部分則避而不談， 有違行政程序法第9 條之規定，顯失衡平自不足採。 ⒉投資公司以出售有價證券交易所得與股利所得合併計算 總投資獲利為盈餘而就此盈餘課稅，以實質課稅而言， 這是最合理的就實際所得課稅。以實際總投資獲利課稅 就可能因出售股票之資本利得而大增，也可能因售股虧 損而減少，被告不能事後視有無資本利得而推斷應對投
資公司之總投資獲利課營利事業所得稅或主張將投資公 司所獲配之股利視同直接發放予個人股東以課徵綜合所 得稅。股票增值有資本利得時，以投資公司持有股票終 局稅負較高。倘現今捷磊公司持有之合勤公司股票增值 而有龐大之資本利得，就像握有稍早期之合勤公司股票 或現今之宏達電股票一樣，被告必不會主張將投資公司 之股票回歸股東個人持有而僅課較低之個人股利所得稅 。按個人選擇直接持有股票或透過投資公司持有股票， 即已選擇不同的課稅方式，何者稅負較高不可預知，但 此為不可逆之選擇，個人不能事後視何者稅負較高而回 復調整持有方式避稅，被告也不能事後主張何種選擇為 避稅。不論以個人或公司持股，選擇持有股票就是相信 或期望股票會繼續增值，否則就會賣出股票保有現金， 在股票增值的情況下以投資公司持有股票終局稅負較高 ，而在股票虧損時，則以個人持有股票終局稅負較高， 惟此時不可謂以投資公司持有股票即為避稅。由前述之 合勤公司歷年股利分配表可看出，合勤公司93年以前穩 定每年配股，而股價也穩定在60-70 元之上，股票是穩 定增值，是以原告93年申報轉讓3,000 張合勤股票，其 中2,606 張由捷磊公司承接，即是認為還不到用錢的時 候就繼續由投資公司保有股票繼續增值，要到用錢時才 賣，原告於預期股票增值時仍選擇以稅負較高的方式， 即透過投資公司持股，即可證明其未有避稅之企圖。如 原告預知股價將來會跌價，就直接保有現金，不會由投 資公司再接回部份股票。
⒊由於終局稅負在設立投資公司並以之持有股票時，尚未 能確定，故原告配偶選擇以投資公司間接持有股票時， 並不一定能「規避」或「減少」納稅義務，甚至預期稅 負將較高，則被告稱其動機顯在逃避稅捐自非允當，被 告據之指稱系爭事實屬不實安排等推論即屬無據；且系 爭事實等同原告選擇將證券交易損益一併納入課稅範圍 ，租稅客體已與個人直接持有不同，不宜片面僅就股利 所得衡酌，併予敘明。
④原告透過捷磊公司持有合勤公司股份，並未規避或減少終 局納稅義務。被告單以捷磊公司僅繳納10％保留盈餘稅即 據此稱原告短繳稅捐，而未將原告及投資公司視為一個整 體考慮稅賦，不僅與其先前稱不以法律形式為限改按經濟 實質為準等語自相矛盾，亦有割裂適用所得稅法第66條之 8 之虞。
⒈被告既稱係破除法律形式外觀，按實質經濟效果衡酌本
案，則應將原告及投資公司視為一個整體，計算租稅效 果。查原告係直接持有捷磊公司，兩者間並未再架設任 何其他具遞延效果之控股工具，故原告透過捷磊公司持 有合勤公司股份，就投資公司而言，於獲配合勤公司股 利時，固然僅有因不分配盈餘而需加徵10％之稅負，但 對原告而言，日後投資公司將盈餘分配給原告時，仍需 就獲配之盈餘按累進稅率繳納綜合所得稅，是系爭持股 架構至多僅生延遲繳納之效果，但無終局規避或減少稅 額，顯不該當所得稅法第66條之8 之要件，被告自不應 援引該條文逕行調整。且其將課稅主體區分成原告與投 資公司，刻意忽略終局稅負效果不變乙節不論，單以捷 磊公司僅繳納10％保留盈餘所得稅即據此稱原告短繳稅 捐，以圖彰顯其所謂的規避租稅，不僅與其先前稱不以 法律形式為限改按經濟實質為準等語自相矛盾，亦有割 裂適用所得稅法第66條之8 之虞。且其他公司獲配股利 而未分配予股東，皆僅加徵10％營利事業所得稅，未見 財政部以實質課稅原則重新核課稅額，被告特別針對原 告如是核定，實有違行政程序法第6 條規定之行政行為 平等原則而應予廢棄。
⒉且所謂投資公司獲配之股利免繳營利事業所得稅，實非 免稅，而係因於被投資公司階段已課徵過營利事業所得 稅，為避免重複課稅，於投資公司階段不再課徵營利事 業所得稅，此乃稅法之設計，非為免稅。另，投資公司 分配盈餘予股東個人，個人仍須依所得稅法第14條第1 項計入所得總額並依累進稅率計算繳納所得稅，終局稅 負並未因此減少，被告所做類比實不合理。
⑤原告93年度申報應稅綜合所得總額約2 億1 千7 百萬元， 被告核定增加投資公司股利所得為8 百餘萬元，未達原告 當年申報所得總額4 ％，倘如被告所稱原告欲移轉股票予 投資公司以規避股利所得，豈僅有移轉不到4 ％之所得之 理。
被告指稱原告蓄意藉由股權移轉，逃漏稅捐，將個人應稅 股利所得移轉為投資公司之股利所得。惟依原告93年度綜 合所得稅申報資料，原告申報應稅綜合所得總額約2 億1 千7 百萬元，被告逕行核定增加原告股利所得為8 百餘萬 元。經核算該股利所得佔原告93年度申報所得總額未達4 ％，原告倘如被告所稱，藉由股權移轉，不當規避或減少 納稅義務，原告何需僅為移轉佔所得總額不到4 ％之所得 而如此大費周章？故被告所稱原告為規避股利而轉讓合勤 公司股票給投資公司，實為毫無根據之臆測而不足採。是
