營業稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,97年度,681號
KSBA,97,訴,681,20090107,2

高雄高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　 　　　　97年度訴字第681號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　陳金鑑　局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月30
日台財訴字第09700267360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於罰鍰超過新台幣貳拾柒萬參仟玖佰參拾貳元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之三，餘由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期 日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各 款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘 明。
二、事實概要：緣原告分別與訴外人祥利租賃股份有限公司（以 下簡稱祥利公司）、大益投資股份有限公司（以下簡稱大益 公司）、金大裕投資股份有限公司（以下簡稱金大裕公司） 成立信託關係，由祥利公司將坐落高雄市○○區○○路72號 、74號房屋，大益公司將坐落同區○○○路22號、24號、及 自強三路20巷1號房屋，金大裕公司將坐落同區○○○路2號 、6號房屋，分別於民國91年2月25日（大益公司及金大裕公 司）及91年3月18日（祥利公司）辦理信託登記在原告名下 ，由原告就系爭房屋為管理、收益及處分，惟原告未依規定 申請營業登記，自91年3月起至94年4月止，涉嫌未就信託財 產所生之租金收入即銷售勞務共計新台幣（下同）8,288,84 8元（不含稅），開立發票報繳營業稅，逃漏營業稅414,442 元，經被告審理違章成立，除核定補稅414,442元外，並裁 處罰鍰414,442元。原告不服，申請復查，未獲變更，復就 罰鍰部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：（一）本件被告處罰原告「未報繳營業稅」 或「未依規定開立統一發票」，其中部分期間之營業額，原 告未依規定開立統一發票縱有過失，但被告與有過失，故其 處罰即不能認為合法。按加值型及非加值型營業稅法（以下 簡稱營業稅法）內規定信託相關的條文，均係於90年6月13



日所立法，按新法施行之初，稽徵機關均應善盡輔導申報之 責，若有違反規定，援例處罰亦有緩衝期，否則不教而殺， 豈為為政之道。本件被告並未告知與輔導信託業者，辦理設 籍登記、請領開立統一發票及辦理相關申報事宜，直至系爭 信託財產於95年間經由法院拍賣完竣後，被告所屬小港稽徵 所才於95年9月26日以財高國稅港服字第0950010640號函通 知原告要申請編配統一編號，並補徵91年至94年之營業稅， 且論以違章裁罰，此被告與有過失，處罰不合情理，且未告 知與輔導信託業者，亦無處罰之緩衝期，違反經驗法則。（ 二）本件營業稅已由委託人開立統一發票並予以報繳，並未 產生「漏稅額」，亦無「未依規定開立統一發票」情事，故 不能依營業稅法第51條或稅捐稽徵法第44條規定予以處罰。 1.出租高雄市苓雅區○○○路22號、24號、20巷1號部分（ 承租人：全家便利商店股份有限公司，以下簡稱全家便利商 店；信託契約之委託人：大益公司91年3月至5月之租金收入 ，因信託契約受託人仍為升躍實業股份有限公司（以下簡稱 升躍公司），已由升躍公司開立統一發票予承租人全家便利 商店。2.出租高雄市○○區○○路72號、74號及自強三路2 號、6號部分（承租人：禾榮產業股份有限公司，以下簡稱 禾榮公司；所有權人：祥利公司及金大裕公司）自91年12月 31日起已由金大裕公司收取租金，並開立統一發票予禾榮公 司。3.基此，上列房屋已由委託人與承租人訂約並收取租金 ，且均已依法繳納應繳之稅款，並無逃漏稅款情事，縱依被 告所稱，應由原告開立統一發票報繳營業稅，但因本件已由 委託人依法開立統一發票並繳納營業稅款，依結果論，並未 產生「漏稅額」。