行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三八九二號
原 告 甲○○
被 告 嘉義縣稅捐稽徵處
右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月二十三日台財訴第
000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實
緣原告所使用車牌號碼ＲＫ－三六九五號自用小客車（汽缸容量二一六四ＣＣ），未於規定期限（被告民國八十六年三月六日八六嘉稅消字第八六○○四二○○號公告開徵期間自八十六年四月一日至四月三十日止）繳納八十六年度使用牌照稅新台幣（下同）一一、二三○元，亦未申報停止使用，而於八十六年九月十九日二十二時五十三分行駛於台十七線全國加油站前為嘉義縣警察局布袋分局景山派出所查獲，送經臺灣省公路局嘉義區監理所移由被告追徵本稅及滯納金一、六八四元外，並依使用牌照稅法第二十八條規定，科處應納稅額四倍之罰鍰計四四、九○○元。原告就罰鍰部分，申請複查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。復就罰鍰及滯納金部分提起再訴願，因財政部未於期限內作成決定，逕提起行政訴訟（財政部嗣於八十七年十月二十三日作成再訴願決定）。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰原告所有ＲＫ－三六九五號自用小客車之八十六年度使用牌照稅繳款稽徵文書，被告未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，致原告未繳納。被告以財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二○七三七三六九號函釋規定為處分依據，完全否定稅捐稽徵法第一條及第十八條第四項規定，乃以行政釋令違逆稅法規定，誠屬可議。稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他法律之規定。」首揭其適用範圍，性質上應屬各類稅捐法之母法。因此八十四年七月十九日使用牌照稅法部分條文修正公佈以前，稅捐機關對於繳款書未經合法送達逾期繳納使用牌照稅者，並未按當時使用牌照稅法第二十五條規定，而係依稅捐稽徵法第二十條規定加徵滯納金，乃明白認同稅捐稽徵法為特別法，優於其他各類稅法。財政部主張依使用牌照稅法第十條規定「並不以繳款書之送達為要件」，捨棄稅捐稽徵法第十八條第四項「稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達」之規定，其適用法律前後不一、相互矛盾。是以使用牌照稅繳款書未經合法送達，不得以使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金或按同法第二十八條規定裁處罰鍰。又使用牌照稅法第十條之規定，明顯係規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵時，應先將「應納稅額」及「徵稅起訖日期」予以公告，非規範納稅義務人之規定，且無財政部函釋所稱「採公告開徵」之文意，該釋令依憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條規定，應屬無效，不具約束力。再查財政部八十七年元月十七日台財稅第八七一○五二五三○號函對稅捐稽徵法第十八條第四項規定主張「係就需由稽徵機關填發繳款書為課徵要件之稅目而言，而使用牌照稅既以公告方式開徵，並不以繳款書之送達為要件，自無稅捐稽徵法第十八條第四項規定之適用」。設若有此規定，其他如繳款期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算等事項之稽徵文書，亦應合法送達後，方可據為處罰或加徵滯納金之依據。再者，稅捐稽徵法施行細則第七條
明白揭示「使用牌照稅與地價稅、房屋稅、田賦等同屬底冊稅」於開徵前需公告。地價稅、房屋稅即應填發繳款書合法送達，同屬底冊稅之使用牌照稅自無被排除之理。本件爭點在於繳款書未經合法送達而裁處罰鍰加徵滯納金之合法性，與裁處輕重無涉，被告主張使用牌照稅第二十八條第一項業已修正為「處以應納稅額一倍至二倍之罰鍰」，擬以本件因屬裁罰未確定案件為由，建請 大院依據稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則考量審處，與事實並不相符。稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」準此，使用牌照稅法第十條既已修正為主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，其繳款書應合法送達，並付諸實施。本件屬裁處未確定案件，依上揭稅捐稽徵法「從新從輕」原則，自應以新修正使用牌照稅法第十條規定為準以為考量，較為有利。爰請依法判決撤銷原處分等語。被告答辯意旨略謂︰關於加徵滯納金部分：原告逾期繳納八十六年全期使用牌照稅經加徵滯納金一、六八四元部分，並未踐行復查、訴願程序，請依大院四十五年判字第二十一號及二十二年裁字第三十九號判例意旨，予以裁定駁回。關於罰鍰部分：查原告所有車牌號碼ＲＫ－三六九五號自用小客車，未於規定期限內繳納八十六年全期使用牌照稅一一、二三○元，亦未申報停止使用，復於八十六年九月十九日二十二時五十三分違規行駛於台十七線全國加油站前，為嘉義縣警察局布袋分局景山派出所查獲，掣發「違反道路交通管理事件通知單」，移請臺灣省公路局嘉義區監理所查明有無欠稅。嗣經該所查獲欠稅，於八十六年九月二十七日為違章建檔，並以八十六年十月九日嘉監四違八六－四六二－三－（○二四九四）號函送相關資料移請被告辦理，認原告逾滯納期滿後四個月仍未繳納八十六年全期使用牌照稅復行駛公路之違章事實堪予認定。查修正前使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵採公告方式為之，不以繳款書之送達為要件，而八十六年使用牌照稅既經被告依法公告開徵，並明白揭示逾期未稅仍行駛公路之處罰規定，則被告依行為時使用牌照稅法第二十八條規定，就原告八十六年應納稅額一一、二三○元處四倍罰鍰計四四、九○○元，於法並無不合。惟使用牌照稅法第二十八條第一項已於八十七年十一月十一日公布修正為「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一倍至二倍之罰鍰。」並於同年月十三日起生效。本件因屬未確定案件，核有稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」規定之適用。綜上論結，原告之訴應認為僅部分有理由，請為適法之處分，俾維稅政等語。 理 由
本件被告以原告所使用車牌號碼ＲＫ－三六九五號自用小客車，未於規定期限繳納八十六年度使用牌照稅一一、二三○元，亦未申報停止使用，而於八十六年九月十九日二十二時五十三分行駛於台十七線全國加油站前，乃依使用牌照稅法第二十八條規定，科處應納稅額四倍之罰鍰計四四、九○○元，於法原無不合（本稅部分未經起訴，滯納金部分另為裁定）。惟查行為時使用牌照稅法第二十八條後段「逾期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具，在滯納期滿後一個月內使用經查獲者，處以應納稅額一倍之罰鍰；二個月者，處二倍之罰鍰；依此類推以加至四倍罰鍰為止」之規定，業於八十七年十一月十一日公布修正為「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。報停、繳銷或註銷牌
照之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」而八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」此所謂「裁處時」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，則本件有關違反使用牌照稅法第二十八條規定之處罰，自應適用八十七年十一月十一日修正公布之使用牌照稅法第二十八條。被告依行為時之使用牌照稅法處罰，一再訴願決定遞予維持，均有未合，應予撤銷，由被告另為處分，用資適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十一 月 十八 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
評 事 廖 宏 明
評 事 鄭 忠 仁
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十八 年 十一 月 十九 日