臺中高等行政法院判決
99年度訴字第87號
99年6月10日辯論終結
原 告 台中魚市場股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複代理人 陳世川 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 己○○
戊○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
99年1月20日台財訴字第09800553830號訴願決定（案號：第0980
3111號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算 申報，列報利息收入新臺幣（下同）1,395,032元、折舊1,4 02,150元，經被告分別核定24,977,993元、1,402,150元， 全年所得額29,388,243元，應補稅額3,534,744元。原告不 服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠利息收入部分：本件主要爭點在「擴充產業設備準備金專 戶」所生之孳息，是否應併入原告之利息收入，一併繳納 營利事業所得稅：查本件之「擴充產業設備準備金專戶」 應歸屬台中市魚市場管理委員會，依據該專戶管理使用辦 法規定：「本委員會置委員12人，由本公司全體董事（5 人）、監察人（3人）、臺灣省漁會代表（1人）、總經理 （1人）、法律顧問（1人）、會計師（1人）組成，主任 委員由本公司董事長兼任。」。因此，原告與台中市魚市 場管理委員會並非同一權利義務主體，台中市魚市場管理 委員會仍獨立運作並管理「擴充產業設備準備金專戶」， 僅因台中市魚市場管理委員會非法人，故委託原告以原告 之名義向金融機構申請開戶，並存放「擴充產業設備準備 金專戶」。故「擴充產業設備準備金專戶」實質上所有權 人仍歸屬於台中市魚市場管理委員會所有，而該委員會並 不以營利為目的，不屬於所得稅法第3條第1項所規定之營
利事業，並非營利事業所得稅之納稅義務人，故「擴充產 業設備準備金專戶」之利息並非營利所得，無繳納營利事 業所得稅之義務。退步言，縱使鈞認為原告為「擴充產業 設備準備金專戶」之實質上所有權人，惟查依農產品市場 交易法第13第1項及第2項規定，原告為農產品批發市場， 不得以營利為目的，故原告亦非營利事業，原告係因農產 品交易法第13條第2項之規定，始將組織改為股份有限公 司之型態，但業務之運作與改組前並無不同，仍然是不以 營利為目的之農產品批發市場，僅是名稱改變而已。雖公 司法第1條規定：「本法所稱公司，謂以營利為目的，依 照本法組織、登記成立之社團法人。」惟農產品市場交易 法第13條第2項應屬特別規定，應優先適用，且依同法施 行細則第15條規定：「農產品批發市場之經營，如有結餘 ，除股息外，應以之充實設備、改善產銷及經營業務，不 得移作他用。」可知，農產品批發市場亦可能以股份有限 公司之型態出現，且即使組織上是股份有限公司，只要是 農產品批發市場皆須受農產品市場交易法之規範，不因改 組為股份有限公司即可不遵守農產品市場交易法，而以營 利為目的，是原告雖為公司並領有營利事業登記證，惟此 營利事業登記證是用於其他附屬的營利行為，關於專款專 用的「擴充產業設備準備金專戶」所生孳息並非營利事業 利息所得，不得因原告是公司即認定「擴充產業設備準備 金專戶」之利息所得皆為營利事業所得，一律課以營利事 業所得稅。按財政部74年1月7日臺財稅第10167號函釋不 當限縮農產品市場交易法第13條第2項「不得以營利為目 的」之規定，且不分農產品批發市場的本質及實際營運情 況為何，一律將改組為公司的農產品批發市場視為營利法 人，使法律規定不得以營利為目的之農產品批發市場變成 營利事業，使法律規定不需負擔營利事業所得稅之法人變 成營利事業所得稅之納稅主體，違反憲法第19條租稅法定 主義之規定，該財政部函釋應屬違憲，且依憲法第172 條 規定，應屬牴觸法律而無效。