高雄高等行政法院判決
95年度訴字第608號
95年度訴字第609號
原 告 啟億興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳清朗 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○
上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國95年5
月11日台財訴字第09500168850號及中華民國95年5月12日台財訴
字第09500168840號訴願決定，先後提起行政訴訟。本院判決如
下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告係酒類產製廠商。㈠於民國（下同）92年10月27日（ 瓶身打印92年10月26日）及92年11月20日（瓶身打印92年11 月26日）分別產製0.6公升保特瓶裝「美農料理米酒」各50 箱及55箱合計1,512公升，出廠時其含鹽量均未達0.5%以上 ，卻以料理米酒報繳菸酒稅，經被告與屏東縣政府查獲，被 告初查以原告違反菸酒稅法第2條第3款第5目規定，除補徵 稅額新台幣（下同）246,456元，並依同法第19條第7款規定 ，按補徵稅額處2倍之罰鍰492,900元（計至百元止，下同） 。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決 定駁回；遂提起本件行政訴訟（95年度訴字第609號）。㈡ 原告另於93年3月17日（瓶身打印93年3月18日）產製「美農 料理米酒」100箱合計1,440公升，出廠時其含鹽量亦未達 0.5% 以上，卻以料理米酒報繳菸酒稅，經被告與屏東縣政 府查獲，被告初查以原告違反菸酒稅法第2條第3款第5目規 定，除補徵稅額234,720元，並依同法第19條第7款規定，按 補徵稅額處2倍之罰鍰469,400元（計至百元止，下同）。原 告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁 回；遂提起本件行政訴訟（95年度訴字第608號）【以下就 產製日期均以瓶身打印日標示】。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴主張：
一、補徵菸酒稅部分：
㈠原處分有違反比例原則之違法情形：
⑴本件原告自遭屏東縣政府處分之初，即已辦理回收，該3批 產品數量共205箱（含93年3月18日生產之100箱），而屏東 縣政府竟僅抽驗3瓶，抽查比率微小，且抽檢當時未有原告 人員在場，僅事後通知原告派人確認該樣本是否為原告公司 所產製，其採樣程序數量等俱未依「菸酒查緝及檢舉案件處 理作業要點」第11點第2項規定「主管機關執行抽檢‧‧‧ ，取樣時應當場取樣，於封口加封條並會同業者簽封。」之 規定辦理，然而事後卻用以否定原告所產製之全部酒類均屬 料理米酒之事實，顯違反比例原則，故不得以此些微之抽查 數量檢驗結果，作為補徵稅捐及科罰之依據。 ⑵次按追徵稅捐之目的在於保障稅收，在原告已有依法繳交稅 捐，稅收無慮情形下，被告此等逕依蒸餾酒類：每公升徵收 185元之標準補徵稅捐，而未考量原告既已於酒中加鹽，已 屬料理米酒類，縱有含鹽量不足之情形，仍不能否認其為料 理米酒類之產品，則是否以先命原告回收加足其含鹽量後再 行上市之方式較妥，不無可選擇之空間，其逕採取之手段程 度顯已逾越必要之程度，蓋因其並未在數種同樣能達成目的 之方法中選擇對原告權益損害最少者，且其採取方法所造成 之損害亦與欲達成目的之利益顯失均衡，明顯違背行政程序 法第7條第2款及第3款規定之比例原則。