原告移轉股份目的誠如上述參所言，乃係一次申報轉讓股 份之便利性，乃事實所然，未有規避稅捐意圖。 ⑥被告以有投資公司透過作帳造成虧損之案例，臆測原告透 過捷磊公司之投資行為即有規避規稅捐之事實，企圖混淆 事理，顯失公允。
⒈被告於訴願決定書以其它實際規避稅捐案例，強指原告 投資捷磊公司一律視為規避稅負目的，顯失稅務人員本 持探求事實之職守，未查捷磊公司並無帳務操作虧損避 稅之事實，而以臆測有此可能定罪。實務有透過帳列虧 損逃漏稅之案例，或以有盈餘之公司併購另一有鉅額虧 損之公司，藉此消弭盈餘以逃漏稅捐。然此交易型態及 其構成要件，皆與本案迥異，而原告投資之捷磊公司從 未使用此種規避稅負方法，被告利用其它案件之事實， 以張冠李戴方式，將原告合法之事實行為一律冠以此種 規避稅負事實，並巧用所得稅法第66條之8 抽象概念加 以涵攝本案件，出發點僅純粹為課徵稅捐為目的，實已 違反行政程序法第36條證據調查原則而不足採。 ⒉查原告投資之捷磊公司93年度至97年度間，僅93年度結 算申報帳載自結數為虧損外，其他年度均有盈餘。捷磊 公司於保留盈餘未分配時皆已繳納未分配盈餘稅額，此 有捷磊公司93年度至97年度未分配盈餘申報書可稽。原 告從無故意以坊間常用之併購虧損公司及虛增費用等會 計手法操弄捷磊公司損益，以達到免納稅捐之意圖；原 告投資之捷磊公司目的，本於初衷仍係一次申報轉讓股 份之便利性，實應再次敘明。被告怠以審查上開案情之 諾大差異，強指原告亦可透過會計操作手段規避稅捐， 以莫須有之事實冠以原告，屬魚目混珠之舉，實不可採 。
⑦被告稱捷磊公司93至97年度結算之未分配盈餘金額亦小於 93至97年度原告轉正後之營利所得金額，原告股權移轉顯 生有應納稅負減少之實益，即指原告移轉合勤公司股份予 捷磊公司即為規避營利所得，實為似是而非，故意混淆視 聽之辭而不可採。捷磊公司93年至97年結算之未分配盈餘 小於93年至97年度原告轉正後之營利所得金額，實因會計 準則規定所致，並非原告所可自由選擇，亦不會有減少原 告應納稅負之實益。
⒈依所得稅法第66條之9 第2 項、商業會計法第13條立法 授權的商業會計處理準則第2 條及財務會計準則公報第 5 號第47段所規定，若投資公司獲配公司之股票股利， 投資公司帳上只會註記股數增加，不作任何分錄。惟若
個人獲配公司之股票股利，需依股票股利面額計算營利 所得。
⒉由於合勤公司93年至96年每年皆有分配股票股利，而該 股票股利依上開會計準則無需計入投資公司之損益及未 分配盈餘，故捷磊公司93年至97年的未分配盈餘小於同 年度原告轉正之營利所得，實因稅法及現行會計準則之 規定所致。惟捷磊公司獲配股票股利雖只註記股數增加 ，不作任何分錄，但因股數增加，總持股成本不變，故 捷磊公司帳上所持有之合勤公司股票每股成本會下降， 未來若捷磊公司出售合勤公司股票，將會增加捷磊公司 的證券交易所得及所得基本稅額。且倘未來捷磊公司將 證券交易所得分配給個人股東，個人股東仍需就獲配股 利計算營利所得並繳交綜合所得稅。故雖捷磊公司的未 分配盈餘小於原告轉正後的營利所得，最多也僅生遞延 稅負的效果，不會有減少應納稅負之實益。且該遞延稅 負之效果亦是稅法設計之本意。被告所稱實乃似是而非 、混淆視聽之辭而不足採。查捷磊公司93年持有合勤公 司股票2,606,000 股，後賣出30,000股，經歷年獲配股 票股利註記股數增加，至97年累積有股票3,996,500 股 ，如股價維持不變，處分會有大量之證券交易所得列入 公司盈餘並增加捷磊公司的所得基本稅額，此盈餘分配 給個人股東，個人股東需就獲配之大量資本利得轉換而 來之投資公司股利繳交綜合所得稅，被告必不會堅持原 告只要回歸個人持股僅就獲配之合勤公司股利繳稅。今 因產業變遷，合勤公司股價下跌，捷磊公司持股沒有資 本利得，就回溯稱以投資公司持股為避稅。查捷磊公司 持股之盈虧，為其投資控股本業之盈虧，並無藉合併其 他營業操縱「帳列虧損」之情事。
⑵罰鍰部分：
①原告因被告逕行調整增加之所得額，無申報可能，屬客觀 上事實不能，不應適用所得稅法第110 條第1 項規定： ⒈依司法院釋字第657 號解釋理由書之意旨，課稅要件應 屬明確，方符租稅法律主義。倘課稅主體在經濟實質上 與法律形式上發生不同者，仍應有法律明定納稅主體， 始符合法治國精神，此觀我國所得稅法第3 條之2 及第 3 條之4 之規定，立法者即對信託所得於形式上與實質 上之不同享有者之納稅方法做出規範，並明確課予各自 該當之申報義務即可得知。反觀所得稅法第66條之8 則 對於申報義務人之規定闕乏。
⒉又被告主張本件適用所得稅法第110 條第1 項之規定，