原告業於97年3月間向司法 院大法官提出釋憲聲請，請鈞院拒絕適用該財政部函釋， 獨立認定本件「擴充產業設備準備金專戶」所生孳息是否 該當營利事業所得稅規定之利息收入。縱使鈞院認為原告 屬於營利事業，而系爭專戶所生孳息屬於營業所得，則系 爭專戶之利息亦應為所得稅法第4條第1項第6款所規定之 「依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。」，原告 對於「擴充產業設備準備金專戶」所生孳息，依法應免納 所得稅。蓋因農產品批發市場管理辦法第52條：「結餘經
決算後，不得動用，如需用於充實設備、增產事業或農、 漁民福利事業等，應專案報經省主管機關核准後，方得動 支。」，而原告於81年間將坐落於臺中市○○○路之舊址 標售，再購買位於臺中市○○路之現址並興建大樓，結餘 經決算後報臺中市政府核備，再由臺中市政府報當時之臺 灣省政府備查。臺灣省政府以82年9月2日82府農魚字第 53731號函復臺中市政府略以：「又該魚市場標售土地與 房屋所得價款賸餘部分應列入魚市場擴充產業設備準備金 ，作為現址興建永久性魚市場之用，並應專戶儲存，動支 時亦應依據同法（農產品批發市場管理辦法）第52條之規 定檢附有關計畫，報本府核准後，始得動用。」臺中市政 府再以92年9月7日82府建場字第103319號函轉知原告上開 函示之意旨。因此，原告將台中魚市場遷建之結餘存入「 擴充產業設備準備金專戶」，是依農產品批發市場管理辦 法第52條之規定辦理，臺灣省政府是再次向原告強調應依 上開法律辦理，並非臺灣省政府依職權管理原告之財務， 故原告並非僅是依上級機關之指示辦理，更是依法應將結 餘存入專戶，非經報省主管機關核准不能動支，否則即屬 違法。按最高行政法院90年判字第433號判決意旨，原告 若不依農產品批發市場管理辦法第52條之規定將結餘存入 專戶，非經省主管機關同意不得動支，則當然構成違法， 因此該結餘款即「擴充產業設備準備金專戶」當然屬於強 制儲蓄存款，符合所得稅法第4條第1項第6款之規定，其 所孳生利息依法應免納所得稅。
㈡折舊部分：
⒈原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報折舊費用 1,402,150元，經被告依申報數核定；惟被告卻核定原 告之全年所得額為29,388,243元(增列擴充產業設備準 備金專戶利息所得23,582,961元)，故原告乃申請補列 以系爭專戶所購建之新大樓等相關資產之折舊費用24, 516,724元，經被告否準申請。
⒉查原告接受委託以擴充產業設備準備金專戶所購建之新 大樓，已於95年5月完成並啟用，原告亦於95年12月成 立擴充產業設備準備金專戶管理委員會，管理由該專戶 所產生之收入（含利息收入）及費用支出，同時對該專 戶所購建並使用之固定資產，與原告之固定資產予以劃 分，並分別製作財產目錄或固定資產明細表。原告係遵 照法律規定而將該擴充產業設備準備金以專戶儲存，係 屬強制性質之儲蓄，故有關該專戶之利息所得應免繳納 營利事業所得稅，已如前述。
⒊退步言，被告既然認定該專戶之利息收入為原告之所得 ，並核定原告應補繳納該專戶利息收入之營利事業所得 稅，則依所得稅法第24條第1項規定，原告自得將由該 專戶所購建供原告營業用之新大樓等相關資產設備，列 入原告95年度營利事業所得稅結算申報，當折舊費用減 除。