（三）台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄 地院）91年度重訴字第557號民事判決主文略以：「‧‧‧ 所為信託之債權行為與移轉所有權行為應予撤銷」，此為「 形成權」，是不待向地政機關申請撤銷登記後始生效。高雄 市○○區○○路72號、74號房屋（所有權人：祥利公司）， 依上開民事判決：「被告祥利租賃股份有限公司與被告甲○ ○間就如附表四所示之不動產所有權，於民國90年3月13日 （註：正確日期應為91年3月18日）所為信託之債權行為與 所有權移轉行為應予撤銷。」此判決業於91年8月21日確定 在案。上開新光路72號及74號房屋既經法院撤銷信託關係， 則撤銷信託關係後之營業稅，不能責由原告繳納。（四）原 告未實際管理信託財產之前，並無需申請營業登記、開立統 一發票報繳營業稅，故無逃漏營業稅或未依規定開立統一發 票情事。原告與大益公司於91年2月8日訂立信託契約之前， 因前受託人升躍公司與全家便利商店原已訂有租賃契約，租



期至94年11月30日止；又原告與大益公司訂立信託契約後， 因移轉及通知等事宜，大益公司並未即時將信託業務移轉予 原告管理，原告於91年6月1日與全家便利商店訂立租賃契約 以後，方受託處理高雄市苓雅區○○○路22號、24號、20巷 1號房屋業務。至於高雄市○○區○○路72號、74號及自強 三路2號、6號房屋，亦為原告於91年6月1日始與承租人禾榮 公司訂立租賃契約後，才處理上開公司委託之房屋信託業務 。原告雖為上列房屋信託行為之受託人，惟原告未實際管理 信託財產之前，並未代委託人銷售貨物或勞務，亦未代為收 取代價，故非營業稅法第2條規定之納稅義務人，無需申請 營業登記，亦無需申請編配統一編號及開立統一發票報繳營 業稅，故無逃漏營業稅或未依規定開立統一發票情事。（五 ）原告既與委託人訂立終止信託契約同意書，則已未受委託 ，並無管理信託財產及代為銷售勞務收取代價，故不能責由 原告繳納營業稅。原告於91年12月31日與金大裕公司簽訂終 止信託契約同意書，即自92年1月1日起，金大裕公司所有自 強三路2號及6號房屋之出租，與原告無關。原告既與委託人 簽訂終止信託契約同意書，則已未受委託，並無管理信託財 產及代為銷售勞務收取代價，故不能責由原告繳納營業稅。 （六）又訴願決定以：「‧‧‧嗣於92年2月10日委託人祥 利公司、受託人即訴願人及承租人禾榮公司三方復就上開租 賃契約增補協議書，協議自92年1月1日起租金改由祥利公司 收取並開立發票予承租人，有關訴願人與承租人禾榮公司原 訂之一切權利義務，除租金收取人不同外，其他照舊不更改 ，此有原訂租賃契約書及增補協議書附卷可稽，可證訴願人 尚繼續管理委託人之房屋。」作為駁回理由依據。按此為被 告片面之臆測，且與實情常理不合。按此租賃契約增補協議 書，既協議自92年1月1日起租金改由祥利公司收取並開立發 票予承租人，如原告仍繼續管理委託人之房屋，豈非矛盾。 且此租賃契約增補協議書約定：「除租金收取人不同外，其 他照舊不更改」，立約人雙方之本意為租金收入改由所有權 人收取，其他租金金額、租期等之約定不變。再租金收入既 由所有權人收取，則原告未收取租金，是已解除信託關係。 又民事契約，應探求當事人真意，非可由稽徵機關於文字上 玩弄與臆測，據以作為駁回理由。（七）綜上，91年6月1日 以前，原告未接手處理上開房屋信託業務，其房屋出租與原 告無關。其次，原告於91年12月31日與金大裕公司簽訂終止 信託契約同意書，亦即自92年起金大裕公司所有房屋之出租 與原告無關。再者，祥利公司所有之房屋既由高雄地院91年 度重訴字第557號民事判決撤銷信託行為，則自91年8月21日



以後，信託財產之出租與否，與原告無關。另自91年6月1日 接手處理上開房屋信託業務之後，至終止信託契約及法院判 決確定撤銷信託關係間之信託財產出租收入，承租人均已於 支付租金時，依規定辦理扣繳稅款並開立扣繳憑單在案，並 無逃漏稅情事。按租金收入之扣繳稅款為租金收入之10％， 繳納期間為次月10日前，而營業稅之稅率為5％，繳納期間 為次兩個月繳1次，亦即按扣繳稅款繳稅，先繳納且繳得多 ，可證原告並無逃漏稅之情事。且按扣繳稅款繳稅，稅捐稽 徵機關可充分掌握課稅資料，更加無法逃漏。