被告應先提示所得稅法或其釋令，有關投資公司獲取之 所得，應直接歸屬為投資公司股東之所得並由股東申報 之相關規定，方得核認原告有未盡申報義務之事實。然 被告係依據實質課稅原則認原告有此所得，並未提出將 系爭所得直接歸屬為原告所得，並應申報之稅法法令， 即擴大適用實質課稅原則。又在納稅方法要件不明確時 ，課予原告申報義務並據此稱違反所得稅法第110 條之 規定，亦違反處罰法定主義禁止類推適用原則。 ⒊被告指稱短漏報之營利所得，系爭股權既已移轉予捷磊 公司，按所得稅法應履行申報系爭所得義務之行為人， 依法自應為捷磊公司（另查捷磊公司確已申報此一所得 ），合勤公司亦係將股利憑單發予前開納稅義務人，然 所得與憑單既非交付原告，則原告自無從履行就系爭營 利所得為申報之義務，併予指明。是母法既無明文規定 應予處罰，而原告依法就系爭所得亦無申報義務；在當 年度申報時，又已履行法定應有之揭露說明義務，並無 隱瞞稽徵機關或使其陷於錯誤的情形，即非屬於違章短 漏報行為，則被告逕予裁處罰鍰之舉，其正當性即有欠 缺，自應予以撤銷。
②對依所得稅法第66條之8 實質課稅原則予以調整補稅之案 件，所得稅法既未課予納稅義務人有作為義務，復未明定 應予處罰，按處罰法定主義，被告不應恣意擴張解釋以違 反所得稅法第110 條第1 項而逕予處罰。
⒈依行政罰法第4條及司法院釋字第313、394號解釋理由 書，行為人在行為時之法律或自治條例對其違反行政法 上義務之行為，有法律明定或明確授權處罰時，始得加 以處罰。國內學者洪家殷亦主張：「人民對於處罰之要 件及處罰之種類必須從法律中即可預見，而不是直到依 據法律而訂定之命令始可知悉。」。所得稅法第66 條 之8 僅規範依實質課稅原則加以調整補稅，並未規定被 告可以於補稅後再加以裁罰，雖該條文之立法理由提及 裁罰之規定，惟立法理由僅係對法條之解釋，僅有法律 解釋之功能，要不能以立法理由取代法條本身而引以為 裁罰之授權依據。
⒉次按最高行政法院95年度判字第2150號判決理由，已說 明「稅捐規避」與「稅捐逃漏」構成要件及效果各有所 別。被告既先將事實認屬「租稅規避」，後續卻以「稅 捐逃漏」裁罰，顯示其核認結果前後矛盾，實不足採。 ⒊末按法務部95年6 月法律字第0950018449號函、學者葛 克昌及陳清秀之見解可知，稽徵機關尚不得以依實質課
稅原則調整之結果為處罰依據。
③縱本案依實質課稅原則應予以調整補稅，惟按行政罰法第 7 條規定，違反行政法義務之行為非出於故意或過失者， 不予處罰。原告行為時未有相關解釋函令明定此種投資行 為係屬違反所得稅法第66條之8 而得再加以處罰，依大法 官釋字第394 號解釋文並考量行政罰法之行政命令之授權 明確性原則及首揭行政罰法有責性原則，原告並無故意或 過失，被告自不應對原告加以裁罰。
⒈查行政罰法第7 條及其立法理由，行政罰法公步施行後 ，基於有責任始有處罰原則，違反秩序行為人之處罰， 須以其主觀上有可歸責性為要件。若行為人於行為時因 未有法律明確規定某項行為已違反行政義務，致行為人 無法預知其行為將有違反行政義務之可能性，由於該行 為人主觀上並非出於故意或過失，而無可非難性及可歸 責性，此時該行為人則不應受罰。
⒉次按大法官釋字第394 號解釋文及國內學者洪家殷之見 解，對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政 處分，雖得以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及 內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第23 條之旨意。由於原告於投資捷磊公司時，並未有任何法 律條文指出該等投資行為違反所得稅法第66條之8 而應 加以處罰。依上開大法官解釋文、行政罰法之行政命令 授權明確性原則及首揭行政罰法有責性原則，原告並無 故意或過失，故被告不應對原告加以處罰。
⒊末按最高行政法院98年度判字第258 號判決理由，被告 認定原告之配偶行為屬「租稅規避」之行為，並未有其 他證據可進一步證明，原告未申報之情形即有逃漏稅之 故意過失存在，不得再論以漏稅之裁罰，本屬當然之理 。
④行政法規之解釋或適用上錯誤可因無期待可能性而構成阻 卻責任事由：
⒈按大法官釋字第685 號解釋林錫堯大法官協同意見書： 「茲以行政法規複雜性、行政法法理具有高度爭議與不 斷演進等特徵，行政法上之法律見解不僅難免有『見仁 見智』之不同，亦常見有『昨日之是，今日之非』之情 形，呈現高度不穩定之法律狀態，執法機關本於依法行 政，取其確信之法律見解而為行政決定或行政裁判，固 可發揮逐步釐清或導正之功能，而貫徹依法行政原則， 但亦不免使人民之權益在法律見解之探討與演變過程遭 受不利，因而有依信賴保護原則予以保護之必要。然就