⒋綜上所述，若被告將該專戶之利息所得列為原告之所得 並課徵營利事業所得稅，則原告應得補列95年度之折舊 費用24,516,724元（包含91年11月購置電腦拍賣設備、 94年9月購置新大樓內部設備棧板及95年度購置土木工 程、水電消防工程、冷凍空調工程、電動鐵捲門之新建 大樓工程，與該大樓內部鐵櫃、辦公桌椅等6項設備所 提列之折舊）。
⒌惟查，被告復查決定竟以由該專戶所購建之系爭新大樓 及土地並非登記在原告名下，且系爭新大樓之相關資產 並未列入原告之資產負債表之資產項下，而否准原告補 列系爭新大樓等相關資產之折舊費用24,516,724元之請 求，殊不合理，說明如下：查原告以該專戶所購建之新 大樓（即臺中市○○路○段2號鋼骨RC4層建物）及土地 之所有權登記為臺灣省漁會及臺中市（管理者為臺中市 政府）各持分二分之一，與原告之設立沿革及歷史背景 有關，且為保障臺灣省漁會及臺中市之利益，乃權衡將 所有權借名登記在臺灣省漁會及臺中市名下，此從臺灣 省漁會與臺中市政府函覆被告之內容完全不同即可略窺 一二。被告曾於98年3月18日以中區國稅法一字第09800 12066號及第0980012124號函分別向臺灣省漁會及臺中 市政府，函詢有關系爭土地及建物登記為灣省漁會及臺 中市政府各持分二分之一，是否基於信託行為所為之所 有權登記。經臺灣省漁會98年4月2日省漁業字第098000 0804號函復，系爭登記並非為借名登記或秉於信託關係 所為之登記。臺中市政府以98年3月24日府經市字第098 0066037號函復，系爭登記應係基於信託行為之所有權 登記，其相關資料均由原告保存中。從上開臺中市政府 之函文可明確知悉，系爭新大樓及土地雖登記在臺中市 及臺灣省漁會名下，惟系爭新大樓及土地所有權狀皆由 原告保管，且系爭建物事實上亦為原告在使用，原告才 是實質所有權人，登記在臺灣省漁會及臺中市名下應屬 借名登記。且姑不論所有權誰屬，應可以肯定：系爭新 大樓與土地之所有權人應與該擴充產業設備準備金專戶 之所有權人同一，故既然被告認定擴充產業設備準備金
專戶係以原告為實質所有權人，則以擴充產業設備準備 金專戶所購建之系爭新大樓及土地等相關資產亦應以原 告為實質所有權人，如此權利義務才能同一，否則為何 用原告的錢購買，會登記在臺中市及臺灣省漁會名下? 從另一角度觀之，因系爭新大樓之資金來源係由出售登 記在臺灣省漁會及臺中市○○○○○○路舊有魚市場土 地所得（即為本件擴充產業設備準備金專戶之資金來源 ），因此系爭新大樓之建物及土地所有權才登記在臺灣 省漁會及臺中市名下，產權各持分二分之一。故系爭新 大樓及土地與擴充產業設備準備基金專戶息息相關，原 告原未將擴充產業設備準備金專戶之利息所得列入原告 之利息所得，亦未將該新建大樓及土地等相關資產之折 舊費用列入原告之折舊費用中，係因原告認為該擴充產 業設備準備金專戶之資金（現金及所購置之財產設備） 為管理委員會所有。如今被告既然認為擴充產業設備準 備金專戶之實質所有權人為原告，而將該專戶之利息所 得列為原告之利息所得，即應承認以該專戶所購建之新 大樓及土地等相關資產亦應屬於原告所有，得列為原告 之折舊費用，否則將導致原告不但須負擔該專戶之利息 所得之營利事業所得稅，卻不能扣除相關折舊費用，顯 不符誠信原則。
㈢綜上，被告未詳察，逕對「擴充產業設備準備金專戶」之 利息課徵營利事業所得稅，與法未合。又若被告認定該專 戶之利息所得為原告之利息所得，應補繳納營利事業所得 稅，則原告未列入95年度營利事業所得稅結算申報之系爭 折舊費用24,516,724元，應准補計列入，始符公平原則及 實質課稅原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分。
三、被告則以：
㈠利息收入部分：