且本件被告未考慮 原告設廠所生產之料理米酒，出售價格每瓶僅為31.5元，乃 被告竟向原告補徵每公升163元（185元【蒸餾酒類】減22元 【料理米酒類】）之菸酒稅，此舉已危及原告廠商之生存， 顯亦違反比例原則之價值衡量，亦與憲法第15條人民生存權 、工作權及財產權應予保障之規定，有所牴觸。 ㈡又按行政程序法第111條第7款規定，行政處分具其他重大明 顯之瑕疵者，無效。查本件被告自承本件行政處分之作成係 憑大仁技術學院食品衛生系食品分析研究室之檢驗報告為據 ，然而該學院並非經合格認證之專責鑑定單位，亦為被告所 陳明，則被告採用未具專業之鑑定報告為判斷基礎而作成行 政處分，顯與未經調查即作成處分無異，其程序顯有明顯之
嚴重瑕疵，所作成之行政處分即屬無效。又行政程序法第11 4條第2項規定，補正瑕疵之期限為訴願終結前，而此亦為行 政處分瑕疵之違法判斷基準時。查被告所為之行政處分之錯 誤採用不具專責鑑定合格認證之大仁技術學院鑑定報告，又 未寄發予原告讓原告有陳述意見之機會，且此項必須記明之 理由亦未於事後記明，則被告雖已於日前鈞院開庭時將經濟 部中央標準局之鑑定報告交付予訴訟代理人而欲為補正，然 於原告提出復查及訴願之救濟程序中，被告從未將鑑定報告 送達予原告暨補正本件行政處分所憑之證據（經濟部中央標 準局之鑑定報告）及理由，依上開說明，被告所為本件行政 處分顯有明顯嚴重瑕疵存在，無事後補正問題，應屬無效之 行政處分。
㈢原告製造銷售本件數量之料理米酒，其所得僅15萬元，乃被 告竟對原告追徵稅捐及罰鍰金額共計144萬元，顯屬失衡， 違反衡平及實質課稅原則。
㈣被告之處分於租稅法定原則有違：
⑴本件原告販售之料理米酒雖有含鹽量不足遭認外包裝之標示 有不實而受處罰等情，惟仍不能因此即否認其料理酒類之本 質，而得改依完全未含鹽分之米酒類別為課稅之標準，被告 逕改依米酒追徵每公升163元稅額之認定，即屬有誤。 ⑵本件被告除補徵稅額外，並依菸酒稅法第19條第7款規定， 按補繳稅額處2倍之罰鍰，惟查，本件遍查菸酒管理法暨相關 法令，對於所謂「類別申報不實」並無任何解釋或列舉其情 形作為規範，乃被告逕將含鹽不足之料理酒認定為不含鹽之 米酒課稅，自於租稅法定主義有違。
㈤原告生產之料理米酒，每瓶均貼有料理米酒之標籤，且含有 鹽分，每瓶販售亦以料理米酒之價格（31.5元）進行買賣， 依一般經驗法則，並無人以一般米酒購買飲用之情形，則被 告竟以蒸餾酒類之菸酒稅補徵，顯非允洽。
二、罰鍰部分：
㈠查菸酒稅法並未規定科處該罰鍰之主管機關，則在無法律明 確規定授權之情形下，如何能認為財政部所屬各國稅局於專 賣條例廢止之後，依其職權有科處上開罰鍰之權限，則被告 既非有權裁處之主管機關，原處分即欠缺合法要件，應予撤 銷。
㈡又按，處罰之目的在於保障稅收，在稅收無慮下此等裁罰程 度顯已逾越必要之程度，如其並未在數種同樣能達成目的之 方法中選擇對原告權益損害最少者，且其採取方法所造成之 損害亦與欲達成目的之利益顯失均衡，明顯違背行政程序法 第7條第2、3款規定之比例原則，應予撤銷。查本件是否以
先命原告回收加足其含鹽量後再行上市之方式較妥，不無可 選擇作其他處分之空間，被告逕採取之罰鍰手段顯已逾必要 之程度，則其所為處以罰鍰之處分，自屬於法無據，而有撤 銷之理由。
㈢又查料理酒與普通酒類之稅率固有不同，而原告亦已特別注 意適用低稅率之料理酒應作含鹽成分0.5%加鹽處理，今所產 製之料理酒含鹽成分雖經大仁技術學院檢驗未達0.5%之標準 ，然而此項檢驗結果尚存爭議（因原告自行檢驗有達規定標 準），而原告亦無有應注意並能注意而未注意之疏失，並無 主觀可歸責事由。又本件縱認查獲之料理米酒有未達含鹽成 分0.5%之情形，然查此有可能因員工操作不當致引起之過失 ，致有些微失誤，然原告自始即無違反菸酒稅法之動機，亦 無逃漏菸酒稅之故意，被告竟裁處二倍之罰鍰，顯有過當， 實應酌情減輕處罰，以免造成原告無法負擔之損害。