對違反行政法上義務之行為人施予行政罰方面而言，如 行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不 同見解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解 等），且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行 政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議 、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖 已形成相關見解，但於某種情形，法規之解釋與適用上 仍有其不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解 ，於此等情形下，行為人於行為時採取某一見解而為其 行為時，如其所持見解在法理說明上具有相當合理之理 由，縱該見解偏向行為人之利益，行為人選擇該見解， 乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官 解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解 ，從而認行為人行為時所採之見解有誤，進而認定其行 為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。 但因行為人行為時有上述『法律見解錯誤』之情形，對 行為人而言，避免此種『法律見解錯誤』而採取合法之 見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待 可能，自應認有『超法定之阻卻責任事由』之存在。是 故，行為人雖依行政罰法第8 條前段：『不得因不知法 規而免除行政處罰責任』之規定，不能因此種『法律見 解錯誤』而認定其無故意或過失，但仍因其具有阻卻責 任事由，而不受行政罰。綜上所述，簡約敘述如下：對 於違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解釋 或適用（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚 無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資 遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上 具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另 一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能 而阻卻其責任。」。
⒉職是，被告雖逕行認定原告違反行政法上義務行為而為 處罰，然因原告於行為時，對於移轉股權予投資公司， 司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示可 資遵行之見解，且原告之移轉股權行為乃係依據法律所 為，縱嗣後司法或行政機關認另一見解，仍為適法。被 告於同案件事實之原告配偶94年綜所稅訴願決定書稱財 政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 函令已明示 規避或減少納稅義務範圍，並得逕行調整原告配偶所得 額，該決定書亦稱財政部97年4 月30日台財稅字第0970 0196750 號函明示如經調查認定其行為已構成所得稅法
第110 條規定之處罰要件，應依所得稅法第110 條及稅 務違章案件減免處罰標準相關規定，並參照稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表辦理。然上開函釋係屬原告行 為後所發布，原告行為乃基於信賴行為時之法律，本為 適法行為，縱使被告嗣後認原告行為違法，原告因無期 待可能而本得阻卻其責任，被告所為裁罰性之行政處分 ，顯屬違法而應予撤銷。
⑤退步言，縱依被告所稱原告應受處罰，惟原告所漏報之所 得係屬已填報股利憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表，被告亦應僅處罰所漏報稅款0.2 倍。 ⒈按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「稅法：所得 稅法（綜合所得稅）；稅法條次及內容：第110 條第1 項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情 事者, 處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。違章情形：短漏 報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單 之所得，且無第四點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏 稅額0.2 倍之罰鍰。」