⒈查本件原告相同事實之87至94年度營利事業所得稅結算 申報案，因不服被告將系爭擴充產業設備準備金專戶定 期存款之孳息收入歸併核課各年度營利事業所得稅，申 請復查及提起訴願，均遭駁回，原告不服，提起行政訴 訟，業經最高行政法院96年度判字第01945號、9 7年度 判字第863號判決駁回及98年度裁字第2094號裁定駁回 確定，合先指明。
⒉原告係依公司法成立之法人，並領有營利事業登記證， 其95年度營利事業所得稅結算申報，漏未將系爭擴充產 業設備準備金定期存款之利息列入申報，有原告95年度
營利事業所得稅結算申報書附被告卷可稽，被告依首揭 規定，歸併系爭漏報利息收入，並補徵營利事業所得稅 ，並無不合。又原告既經改組為股份有限公司，自屬營 利法人，而農產品市場交易法第1條已明示該法乃係為 確立農產品運銷秩序，調節供需，促進公平交易所制定 ，從而該法第13條第2項所稱農產品批發市場經營主體 不得以營利為目的，僅係揭示該法立法目的，惟原告既 以股份有限公司為經營主體，已與一般營利法人無異， 自不得僅因該法第13條第2項之規定，而可認其並非所 得稅法第3條所規定應申報營利事業所得稅之營利事業 ，此於財政部49年6月23日臺財稅發第04815號令及74年 1月7日臺財稅第10167號函釋已闡明綦詳，況上開因標 售魚市場舊址剩餘款所生孳息，更非為經營原告經核准 營業登記之漁產品等交易及有關業務事項所致，從而被 告歸併系爭利息收入，並核課當年度營利事業所得稅， 自無違誤。
⒊至原告主張其將台中魚市場遷建之結餘款存入「擴充產 業設備準備金」專戶，非經核准不能動支，符合所得稅 法第4條第1項第6款規定具有強制性質儲蓄存款之利息 所得，應免納所得稅乙節，查本件原告於81年間將坐落 於臺中港路之舊址標售所得價款剩餘部分列入擴充產業 設備準備金，係依臺中市政府於82年9月7日以82府建場 字第103319號函轉知原告有關臺灣省政府82年9月2日82 府農魚字第53731號函復臺中市政府之意旨略以：「‧ ‧‧又該魚市場標售土地與房屋所得價款剩餘部分應列 入魚市場擴充產業設備準備金，作為現址興建永久性魚 市場之用，並應專戶儲存（專戶之利息亦應存入該專戶 中），動支時亦應依據同法（按：農產品批發市場管理 辦法）第52條之規定檢附有關計畫，報本府核准後，始 得動用。」等語，是系爭擴充產業設備準備金定期存款 ，雖由前臺灣省政府限定專款（含孳息）限於與遷建計 畫有關，並經報准者，始能動用，乃因該款項係魚市場 舊址房地標售款，臺灣省政府基於公共行政目的，依職 權管理監督其財務，而限定該專款（含孳息）用途，非 屬依法令規定具有強制性質之儲蓄存款，原告主張系爭 孳息適用所得稅法第4條第1項第6款免納所得稅之規定 ，尚難採據。又本案以原告名義存放之定期存款，既經 查明確屬原告所有，自應核實歸課實際所得人，原告所 訴，容有誤解。另臺灣省政府及臺中市政府僅基於公共 行政目的依職權管理監督財務並限定專款（含孳息）用
途，非屬依法令規定具有強制性質之儲蓄存款，原告主 張系爭利息適用所得稅法第4條第1項第6款免納所得稅 之規定，自無足採。
⒋綜上，台中魚市○○○市○○路現址及擴充產業設備準 備金專戶暨存款利息均屬原告所有，被告依所得稅法第 24條規定將95年度該專戶定期存款利息23,582,961元歸 併課稅，並無不合。原告提起本訴訟，仍復執前詞，所 訴並不足採。
㈡折舊部分：
⒈查原告主張被告既核定系爭利息收入為其利息所得，則 由該專戶所購建供營利事業營業用，而未列入其95年度 營利事業所得稅結算申報之折舊24,516,724元應補計列 乙節，依原告所附之台中魚市場擴充產業設備準備金專 戶管理委員會固定資產明細表所載，系爭折舊額24,516 ,724元，係該委員會91年11月購置電腦拍賣設備、94年 9月購置新大樓內部設備棧板及95年度購置土木工程、 水電消防工程、冷凍空調工程、電動鐵捲門之新建大樓 工程與該大樓內部鐵櫃、辦公桌椅等6項設備所提列之 折舊。