又此裁 罰倍數雖在法律規定範圍，然而此項處罰已危及受罰廠商之 生存，顯違比例原則，亦與憲法第15條人民生存權、工作權 及財產權應予保障之規定，有所牴觸，不無行政訴訟法第4 條第2項逾越權限或濫用權力之違法情事。 ㈣按行政罰法於94年2月5日公布，並自公布後一年施行，其時 間係在本件發生之後，然查同一行為觸犯科處行政罰之數法 律時，依一事不二罰原則，僅應受一次處罰，此雙重處罰之 禁止，實為法治國家之基本原則，而無待法律明文。又一行 為不二罰乃現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律 規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之 處罰，而承受過度不利之後果。（最高行政法院94年6月份 庭長法官聯席會議參照）即同一行為觸犯科處行政罰之數法 律時，依一事不二罰原則，僅應受一次之處罰，此雙重處罰 之禁止，實為法治國家之基本原則。查原告㈠分別於92年10 月26日及92年11月26日產製0.6公升寶特瓶裝「美農料理米 酒」各50箱及55箱合計1,512公升及㈡於93年3月18日產製「 美農料理米酒」100箱，合計1,440公升出廠，含鹽量不符合 含鹽量0.5%規定（原告爭執檢驗方法及結果），已先遭屏東 縣政府以原告違反行為時（下同）菸酒管理法第33條規定而 依同法第52條第1項規定處罰鍰，今又遭被告以含鹽量不足 之同一事實行為認原告違反菸酒稅法第8條規定而依同法第 19條第7款規定裁罰，前後二次行政處分處罰之性質皆相同 ，而一行為違反二以上行政法上義務，不應分別處罰，以免 違背一行為不二罰原則，故本件雖發生在行政罰法公布施行 前，然應亦有一事不二罰原則之適用，且本件之處罰與屏東 縣政府之處罰，均同係因原告所產製之料理米酒含鹽量不符
合含鹽量0.5%之規定而為，其二種處罰（菸酒管理法及菸酒 稅法）之規範對象、內容、目的均屬相同，二者並不可分別 處罰之。
㈤原告所產製之料理米酒係以料理米酒稅率申報，其瓶裝之標 籤、標示亦均為料理米酒，此亦為被告所不爭執，而出售價 格亦是以料理米酒之價格31.5元出售，並無所謂之類別申報 不實之情形，況，原告產製之料理米酒於瓶裝標示「料理米 酒」，一般消費者亦無混淆而認係飲用之米酒，被告指原告 違反菸酒稅法第19條第7款「菸酒課稅類別申報不實者」之 規定，即非是論。
貳、被告之答辯略謂：
一、補徵菸酒稅部分：
㈠查原告92年10月26日、同年11月26日及93年3月18日產製保 特瓶裝「美農料理米酒」含鹽分分別為0.04%、0.028%及0.0 31%，均未達菸酒稅法第2條規定含鹽分0.5%以上標準，有大 仁技術學院食品衛生系食品分析研究室檢驗結果可稽，合先 陳明。次查原告生產紀錄簿中，92年10月26日、同年11月26 日及93年3月18日，均無「美農料理米酒」生產紀錄，據原 告93年10月18日說明書稱，生產紀錄簿與「美農料理米酒」 酒瓶印製之製造日期不符，係現場作業人員在噴打製造日期 時之疏忽，實際生產日期確與生產紀錄簿相同，據此，屏東 縣政府查獲原告92年10月26日、同年11月26日產製保特瓶裝 「美農料理米酒」50箱及55箱合計1,512公升；93年3月18日 產製保特瓶裝「美農料理米酒」100箱合計1,440公升出廠， 實際生產日期即生產紀錄簿所載92年10月27日、同年11月20 日及93年3月17日，其含鹽分既未達0.5%以上標準，非屬菸 酒稅法規定之料理酒，原告以料理酒報繳菸酒稅，即為「類 別申報不實」。