易言之，原告 於91年3月至94年4月間，並無開立統一發票繳納營業稅之義 務，且系爭信託財產之租金收入已由承租人依規定辦理扣繳 申報或由所有權人開立統一發票依法納稅，縱此信託財產租 金收入應責由原告開立發票而未開立，但租金收入已因扣繳 或由所有權人開立統一發票依法繳納稅款，並無規避或逃漏 稅捐等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含 原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：（一）本件原告因信託關係自91年3月起至94年4 月止，管理處分委託人大益公司、祥利公司及金大裕公司等 所有坐落高雄市○○區○○段199地號土地應有部分暨地上 建物7筆，大益公司、祥利公司及金大裕公司等與原告訂定 信託契約，並分別於91年2月25日及同年3月18日向地政機關 辦理信託登記，因委託人已將其不動產之財產權辦理移轉登 記，信託關係自屬成立；嗣原告雖於本件查核階段出具與委 託人簽訂之終止信託契約同意書5紙及高雄地院91年度重訴 字第557號民事判決，主張信託關係已消滅，惟本件信託財 產並未回復至委託人所有，此有系爭房屋之建物登記簿謄本 可稽，依信託法第66條規定，尚未完成塗銷信託登記，自不 生信託關係消滅之效力，信託關係視為存續，原告仍為本件 信託關係中之受託人，應依規定辦理營業登記，並就系爭信 託財產管理所生之租金收入及押金設算利息8,288,848元開 立統一發票報繳營業稅，乃核定原告未依規定申請營業登記 ，漏報銷貨收入8,288,848元（不含稅），核定補稅414,442 元，並應依營業稅法第51條第1款規定，處1倍之罰鍰計414, 400元（計至百元止）；另原告未依規定給與他人憑證部分 ，依稅捐稽徵法第44條規定，應按查明總額8,288,848元處5 ％罰鍰計414,442元。依財政部85年4月26日台財稅字第8519 03313號函釋，勿庸併罰，乃擇一從重處以行為罰414,442元 。（二）原告雖主張受託管理處分之系爭信託財產，雙方分 別於91年12月31日及93年8月31日同意終止信託契約，以及 受祥利公司委託管理之信託財產（即新光路72號及74號房地



）經法院判決信託之債權行為與所有權移轉行為應予撤銷， 並於91年8月21日確定乙節，按上開系爭信託財產分別於91 年2月25日（即自強三路22號等3筆房地）及同年3月18日（ 即新光路72號及74號房地）辦妥信託登記，將建物所有權登 記在原告名下，而系爭信託財產之抵押權（權利人分別為彰 化商業銀行股份有限公司及第一商業銀行股份有限公司，以 下分別簡稱彰化銀行及第一銀行）在原告辦妥信託登記之前 業已存在，迄至94年間法院執行拍賣後，分別於同年4、5月 間辦理塗銷查封登記及抵押權登記，其間系爭信託財產所有 權人仍為原告，尚未塗銷，信託關係仍視為存續，則受託人 即原告仍為系爭房屋之所有權人。且高雄市○○區○○路72 、74號及自強三路2、6號等4間係連棟三角窗店面，原告於9 1年6月1日與承租人禾榮公司就上開4間連棟房屋簽訂租賃契 約，租期自91年6月1日起至96年11月1日止，雙方協議以店 面營業收入之15％作為租金，嗣於92年2月10日委託人祥利 公司、受託人即原告及承租人禾榮公司三方復就上開租賃契 約增補協議書，協議自92年1月1日起租金改由祥利公司收取 並開立發票予承租人，有關原告與承租人禾榮公司原訂之一 切權利義務，除租金收取人不同外，其他照舊不更改，此有 原訂租賃契約書及增補協議書可稽，可證原告尚繼續管理委 託人之房屋。從而，系爭信託財產於91年3月至94年4月間之 租金收入，即係原告銷售貨物或勞務之收入，而受託人依信 託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務即應依法 開立發票報繳營業稅，與租賃收入之歸屬對象無關，本件依 信託法第66條規定，信託財產尚未完成塗銷信託登記，自不 生信託關係消滅之效力，原告仍為本件信託關係中之受託人 ，應依規定辦理營業登記，並就系爭信託財產管理所生之租 金收入及押金設算利息開立發票報繳營業稅，從而原告主張 委無足採。至原告因信託財產而課徵之租賃所得部分，屬另 案正確核課之問題，財政部96年9月7日台財稅字第09604093 810號函亦已詳為解釋，故原告所述尚難採據，乃駁回其復 查之申請。原告今仍爭執其無故意或過失，不應受罰；惟原 告未依規定申請營業登記，漏報銷貨收入，即有漏稅行為而 應受罰，而未依規定給與他人憑證，應作為而不作為，違反 稅法規定，亦應受罰，故原告主觀認為依結果論，未產生漏 稅額，應可免予處罰，與違章情節不符。至高雄地院91年度 重訴字第557號判決後，本件信託財產並未回復至委託人所 有，原告得否以形成權當然生效資為抗辯，被告前已論述綦 詳，原告其餘攻擊防禦方法，無庸再為贅駁等語，資為抗辯 。並聲明求為判決原告之訴駁回。