⒉次查原告系爭95年度購置新建大樓工程（含土木工程、 水電消防工程、冷凍空調工程及電動鐵捲門等工程款合 計491,830, 772元，即臺中市○○路○段2號鋼骨RC4層 建物）之所有權狀，係登記為臺灣省漁會及臺中市（管 理者為臺中市政府）各持分二分之一。嗣經原告97年12 月30日出具說明書說明：臺中市○○路○段2號建物（ 鋼骨RC4層）所有權狀為臺灣省漁會及臺中市（管理者 為臺中市政府）各持分二分之一，係緣於其土地所有權 人係借名登記在臺灣省漁會及臺中市政府各持分二分之 一所致。惟被告就上揭說明，於98年3月18日以中區國 稅法一字第098001206 6號及第0980012124號函分別向 臺灣省漁會及臺中市政府，函詢有關系爭土地及建物登 記為臺灣省漁會及臺中市政府各持分二分之一，是否基 於信託行為所為之所有權登記。業經臺灣省漁會98年4 月2日省漁業字第0980000804號函復，系爭登記並非為 借名登記或秉於信託關係所為之登記。臺中市政府以98 年3月24日府經市字第0980066037號函復，系爭登記應 屬基於信託行為之所有權登記，其相關資料均由原告保 存中；復經被告函請原告提示系爭建物信託登記為臺灣 省漁會及臺中市政府之有關資料供核，依其檢附之臺中 市南屯區調解委員會調解書所載，系爭新建大樓之資金
來源係由出售登記在臺灣省漁會及臺中市○○○○○○ ○○路舊有魚市場土地所得，因此新建大樓之建物所有 權應登記在臺灣省漁會及臺中市政府名下，產權各持分 二分之一。末查系爭建物經該會調解成立，並經原告依 調解內容辦理所有權登記，是原告主張系爭建物所有權 狀登記為臺灣省漁會及臺中市政府各持分二分之一，係 借名登記，並無可採。
⒊綜上，原告未列入其95年度營利事業所得稅結算申報之 系爭折舊額24,516,724元，其建物等資產並非原告所有 ，亦未列入原告資產負債表之資產項下，是系爭折舊24 ,516,724元應不予補計列，原告主張應補計列，核無可 採。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前 詞，所訴並不足採。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠本案「擴充產業設備準備金專戶」所生之孳 息23,582,961元，是否應併入原告之利息收入，一併繳納營 利事業所得稅？㈡被告否准認列以「擴充產業設備準備金專 戶」所購置與興建之設備與大樓之折舊24,516,724元，是否 適法？經查：
㈠有關利息收入部分：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧六、依法令規 定，具有強制性質儲蓄存款之利息。」、「營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用 、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「農產品批 發市場‧‧‧其組織除前項第1款外，準用公司法股份 有限公司之規定。」分別為所得稅法第4條第1項第6款 、第24條第1項前段及農產品市場交易法第13條第2項 前段所明定。又「依照公司法成立之公司，變更公司 名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但 其為權利義務之主體(法人)並未變更，故其所享權利 與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易， 亦即公司變更名稱前，與公司變更名稱後，其為權利 義務之主體(公司)自應前後繼續，不能中斷。‧‧‧ 。」、「‧‧‧農民團體之定義，‧‧‧，係指依法 組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社，並不包 括公司在內。農產品批發市場經營主體改組為公司後 ，既非農民團體範圍，與一般營利法人無異。‧‧‧ 。」亦分別經財政部49年6月23日台財稅發第04815號 令及74年1月7日台財稅第10167號函釋在案。 ⒉本件原告係經營其他水產品批發業，95年度營利事業