㈡至原告主張屏東縣政府就三批產品各僅抽檢1瓶樣本，且抽 檢時未有原告人員在場，違反菸酒查緝及檢舉案件處理作業 要點第11點第2項規定，又被告僅以3瓶即推定全數含鹽量不 足，有違比例原則乙節，查屏東縣政府抽檢系爭產品是否違 反菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點規定，與本件系爭產品 受驗結果（含鹽分未達0.5%以上標準），違反菸酒稅法規定 ，係屬二事；又在產製過程中，同一批產品其製程一樣，所 含鹽分比例理應相同（或相近），本件系爭產品（含鹽分分 別為0.04%、0.028%及0.031%，未達0.5%以上標準）實際生 產日期即生產紀錄簿所載92年10月27日、同年11月20日及93 年3月17日，生產數量50箱、55箱及100箱，被告按同一批產 量均未達含鹽分0.5%以上標準，核定應補稅額，其違章數量
之認定，核屬有據。
二、罰鍰部分：
查原告92年10月26日、同年11月26日及93年3月18日產製保 特瓶裝「美農料理米酒」50箱、55箱及100箱合計1,512公升 及1,440公升，出廠，含鹽分未達0.5%以上，卻以料理酒報 繳菸酒稅，違反菸酒稅法第2條第3款第5目規定，有原告生 產紀錄簿、大仁技術學院食品衛生系食品分析研究室檢驗結 果及屏東縣政府93年3月9日屏府財金字第0930045078號、同 年6月16日屏府財金字第0930114510號行政處分書可稽，違 章事證足堪認定，其菸酒課稅類別申報不實，原處分依前揭 規定按補徵稅額處2倍罰鍰492,900元及469,400元，並無違 誤，其所訴洵不足採。
理 由
壹、程序部分：
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗 訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查 兩造間95年度訴字第608號、第609號菸酒稅法事件，係原告 不服財政部95年5月11日台財訴字第09500168850號及95年5 月12日台財訴字第09500168840號訴願決定，所提起之訴訟 ，均係就被告對其生產之料理米酒以含鹽分未達0.5%以上， 而補徵菸酒稅及予以裁罰處分予以爭執，顯係基於同種類之 事實及法律上原因，爰予命合併辯論及判決，合先敘明。貳、實體部分：
一、按「酒︰指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料 、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。 但不包括菸酒管理法第四條得不以酒類管理之酒類製劑。其 分類如下︰．．．㈡蒸餾酒類︰指以榖類、水果類及其他含 澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再 經蒸餾而得之含酒精飲料。．．．㈣米酒︰指以米類為原料 ，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精 而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過百分之 二十，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。㈤料理酒︰以 榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品 為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分 之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供 烹調用之酒。．．．」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：． ．．二、蒸餾酒類：每公升徵收新台幣一百八十五元．．． 五、料理酒：每公升徵收新台幣二十二元。」及「納稅義務 人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵
菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰 鍰：．．．七、菸酒課稅類別申報不實者。」菸酒稅法第2 條第3款、第8條第2款、第5款及第19條第7款規定甚明。二、本件原告係酒類產製廠商，經被告及屏東縣政府查獲其於㈠ 92年10月26日及92年11月26日產製0.6公升保特瓶裝「美農 料理米酒」各50箱及55箱合計1,512公升【計算式：24瓶× 105箱×0.6公升＝1,512公升】（即95年度訴字第609號事件 ）㈡93年3月18日產製「美農料理米酒」100箱合計1,440公 升【計算式：24瓶×100箱×0.6公升＝1,440公升】（即95 年度訴字第608號事件）；出廠時含鹽量均未達0.5%以上， 卻以料理米酒報繳菸酒稅：㈠部分為33,264元【計算式：1, 512公升×22元＝33,264元】，㈡部分為31,680元【計算式 ：1,440公升×22元＝31,680元】；因認原告違反菸酒稅法 第2條第3款第5目規定，依同法第19條第7款規定，就上開㈠ 之違章行為補徵稅額246,456元【計算式：（1,512公升×18 5元）－33,264元＝246,456元】，並按補徵稅額處2倍之罰 鍰492,900元。就上開㈡之違章行為補徵稅額234,720元【計 算式：（1,440公升×185元）－31,680元＝234,720元】， 並按補徵稅額處2倍之罰鍰469,400元等情，為兩造所不爭執 ，並有原告之生產紀錄簿、說明書、大仁技術學院食品衛生 系食品分析研究室檢驗報告、經濟部標準檢驗局試驗報告、 被告上開菸酒稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書分別 附各該原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。又本件關於產製 日期，經被告發現瓶身標示日與原告生產紀錄簿之記載不符 ，嗣經原告於93年10月18日出據說明書稱，生產紀錄簿與「 美農料理米酒」酒瓶印製之製造日期不符，係現場作業人員 在噴打製造日期時之疏忽，實際生產日期確與生產紀錄簿相 同，據此，屏東縣政府查獲原告92年10月26日、同年11月26 日產製保特瓶裝「美農料理米酒」50箱、55箱合計1,512公 升；93年3月18日產製保特瓶裝「美農料理米酒」100箱合計 1,440公升出廠，實際生產日期應為92年10月27日、同年11 月20日及93年3月17日，即可認定；惟為與屏東縣政府處分 書所載違章行為日及兩造之主張一致，本件關於產製日期仍 以瓶身標示日為之，合先敘明。
三、原告起訴所爭執者厥為：屏東縣政府抽驗瓶數太少，且抽檢 時未有原告人員在場，故不得以此極少數之抽查數量檢驗結 果，作為補徵稅捐及科罰之依據；原處分裁罰之依據為大仁 技術學院食品衛生系分析研究室之檢驗報告，惟該學院為非 經合格認證之專責鑑定單位，其所為之鑑定報告自難採憑； 縱如被告所稱其亦取得經濟部標準檢驗局之鑑定報告，惟至
訴願終結前均未提示予原告，已逾行政處分瑕疵得補正之期 間，故該處分應屬無效；且被告裁罰手段逾必要程度，應可 選擇先命原告回收等較輕微之手段亦可達規範目的；原告製 造銷售本件數量之料理米酒，所得僅15萬元，被告竟對原告 追徵稅捐及罰鍰金額共計144萬元，顯屬失衡，違反衡平及 實質課稅原則；系爭酒品雖有含鹽量不足遭認外包裝之標示 有不實而受處罰，惟仍不能因此即否認其為料理酒類之本質 ，乃被告逕將含鹽不足之料理酒認定為不含鹽之米酒課稅， 即屬有誤；系爭酒品係以料理米酒稅率申報，其瓶裝之標籤 、標示均為料理米酒，出售價格亦是以料理米酒之價格出售 ，並無菸酒稅法第19條第7款「菸酒課稅類別申報不實者」 情形；被告並非依法有權裁罰之主管機關，原處分欠缺合法 要件，且本件系爭酒品縱有未達含鹽成分0.5%之情形，此有 可能係因員工操作不當致引起之過失，原告並無違反菸酒稅 法之動機，亦無逃漏菸酒稅之故意，被告竟裁處二倍之罰鍰 ，顯有過當，實應酌情減輕處罰；本件原告因系爭酒品含鹽 量不足之同一事實，先後遭屏東縣政府及被告裁罰，前後二 次行政處分處罰之性質、規範對象、內容、目的均屬相同， 本件雖發生在行政罰法公布施行前，然應亦有一事不二罰原 則之適用云云，茲為爭執。