五、兩造之爭點為訴外人祥利公司、大益公司及金大裕公司分別 將系爭房屋信託登記在原告名下，嗣後由原告將系爭房屋出 租，被告以原告未辦理營業登記，且就系爭出租所得未開立 發票及申報營業稅，而對原告裁罰，是否合法。經查：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提 供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代 價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業 場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登 記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照 查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．． 三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼 續營業，而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、 第2條第1款、第3條第2項前段、第28條前段及第43條第1 項第3款分別定有明文。
（二）查，原告分別與訴外人祥利公司、大益公司及金大裕公司 成立信託關係，由祥利公司將坐落高雄市○○區○○路72 號、74號房屋，大益公司將坐落同區○○○路22號、24號 及自強三路20巷1號房屋，金大裕公司將坐落同區○○○ 路2號、6號房屋，分別於91年2月25日（大益公司及金大 裕公司）及91年3月18日（祥利公司）辦理信託登記在原 告名下，由原告就系爭房屋為管理、收益及處分，業據兩 造分別陳明在卷，復有信託契約書及系爭房屋異動索引查 詢資料等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。又上開高雄市 苓雅區○○路72號、74號及同區○○○路2號、6號房屋， 暨同區○○○路22號、24號及自強三路20巷1號房屋，於 信託登記給原告之前，分別由廣成投資股份有限公司（以 下簡稱廣成公司）及升躍公司出租給禾榮公司及全家便利 商店，渠等簽訂之房屋租賃契約書約定，租期分別自90年 9月2日起至94年11月1日止及自89年12月1日起至94年11月 30日止；嗣因系爭房屋於前揭時日改為信託登記在原告名 下，乃由原告於91年6月1日分別與原承租人禾榮公司及全 家便利商店簽訂房屋租賃契約書，約定租期分別自91年6 月1日起至96年11月1日止及自91年6月1日起至94年11月30 日止；另原告與升躍公司及全家便利商店於91年6月21日 簽訂租賃權利轉讓協議書，就上開自強三路22號、24號及 自強三路20巷1號房屋，由原告自91年2月25日起，承受升 躍公司及全家便利商店所簽訂上開房屋租賃契約出租人之 地位，並承受該租賃契約所生之一切權利義務，原押金37



5,000元同時由升躍公司移轉給原告，上開房屋租賃契約 之權利義務由原告承受後，自承受之日起至91年5月31日 止之租金（每月租金各為125,000元），由升躍公司受領 ，自91年6月1日起之租金，由原告受領等情，亦經兩造分 別陳明在卷，復有房屋租賃契約書及租賃權利轉讓協議書 等影本附卷足稽。綜上可知，上開新光路72號、74號及同 區○○○路2號、6號房屋，於91年6月1日起，已改由原告 出租給禾榮公司，而上開自強三路22號、24號及自強三路 20巷1號房屋，則因原告與升躍公司及全家便利商店簽訂 租賃權利轉讓協議書，由升躍公司將其因契約所生之權利 義務，概括的讓與原告承受者，故屬契約承擔之性質，原 租賃契約主體（即出租人）已經變更為原告，且因上開房 屋已於91年2月25日辦理信託登記在原告名下，故當事人 事後有意使原租賃契約之出租人溯及自91年2月25日由升 躍公司變更為原告，而簽訂上開租賃權利轉讓協議書，是 原告自91年2月25日起即因契約承擔，而為該房屋之出租 人。綜上，原告於91年6月1日及同年2月25日起，分別將 上開高雄市○○區○○路72號、74號及同區○○○路2號 、6號房屋，暨同區○○○路22號、24號及自強三路20巷1 號房屋，出租給禾榮公司及全家便利商店乙節，堪予認定 。