所得稅結算申報，列報利息收入1,395,032元，經被告 初查依會計師簽證查核說明原告之擴充產業設備準備 金專戶尚有孳息23,582,961元未申報，乃予歸併計入 ，因加計後利息大於課稅資料歸戶清單通報金額，遂 核定利息收入24,977,993元。原告不服申請復查，主 張其係依照農產品市場交易法由臺中市政府及臺灣省 漁會各持股49﹪及51﹪組成設立之公司，於82年9月間 接受台中市魚市場委託執行魚市場「以產置產」遷建 計畫工作，並遵照臺灣省政府規定將其所保管魚市場 原址所標售房地之剩餘款以專戶名義在臺中市各家金 融機關儲存，每年所得利息亦同。被告審查其95年度 營利事業所得稅結算申報案時，竟誤認上述以其名義 所保管之專戶儲存利息，為原告之利息所得。所得稅 法第4條第1項第6款規定，依法令規定具有強制性質儲 蓄存款之利息所得，免納所得稅。系爭房地標售款， 在所有權未移轉給原告之前，以原告名義專戶儲存之 利息所得，參照財政部66年10月1日台財稅第36645號 函釋，應歸課實際所得人云云，經被告復查決定以， ⑴臺中市政府及臺灣省漁會40年4月間共同派員組織「 台中市魚市場管理委員會」經營管理台中市魚市場業 務，並受臺中市政府指揮監督及年度預決算稽查，嗣 75年間魚市場經營主體依農產品市場交易法改組為公 司組織，分別有原管委會成立當時組織規程及其市場 經營許可證與原告改組後公司組織章程及其農產品批 發市場經營許可證可稽，又台中市魚市○○○市○○ ○路舊址係48年間由魚市場歷年結餘款購置，僅因管 委會非法人組織，乃權宜登記臺中市政府及臺灣省漁 會名下，實際所有權人仍屬原管委會，有該委員會第 108次委員會議紀錄可證，為原告所不爭。另臺中市政 府81年12月17日81府建場字第131137號函原告並揭明 「有關台中魚市場原經營主體為管理委員會，經依農 產品市場交易法改組為公司法人後，原管理委員會之 財產如何移轉予該公司法人後，業經奉行政院農業委 員會核復『‧‧‧按本（行政院農業委員會）會79年8 月27日79農輔字第9137701A號函釋示，市場改組並非 市場解散或撤銷，原市場資產只能轉移由改組後之新 公司承受，不得作清算分派處分；因此，本案原管理 委員會之財產應轉移由該公司（即原告）承受，並負 責管理使用。』」則依公司法準用規定，原管委會魚 市場經營管理業務之權利義務已概括由原告承受，原
管委會之財產即應轉移由原告承受，殆無疑義，從而 ，81年間經台中市魚市場遷建委員會公告標售魚市○ ○○○路舊址之房地款自屬原告所有，縱原告依臺中 市政府82年9月7日82府建場字第103319號函指示，將 標售市場舊址所得價款剩餘部分列入擴充產業設備準 備金，作為興建現址永久性魚市場之用，並專戶（含 利息）儲存各金融機關，該專戶結餘款仍屬原告所有 ，且依原告所提示78年間購置環中路現址(門牌整編前 為南屯路)不動產買賣合約書，土地立約之承買人亦為 原告，原告主張其僅受託原管委會辦理「以產置產遷 建計畫」，出售魚市場舊址剩餘款及銀行孳息仍屬委 託單位即原管委會所有乙節，並不足採。⒉被告97年1 月29日以中區國稅法一字第09700 04364號函請臺中市 政府提示目前該管委會組織章程及查告原告改組為公 司組織後原管委會每年度報備預決算執行資料及申報 之財產目錄等情形，該府於97年3月6日以府經市字第 097005 1146號函復略以，臺中魚市場組織規程，已由 改組後之原告依照農產品市場交易法及公司法規定修 改為公司章程運作至今，並依該章程第24條規定，由 原告向該府報備年度預決算情形。