⒉原告縱使有漏報合勤公司之股利所得，該股利所得亦已 載明於發給捷磊公司的股利憑單上，捷磊公司亦已向國 稅局申報在案。故依上述裁罰金額或倍數參考表，被告 僅能依所漏稅額0.2 倍對原告加以處罰。被告對原告處 以0.5 倍之罰鍰已違反上述裁罰參考表而不足採。 ⑶綜上，原告之請求，於情有理，於法有據。因而聲明：「訴 願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負 擔」。
三、被告抗辯：
⑴營利所得：
①按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「 個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間 ，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅 義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按 實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整 。」次按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。 」又按改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字 第2410號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能
力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅 法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平， 應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及 公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷 及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質 經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵 投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及 要求。」
②查原告93、95、96及97年度綜合所得稅結算申報，分別漏 報取自合勤公司營利所得8,279,262 元、10,937,130元、 6,213,445 元及4,779,950 元，經被告查獲，通報被告所 屬新竹市分局歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得總額22 5,859,686 元、267,736,298 元、166,927,768 元及134, 738,859 元，補徵應納稅額2,850,443 元、3,687,118 元 、2,019,674 元及1,039,134 元，並經被告處罰鍰1,421, 406 元、1,843,559 元、1,009,837 元及519,567 元。又 原告配偶白蓮蘋94年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取 自合勤公司營利所得25,600,000元（係透過股票移轉予兆 豐國際精選優質私募證券投資信託基金方式規避股利所得 ）及10,041,772元，經被告查獲，通報被告所屬新竹市分 局歸課白蓮蘋綜合所得總額246,537,785 元，補徵應納稅 額12,656,599元，並經被告處罰鍰6,328,299 元。 ③本件原告係合勤公司負責人，該公司於93年5 月27日股東 會決議分配盈餘，盈餘分配基準日93年8 月11日，原告旋 於配發股利前與配偶白蓮蘋於93年7 月14日成立捷磊公司 ，資本額10,000,000元，原告分別於93年8 月5 日及9 日 透過臺灣證券交易所以每股67元及70.5元賣出合勤公司股 票1,500,000 股及1,500,000 股合計3,000,000 股，金額 合計206,250,000 元，捷磊公司同時於93年8 月5 日及9 日透過臺灣證券交易所買進合勤公司股票計2,606,000 股 。又捷磊公司支付93年間購入合勤公司股票股款，係向股 東原告及白蓮蘋分別借款131,000,000 元及51,000,000元 ，並帳列股東往來，再以自合勤公司獲配股利償還，涉有 藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務，將該等股 利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之 投資公司承擔，藉以規避因盈餘分配產生之個人綜合所得 稅稅負之嫌。基此，原查報經財政部98年8 月24日台財稅 字第09800361310 號函核准依首揭所得稅法第66條之8規 定辦理，遂將合勤公司97年度分配予捷磊公司之股利，轉 正核定原告營利所得4,779,950 元，併課原告97年度綜合