（三）又查，原告與上開委託人分別於91年2月28日及93年8月31 日（大益公司）、91年12月31日（金大裕公司）同意終止 上開房屋信託契約，另祥利公司委託原告管理坐落高雄市 苓雅區○○路72、74號房屋，則經高雄地院以91年度重訴 字第557號民事判決，祥利公司與原告間就上開房屋所為 信託之債權行為與所有權移轉行為應予撤銷，原以信託為 原因所為之所有權移轉登記應予塗銷，並於91年8月21日 判決確定，業據原告陳明在卷，復有終止信託契約同意書 、高雄地院91年度重訴字第557號民事判決及確定證明書 等影本附原處分卷為憑。又金大裕公司與禾榮公司另於92 年2月1日，就上開高雄市○○區○○路72號、74號及同區 ○○○路2號、6號房屋，簽訂房屋租賃契約書，租期自92 年2月1日起至94年11月1日止；而原告與祥利公司及禾榮 公司復於92年2月10日就上開4棟房屋簽訂房屋租賃增補協 議書乙節，亦據證人即禾榮公司南區副理乙○○及該公司 門市經營管理部門主管邱森盛到庭結證屬實，復有房屋租 賃契約書及房屋租賃增補協議書等影本附原處分卷可稽。 查，上開新光路72號、74號及自強三路2號、6號房屋，雖 原分屬祥利公司及金大裕公司所有，然因該2家公司代表



人均為王夏子，故祥利公司及金大裕公司之代表人王夏子 ，就上開4棟房屋分別與禾榮公司及原告簽訂房屋租賃契 約書及房屋租賃增補協議書時，並未加以細分，均係以上 開4棟房屋全部為租賃標的簽約，然由該4棟房屋分別於90 年9月2日、91年6月1日及92年2月1日，由出租人廣成公司 、原告及金大裕公司與禾榮公司簽訂房屋租賃契約，渠等 所簽訂之契約書不僅為相同制式內容，且均係以上開4棟 房屋全部為租賃標的，再對照各該契約內容，廣成公司及 原告與禾榮公司簽訂之租賃契約，均有約定押租金30萬元 ，而金大裕公司與禾榮公司於92年2月1日簽訂之租賃契約 卻無押租金，然金大裕公司及祥利公司之代表人王夏子旋 於同年月10日再以祥利公司名義與原告及禾榮公司簽訂房 屋租賃增補協議書則記載：「茲因乙方（指原告）將坐落 高雄市苓雅區○○○路2號1樓、2樓二分之一、自強三路6 號1樓、2樓、同區○○路72號1樓、2樓二分之一、同區74 號1樓、2樓二分之一之房屋因信託關係，甲方（指祥利公 司）與乙方協議自92年1月起租金由甲方收取並開立發票 予丙方（指禾榮公司），故原由乙方與丙方於中華民國91 年6月1日所訂立之租賃契約書，有關乙丙雙方之一切權利 義務除租金收取人不同以外其他照舊不更改，參方絕無異 議。」參以事後上開房屋租金之發票均係由金大裕公司開 立，並自92年2月1日開始開立發票，祥利公司並未開立發 票給禾榮公司，此有金大裕開立之統一發票影本附本院卷 可參；則上開房屋租賃契約書所載租期自92年2月1日起， 而房屋租賃增補協議書則記載祥利公司開始收取租金之日 期自92年1月起，兩者記載之收取租金之之始期雖有不同 ，惟觀之上開4棟房屋出租情形，足認該房屋應係自92年2 月1日起，改由金大裕公司及祥利公司為出租人，並自當 月份開始收取租金。至於上開房屋租賃增補協議書所載： 原由原告與禾榮公司於91年6月1日所訂立之租賃契約書， 有關雙方之一切權利義務，除租金收取人不同以外，其他 照舊不更改等語；應係因原告與金大裕公司已同意終止上 開自強三路2號等房屋之信託契約，而原告與祥利公司就 上開新光路72號等房屋所為之信託之債權行為與所有權移 轉行為，亦經高雄地院撤銷，原告有意脫離原租賃契約之 法律關係，改由金大裕公司及祥利公司與禾榮公司成立租 賃契約，故上開協議書之約定「有關乙丙雙方之一切權利 義務除租金收取人不同以外其他照舊不更改」乙節，應係 指原契約由祥利公司概括承擔，而非單純將租金債權讓與 祥利公司，此由該協議書開頭「立協議書人」亦將祥利公



司列為出租人，亦可得證。綜上，因祥利公司及金大裕公 司所有之上開4棟房屋，均係一併出租，且該房屋已於92 年2月1日改由金大裕公司及祥利公司出租給禾榮公司；另 因高雄市苓雅區○○○路22號、24號及自強三路20巷1號 房屋，已經高雄地院為執行拍賣，並由拍定人龍星昇第三 資產管理股份有限公司（以下簡稱龍星昇公司）於94年5 月19日辦理所有權移轉登記，亦有高雄地院拍賣不動產附 表及上開房屋異動索引查詢表等影本附原處分可稽；故上 開房屋自91年2月25日起至9年年5月19日止，係由原告出 租予全家便利商店乙節，洵堪認定。