又截至目前該管委 會並無向被告申請機關團體扣繳單位統一編號或辦理 機關團體所得稅結算申報。⒊又原告所援引財部66年 台財稅第36645號函，係指教會如符合免稅要件，其以 神父名義之存款利息免稅，與本案情形不同，且財政 部於90年11月30日以台財稅第0900457339號令核定不 再援引適用，況本案以原告名義存放之定期存款，既 經查明確屬原告所有，更與上開函釋核實歸課實際所 得人意旨相符，原告以此為復查理由，容有誤解。另 臺灣省政府及臺中市政府僅基於公共行政目的依職權 管理監督財務並限定專款（含孳息）用途，非屬依法 令規定具有強制性質之儲蓄存款，原告主張系爭利息 適用所得稅法第4條第1項第6款免納所得稅之規定，自 無足採。⒋台中魚市○○○市○○路現址及擴充產業 設備準備金專戶暨存款利息均屬原告所有，原查依首 揭所得稅法第24條規定將95年度該專戶定期存款利息 23,582,961元歸併所得課稅，並無不合等由，駁回原 復查之申請。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處 分及復查決定，並無違誤。
⒊原告起訴主張：⑴本件爭點在「擴充產業設備準備金 專戶」所生之孳息，是否應併入原告之利息收入，一
併繳納營利事業所得稅，本件之「擴充產業設備準備 金專戶」應歸屬台中市魚市場管理委員會，依據該專 戶管理使用辦法規定：「本委員會置委員12人，由本 公司全體董事（5人）、監察人（3人）、臺灣省漁會 代表（1人）、總經理（1人）、法律顧問（1人）、會 計師（1人）組成，主任委員由本公司董事長兼任。」 。因此，原告與台中市魚市場管理委員會並非同一權 利義務主體，台中市魚市場管理委員會仍獨立運作並 管理「擴充產業設備準備金專戶」，僅因台中市魚市 場管理委員會非法人，故委託原告以原告之名義向金 融機構申請開戶，並存放「擴充產業設備準備金專戶 」。「擴充產業設備準備金專戶」實質上所有權人仍 歸屬於台中市魚市場管理委員會所有，而該委員會並 不以營利為目的，不屬於所得稅法第3條第1項所規定 之營利事業，並非營利事業所得稅之納稅義務人，故 「擴充產業設備準備金專戶」之利息並非營利所得， 無繳納營利事業所得稅之義務。縱使鈞院認為原告為 「擴充產業設備準備金專戶」之實質上所有權人，惟 依農產品市場交易法第13第1項及第2項規定，原告為 農產品批發市場，不得以營利為目的，故原告亦非營 利事業，原告係因農產品交易法第13條第2項之規定， 始將組織改為股份有限公司之型態，但業務之運作與 改組前並無不同，仍然是不以營利為目的之農產品批 發市場，僅是名稱改變而已。雖公司法第1條規定：「 本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登 記成立之社團法人。」惟農產品市場交易法第13條第2 項應屬特別規定，應優先適用，且依同法施行細則第 15 條規定：「農產品批發市場之經營，如有結餘，除 股息外，應以之充實設備、改善產銷及經營業務，不 得移作他用。」可知，農產品批發市場亦可能以股份 有限公司之型態出現，且即使組織上是股份有限公司 ，只要是農產品批發市場皆須受農產品市場交易法之 規範，不因改組為股份有限公司即可不遵守農產品市 場交易法，而以營利為目的，是原告雖為公司並領有 營利事業登記證，惟此營利事業登記證是用於其他附 屬的營利行為，關於專款專用的「擴充產業設備準備 金專戶」所生孳息並非營利事業利息所得，不得因原 告是公司即認定「擴充產業設備準備金專戶」之利息 所得皆為營利事業所得，一律課以營利事業所得稅。 而財政部74年1月7日台財稅第10167號函釋雖謂：「依