四、惟查：
㈠本件係屏東縣政府依據民眾檢舉於93年2月12日在屏東縣里 港鄉麒麟商行購得原告92年10月26日產製之0.6公升保特瓶 裝「美農料理米酒」一瓶，經原告代表人於93年2月16日在 屏東縣政府財政局，確認確屬原告公司產品後封簽送由大仁 技術學院食品衛生系分析研究室檢驗結果其鹽含量為0.04% ，與菸酒管理法施行細則第3條第8款及酒類標示管理辦法第 4條第8款規定不符，遂認原告違反菸酒管理法第33條規定， 以93年3月9日屏府財金字第0930045078號處分書，依同法第 52條第1項裁處原告壹拾萬元罰鍰，並限期回收補正；嗣屏 東縣政府又於93年5月26日，在屏東縣萬巒鄉欣益商店抽檢 時購得原告93年3月18日產製同上包裝「美農料理米酒」一 瓶，另有嘉義市政府檢舉函送之同上包裝，原告92年11月26 日產製「美農料理米酒」一瓶，亦經原告代表人於93年5月 26日在屏東縣政府財政局，確認確屬原告公司產品後封簽送 由大仁技術學院食品衛生系分析研究室檢驗結果其鹽含量分 別為0.031%及0.028%，與菸酒管理法施行細則第3條第8款及 酒類標示管理辦法第4條第8款規定不符，再認原告違反菸酒 管理法第33條規定，以93年6月16日屏府財金字第093011451 0號處分書，依同法第52條第1項裁處原告貳拾萬元罰鍰，並
限期回收補正；屏東縣政府並分別將上開處分書副知被告， 被告除以屏東縣政府查得之事證為據外，另將上開三瓶抽驗 酒品送請經濟部標準檢驗局檢驗結果：⑴製造日期92年10月 26日者，鹽分含量為0.002%，⑵製造日期92年11月26日者， 鹽分含量為0.006%，⑶製造日期93年3月18日者，鹽分含量 亦不足0.05%之事實，有屏東縣政府上開二處分書、大仁技 術學院食品衛生系分析研究室檢驗報告、經濟部標準檢驗局 試驗報告可按，另被告所屬屏東縣分局亦有將另送經濟部標 準檢驗局檢驗不符合菸酒稅法第2條第3款第5目料理酒鹽分 規定之結果，以93年10月7日南區國稅屏縣三字第093003681 7號函通知原告可於93年10月20日前對該項檢驗結果提出說 明，有該函附原處分卷（95年度訴字第608號案原處分卷第 43頁、609號案原處分卷第46頁）可憑，原告對此並不爭執 ，堪可認定。參以原告訴願程序所提該公司料理米酒製造流 程圖所示，該項酒品乃以榖類「米」為原料，不經糖化，發 酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料，其於蒸餾程序至裝瓶中 間，係以攪拌桶調理「水、未變性酒精、鹽」，顯採一貫作 業方式，同批次產品成分應無不同之理，是本件縱使僅就原 告標示92年10月26日、92年11月26日及93年3月18日產製之 酒品，均僅各採樣一瓶，應無因採樣量不足而影響檢驗結果 之可能；況於送驗前均經原告代表人在屏東縣政府財政局， 確認確屬原告公司產品後封簽始行送驗，亦無檢體錯誤可能 ，又本件之緣由，既係因原告遭人檢舉，經屏東縣政府赴銷 售原告產品商家抽驗，自無經原告在場必要，況法律亦無抽 驗應通知當事人到場之相關規定；是原告以抽樣量不足、未 經其在場即行抽驗等由，指摘原處分，要非可採。 ㈡又大仁技術學院食品衛生系分析研究室主持人鍾玉明教授， 乃國立台灣大學農化所博士，除在大仁技術學院授課外，尚 致力於食品生物化學、儀器分析、食品分析與檢驗技術等多 方面之研究，著述甚豐，有被告提出之鍾教授學經歷資料附 於本院卷（外放）足佐，