所得稅，自非無據。
④又原告主張係因我國法令對董監事持股之轉讓限制過於嚴 格，是移轉小部分股票予投資公司得隨時自由處分之故， 查捷磊公司資本額為10,000,000元，主要收入為合勤公司 分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得，顯見捷磊公 司應無資力支付上開股款；又自93年成立後，除於93年8 月間買入合勤公司股票2,606,000 股及96年3 月2 日賣出 合勤公司股票30,000股外，再無買賣合勤公司股票或從事 其他商業活動賺取利益，可證明原告不惜損失93年至97年 之股款利息，將合勤公司股票，移轉給捷磊公司，是除規 避稅捐之理由外，並無移轉股票經濟上理由，其目的僅在 於透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課 綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得免稅，仍透 過捷磊公司間接持有合勤公司股票，其形式上之安排雖符 合法律規定，惟其實質之經濟意義，屬租稅規避行為，從 而原查按所得稅法第66條之8 規定，依實質課稅予以調整 ，並無不合。
⑤另主張個人「透過投資公司間接持股」之最終稅負不一定 較「個人直接持股為低」乙節，查原告係合勤公司負責人 ，將個人持有合勤公司之股票透過捷磊公司間接持有，除 於96年3 月2 日賣出合勤公司股票30,000股外，其餘並未 出售，顯見原告並無意減少對合勤公司之持股，倘如原告 所稱，稅負將會較直接出售股票為重，然亦未見原告透過 捷磊公司處分合勤公司股票有更佳之獲利，則何有股票移 轉之必要。按納稅義務人透過設立投資公司，將應歸屬當 年度之營利所得藉由股權移轉達到延遲納稅之結果，已影 響國庫之稅收，況納稅義務人在租稅規避之意圖下，通常 顯非僅單純延遲納稅，透過投資公司帳列虧損及營利事業 所得稅為0 元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額 40％個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承 擔，最終達成規避稅負目的，類此案件經稽徵機關依所得 稅法第66條之8 規定調整轉正納稅義務人營利所得，亦經 鈞院諸多判決予以肯認在案。次查捷磊公司93年度至97年 度營利事業所得稅確屬有虧損及營利事業所得稅為0 元之 結果，又該公司93至97年度結算之未分配盈餘金額亦小於 93至97年度原告轉正後之營利所得金額，原告股權移轉顯 生有應納稅負減少之實益，為求租稅公平，自應以其實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備 課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。況原告與其配偶 除設立捷磊公司移轉股權規避營利所得，94年度亦藉由將
持有合勤公司股票轉讓予兆豐國際證券投資信託股份有限 公司經理之「兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金」 ，不當規避或減少94年度原應獲配之股利納稅義務之情事 ，經被告查獲，顯見原告係積極規劃假藉股權之移轉，不 當規避其在合勤公司所分配之股利應納稅款。
⑥綜上，原查依所得稅法第66條之8 規定於報經財政部核准 後，按原告實際應獲配之股利予以調整，轉正核定其97年 度營利所得4,779,950 元，揆諸首揭規定，經核並無不合 。
⑵罰鍰部分：
①按行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正 公布之同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人應於每年 5 月1日 起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵 機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及 數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅 額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰 鍰。」
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