（四）按上開營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售勞務， 應課徵營業稅，所謂「銷售勞務」，依同法第3條第2項規 定，係提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益， 以取得代價。再按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物 租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第421 條第1項定有明文。又「租賃契約，係以當事人約定，一 方以物租與他方使用收益，他方支付租金而成立，並不以 出租人對於租賃物有所有權為要件。」最高法院64年台上 字第424號著有判例可資參照。故租賃契約僅對契約當事 人具有拘束力，至於出租人是否為物之所有人在所不問。 準此，營業人將房屋出租應屬營業稅法所謂「銷售勞務」 ，故營業人應於收取租金時開立發票，並為營業稅之納稅 義務人，至於該房屋是否為營業人所有，或營業人與房屋 所有人間是否具有信託關係，並不影響其收取租金之權利 ，亦不影響其應依營業稅法等相關規定開立發票及報繳營 業稅之公法上義務。查，原告於91年6月1日將高雄市○○ 區○○路72號、74號及同區○○○路2號、6號房屋出租給 禾榮公司，另於同年2月25日起，將同區○○○路22號、2 4號及自強三路20巷1號房屋，出租給全家便利商店；迄至 92年2月1日新光路72號等4棟房屋，改由金大裕公司及祥 利公司出租給禾榮公司，而自強三路22號等3棟房屋，則 因拍賣由龍星昇公司於同年5月19日取得所有權，已如前 述。因原告受託上開投資公司管理系爭房屋，故以其出租 該房屋，顯為營業行為，而非屬個人之一時貿易行為，揆 諸前揭說明，原告既為系爭房屋租賃契約之出租人，該房 屋於前揭租賃期間之租金收入，自應以原告為該租金收入 之營業稅納稅義務人。又原告出租新光路72號等4棟房屋 之押租金為30萬元，租金係以禾榮公司在該房屋經營咖啡 連鎖店之每月營收總合，扣除營業稅後，提交百分之十五 給原告作為租金，而禾榮公司91年6月至12月之營收總合



（不含營業稅）為4,340,637元，92年1月之營收（不含營 業稅）為595,549元，其應給付給原告之租金總計740,427 元；另新光路72號、74號共有3層，原告只將1樓及部分2 樓出租給禾榮公司，其餘部分於91年5月至8月，分別出租 給英僑投資股份有限公司及高宇投資股份有限公司，租金 總計各為4萬元乙節，業據訴外人即原告之代理人楊晶華 於95年11月17日在被告處接受訪談時陳明在卷，復有高雄 地院拍賣不動產標示及上開投資公司開立給原告91年5月 至8月各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附原處分卷足稽 。因91年5月不在原告出租期間範圍內，故按比例計算上 開91年6月至8月之租金，應各為3萬元，合計6萬元。故原 告91年6月至92年1月出租上開房屋之租金收入為800,427 元，加計押租金利息收入3,500元（30萬元×0.018×7/12 ＋30萬元×0.014×1/12＝3,500元），總計803,927元（ 含稅）。再按原告將上開自強三路22號等3棟房屋，出租 給全家便利商店，押租金為375,000元，租期自91年2月25 日起至94年5月19日止，因被告僅計算其收取租金之期間 ，自91年3月起至94年3月止，對原告較有利，基於不利益 變更禁止原則，故原告此部分租金收入仍以被告計算之期 間為準。又91年3月至5月之租金原告雖與升躍公司約定， 由升躍公司收取，然因原告已因契約承擔，而為該租約之 出租人，故該租金收入仍應原告報繳營業稅，不因第三人 升躍公司收取該租金，而對原告為該營業稅之納稅義務人 有所影響。則原告出租上開房屋之租金自91年3月起至91 年11月止每月125,000元，91年12月起至92年11月止每月1 31,250元，92年12月起至93年11月止每月137,813元，93 年12月起至94年3月止每月144,704元；原告自91年3月起 至94年3月止之租金收入加計押租金利息，總計4,948,650 元（含稅）（計算式詳見本院卷附原告出租上開房屋營業 稅計算明細表，按該計算總額就91年3月至12月押租金之 利息多算2元，已予扣除）。故原告因出租系爭房屋之租 金總收入為5,478,645元（不含稅）（計算式：【803,927 元＋4,948,650元】÷1.05＝5,478,645元）。惟原告未依 規定申請營業登記，並將系爭房屋出租之租金收入，開立 發票報繳營業稅，致逃漏營業稅273,932元。原告主張其 自91年6月1日接手處理系爭房屋信託業務，至終止信託契 約及高雄地院判決撤銷信託行為確定時，該房屋之出租人 已於租金支付時，依規定辦理扣繳稅款，並開立扣繳憑單 在案，並無逃漏情事，尚非可採。
（五）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他