則其主持之研究室對本件酒類含鹽
量之檢驗，堪認有專業能力，又該研究室就本件鹽度（即含 鹽量）之檢驗係採「CNS6246N6126醃漬食品檢驗法－鹽分之 測定」，此核與93年6月29日修正之「酒類標示管理辦法」 第5條第7類就「料理酒類」所為定義：「指以榖類或其他含 澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或 直接以酒精、釀造酒、蒸餾酒為基酒，加入百分之零點五以 上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒 ；所稱加入百分之零點五以上之鹽，係指以CNS6246N6126醃
漬食品檢驗法，每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。 」規定之檢驗法相符，所為檢驗結果自有公信力，原告主張 大仁技術學院為非經合格認證之專責鑑定單位，所為之鑑定 報告不足採信云云，尚非可取。
況被告嗣後再送經濟部標準
檢驗局檢驗之結果，不惟含鹽量仍未達0.5%，抑且檢驗值更 不利於原告。
㈢再依被告訴訟代理人於本院審理時陳稱，本件被告查證原告 所產製酒品含鹽成份未達0.5%，乃依其製造流程核定為菸酒 稅法第2條第3款第2目蒸餾酒類。查蒸餾酒與米酒依菸酒稅 法第8條規定，自92年起均調整為每公升徵收185元菸酒稅， 故原告主張被告將其酒品依米酒稅率追徵稅額，違反實質課 稅原則部分，顯有誤解。另依上揭菸酒稅法第2條第1款及第 3款第2目、第5目就蒸餾酒與料理酒所規定之定義以觀，蒸 餾酒並未規定其所含鹽分之比例，故只要符合其定義之製程 所得之酒類即屬蒸餾酒；而料理酒，除增加「加入百分之0. 5以上之鹽」部分外，其製程均和蒸餾酒相似，據此規定可 知蒸餾酒與料理酒二者最大之差別乃在於料理酒須含有百分 之0.5以上之鹽分。故本件系爭酒品既於瓶身標籤標示為「 料理米酒」，並於出廠時以料理米酒報繳菸酒稅，卻經被告 及屏東縣政府檢驗所含鹽分未達0.5%以上，則被告改以蒸餾 酒之稅率補徵原以料理酒申報之菸酒稅差額，自無違誤，原 告主張系爭酒品含鹽量雖未達0.5%，惟仍屬料理米酒云云， 自非可採。
㈣第按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他 有關法律之規定。」「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽 徵之，必要時得委託代徵；其辦法由行政院定之。」分別為 稅捐稽徵法第1條、第3條之規定，又菸酒稅法係為配合菸酒 專賣利益改制回歸稅制課稅所訂定，既屬稅捐之稽徵，依上 開法律規定，被告自屬主管稽徵機關，故原告以菸酒稅法或 其他法律並未規定科處罰鍰之主管機關，被告應無裁罰之權 限，原處分欠缺合法要件云云，乃對法律有所誤解，自不可 採。
㈤至原告主張被告於本件訴訟中始提出經濟部標準檢驗局之檢 驗報告，已逾瑕疵補正之期間，處分應屬無效乙節；則查， 本件違章事實乃原告製造之系爭酒品含鹽量未達料理米酒應 含鹽0.5%規定，屬蒸餾酒，卻以料理米酒之稅率申報繳納菸 酒稅，有漏報稅捐之違章行為，業如上述；則被告只須查有 上開違章事實，本得依法開單補徵稅捐暨裁處漏稅罰，且只 須於處分書內記明原告之違章事實即可，並無於處分前或處