農產品市場交易法規定，農民團體之定義，係指依法 組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社，並不包 括公司在內。農產品批發市場經營主體改組為公司後 ，既非農民團體範圍，與一般營利法人無異。」，惟 上開函釋不當限縮農產品市場交易法第13條第2項「不 得以營利為目的」之規定，且不分農產品批發市場的 本質及實際營運情況為何，一律將改組為公司的農產 品批發市場視為營利法人，使法律規定不得以營利為 目的之農產品批發市場變成營利事業，使法律規定不 需負擔營利事業所得稅之法人變成營利事業所得稅之 納稅主體，違反憲法第19條租稅法定主義之規定，該 財政部函釋應屬違憲，且依憲法第172條規定，應屬牴 觸法律而無效。原告業於97年3月間向司法院大法官提 出釋憲聲請，請鈞院拒絕適用該財政部函釋，獨立認 定本件「擴充產業設備準備金專戶」所生孳息是否該 當營利事業所得稅規定之利息收入。⑵縱鈞院認為原 告屬於營利事業，而系爭專戶所生孳息屬於營業所得 ，則系爭專戶之利息亦應為所得稅法第4條第1項第6款 所規定之「依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利 息。」原告對於「擴充產業設備準備金專戶」所生孳 息，依法應免納所得稅。蓋因農產品批發市場管理辦 法第52條：「結餘經決算後，不得動用，如需用於充 實設備、增產事業或農、漁民福利事業等，應專案報 經省主管機關核准後，方得動支。」而原告於81年間 將坐落於臺中市○○○路之舊址標售，再購買位於臺 中市○○路之現址並興建大樓，結餘經決算後報臺中 市政府核備，再由臺中市政府報當時之臺灣省政府備 查。臺灣省政府以82年9月2日82府農魚字第53731號函 復臺中市政府略以：「又該魚市場標售土地與房屋所 得價款賸餘部分應列入魚市場擴充產業設備準備金， 作為現址興建永久性魚市場之用，並應專戶儲存，動 支時亦應依據同法（農產品批發市場管理辦法）第52 條之規定檢附有關計畫，報本府核准後，始得動用。 」臺中市政府再以92年9月7日82府建場字第103319號 函轉知原告上開函示之意旨。因此，原告將台中魚市 場遷建之結餘存入「擴充產業設備準備金專戶」，是 依農產品批發市場管理辦法第52條之規定辦理，臺灣 省政府是再次向原告強調應依上開法律辦理，並非臺 灣省政府依職權管理原告之財務，故原告並非僅是依 上級機關之指示辦理，更是依法應將結餘存入專戶，
非經報省主管機關核准不能動支，否則即屬違法。⑶ 按最高行政法院90年判字第433號判決意旨：「惟查所 得稅法第4條第1項第6款規定具有強制性質儲蓄存款之 利息所得，免納所得稅，係指如未依規定儲存，即構 成違法之情形。」原告若不依農產品批發市場管理辦 法第52條之規定將結餘存入專戶，非經省主管機關同 意不得動支，則當然構成違法，因此該結餘款即「擴 充產業設備準備金專戶」當然屬於強制儲蓄存款，符 合所得稅法第4條第1項第6款之規定，其所孳生利息依 法應免納所得稅云云。
⒋查：
⑴原告係依公司法成立之法人，並領有營利事業登記 證，其95年度營利事業所得稅結算申報，漏未將系 爭擴充產業設備準備金定期存款之利息列入申報， 有原告95年度營利事業所得稅結算申報書附被告原 處分卷可稽，被告依首揭規定，歸併系爭漏報利息 收入，並補徵營利事業所得稅，並無不合。又原告 既經改組為股份有限公司，自屬營利法人，而農產 品市場交易法第1條已明示該法乃係為確立農產品運 銷秩序，調節供需，促進公平交易所制定，從而該
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