人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總 額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得　　　停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行 　為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款分別定有　　　明文。又按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給 　與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1 　款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成 　要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰 　之目的各異，營業人以個別之行為分別違反此兩種處罰之 　規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理（最高行政 　法院85年4月17日及91年6月24日庭長法官聯席會議決議意 　旨參照）。
（六）查，原告受託上開投資公司管理系爭房屋，並為該房屋租 賃契約之出租人，從事營業行為，是該房屋出租之租金收 入，自應以原告為營業稅納稅義務人；又原告依營業稅法 第28條前段規定，應申請營業登記，並應開立發票及申報 營業稅，然原告卻未依規定辦理營業登記，即將系爭房屋 出租，且其租金收入5,478,645元（不含稅），亦未開立 發票報繳營業稅，致逃漏營業稅273,932元，其行為已違 反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定 ，堪予認定。被告認原告違反行為時稅捐稽徵法第44條及 營業稅法第51條第1款規定，依行為時稅捐稽徵法第44條 規定，按原告租金收入總額，處百分之五罰鍰，及依營業 稅法第51條第1款規定，按原告所漏稅額處1倍罰鍰（計至 百元），並依財政部85年4月26日台財稅字第851903313號 函釋意旨，擇一從重處以行為罰，即按原告租金收入總額 ，處百分之五罰鍰，揆諸前揭最高行政法院決議意旨，原 告違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款 規定之行為，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，故應 併予處罰。然被告僅對原告處以行為罰，顯有違誤。惟因 被告上開裁處對原告較為有利，基於不利益變更禁止原則 ，本件裁罰部分仍援引行為時稅捐稽徵法第44條規定，按 原告租金收入總額，處百分之五罰鍰。則本件原告收取租 金，未開立發票給承租人之金額為5,478,645元，處百分 之五罰鍰為273,932元，被告在此範圍內對原告為裁罰， 並無不合。逾此金額部分之裁罰，即屬無據。
（七）綜上所述，原告未依規定辦理營業登記，即將系爭房屋出 租，其出租該房屋之租金收入共計5,478,645元（不含稅



），亦未開立發票報繳營業稅，致逃漏營業稅273,932元 ，被告按原告租金收入總額，處百分之五罰鍰，計273,93 2元部分，並無違法；至於超過上開裁罰金額部分，即屬 無據，訴願決定仍予維持，亦有可議，原告就此部分訴請 撤銷，為有理由，故應由本院予以撤銷，並確定本件原告 之罰鍰金額為273,932元。而被告對原告裁罰之金額，在 上開金額範圍內，既無違法，訴願決定予以維持，亦無不 合，原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判 決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依 行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴 訟法第79條、第385條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　 　1　　月　　7　　 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱　政　強
法官　詹　日　賢
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　1　　月　　7　　 日　　　　　　　　　　　　　　　書記官 周 良 駿