分時，將檢驗報告送達原告之義務，故原告主張被告有將檢 驗報告送達原告之義務及被告未先將經濟部標準檢驗局檢驗 報告送達原告，於本件訴訟中始提出另送經濟部標準檢驗局 檢驗之報告，已逾系爭處分瑕疵補正期間云云，殊無足取。 ㈥原告又訴稱系爭酒品含鹽量不足之同一事實，先後遭屏東縣 政府依行為時菸酒管理法第33條、第52條第1項及被告依菸 酒稅法第8條、第19條第7款予以裁罰，有「一事二罰」雙重 處分之嫌云云。則按，本件違章事實發生於行政罰法施行（ 95年2月5日）之前，本無該法之適用。又按，「為健全菸酒 管理，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。 」為菸酒管理法第1條所規定，故菸酒管理法之立法目的在 於健全菸酒之管理，與菸酒稅法之立法目的在於菸酒稅捐之 徵收，各有其立法上之考量；行為時菸酒管理法第33條第1 項第2款及第52條第1項係對於酒類製造業者或進口業者未於 酒之容器上正確標示產品種類所為之處罰，以達有效管理菸 酒之目的；而菸酒稅法第8條、第19條第7款係因有漏稅之事 實始屬處罰，藉以遏阻納稅人心存僥倖而逃漏稅捐，二者之 性質及構成要件各別，處罰之目的亦互不相同，乃不同行為 各自符合處罰之要件，屬數違法行為，併予處罰，亦不生違 反一事不二罰原則之問題，原告上開行為分別違反菸酒管理 法第33條第1項第2款及菸酒稅法第2條第3款第5目之規定， 雖經屏東縣政府依菸酒管理法第52條第1項規定裁處罰鍰處 分，被告仍得依菸酒稅法第19條第7款規定，再處原告漏稅 罰，因二者所欲達成之行政目的各異，並無違反「一事不二 罰」可言，原告上開主張，實無足取。另菸酒稅法對於漏稅 違章行為並無應先命回收處分，始得裁處漏稅法之規定，原 告主張被告未採先命原告回收等輕微手段，即遽予罰鍰處分 有違比例原則云云，亦不足採。
㈦又「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之 一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一 倍至三倍之罰鍰：．．．七、菸酒課稅類別申報不實者。」 菸酒稅法第19條第7款規定甚明。本件原告既從事製酒為業 ，對於料理酒與普通酒類之稅率不同，理知之甚明。並應注 意適用低稅率之料理酒應作含鹽成分百分之0.5加鹽處理， 其竟未予注意，致所產製之料理酒含鹽成分僅分別達百分之 0.04、0.028及0.031，無論是否確如原告所稱可能係其員工 操作不當致引起之過失，其亦未盡到監督之責，是其確有應 注意並能注意而未注意之疏失，而有主觀可歸責事由。從而 ，被告依首揭規定按補徵稅額處以二倍之罰鍰，自無違誤。 又此裁罰倍數係在法律規定範圍，核屬被告之行政裁量權範
圍內，並無行政訴訟法第4條第2項逾越權限或濫用權力之違 法情事。是原告訴稱：被告裁處二倍之罰鍰，顯有過當，實 應減輕處罰云云，亦不足採。
五、綜上所述，原告主張俱無可採，則被告以原告所為本院95年 度訴字第608、609號事件之事實行為，違反菸酒稅法第2條 第3款第5目規定，分別核定原告漏稅額⑴608號事件為234,7 20元，⑵609號事件為246,456元，除各補徵該菸酒稅外，並 依同法第19條第7款規定，各按所漏稅額處二倍罰鍰⑴608號 事件為469,400元⑵609號事件為492,900元，並無違誤。訴 願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無 理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，併此 敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195 條第1項後段、第127條、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 9 月 29 日 第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 95 年 9 月 29 日 書記官 洪美智
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