利事業資產總額與負債總額之差額，亦即營利事業資本、 資本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數（資產淨 值＝營利事業資本＋資本公積＋未分配盈餘＋其他調整項 目），蓋公司股東經股本投入後，歷年來累積之經營成果 ，股東所享有權益都反應在公司所累積之未分配盈餘等項 目內，故核算公司資產淨值時，應考慮公司資本額，並加 計歷年來累積之未分配盈餘、資本公積及其他調整項目後 ，以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以 核定公司淨值。是以，資產與負債既係計算資產淨值之基 礎，其差額並為營利事業資本及累積未分配盈餘等項目之 合計，則各項資產與負債目內容記載是否詳實、完備，及 資本與累積未分配盈餘等項目是否確實，即足影響資產淨 值之認定。又上開施行細則第29條第1項之規定，係基於 「未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀 錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定 其客觀市場價值而設之規定。」之意旨而訂定（司法院釋 字第536號解釋參照），其目的既係為未上市或未上櫃公 司股票時價之核算，是為此資產淨值內涵之各項資產、負 債、資本額、累積未分配盈餘等項目之估定，自應以得正 確表現「時價」之方法為之，而營利事業帳載之資產價值 即所謂帳面價值，本有其客觀性，原則上固得採為估定營 利事業資產價值之依據，惟若營利事業會計制度未臻詳實 、完備而有記載錯誤、疏漏不實等情事，無法呈現繼承事 實發生時所遺留財產之客觀經濟價值，自不應逕以該帳面 價值為核算依據。次按，稅款之課徵或補徵，應以事實為 依據，而事實之認定，必須以證據為基礎，如所憑之證據 有瑕疵，或為誤採，即不得據以課徵或補徵，有最高行政 法院75年度判字第1695號及第2168號判決可參。而國家對 納稅義務人發生稅捐債權之事實，應由稅捐稽徵機關負證 明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，對稅 基大小之認定計算，亦應負證明之責，此不因納稅義務人 是否未盡依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務而 得免除（稅捐稽徵法第12條之1第5項規定參照）。是依財 政部92年12月25日台財稅第0920457125號函釋「查被繼承 人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查 明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者， 可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅 第84161436 4號函釋示在案；‧‧‧，除前開84年函釋規 定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已 確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃
公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或 已無價值者，即可核實認定」，此其他具體事證自應包括 股本不實、虛增資產等情形。
(2)本件被告係以繼承開始日聯新等7家公司之資產淨值核算 遺產價值，並依歷年各公司申報資產負債表作為事實認定 之證據，然原告主張聯新等7家公司係由第三人取得經營 之許可後，被繼承人才陸續向第三人買受股權而取得經營 權，故登記資本額，一直未有變更。惟被繼承人買受上開 7家公司股權時，原股東業已有取回股款之情形，故實際 資本額已與登記資本額不符。經查，被繼承人除為士新公 司（原為巨蛋通運有限公司）設立時之原始股東外，依各 該公司案卷內之變更事項登記卡、股東同意書等所示，被 繼承人係於88年5月、84年10月、85年4月、87年5月、72 年12月分別取得雙煒公司、祥勝公司、盈億公司、聯新公 司及高和公司之股權，並有原告所提供之雙象公司（更名 為雙煒公司）買賣合約書、祥勝公司讓渡書、盈億公司汽 車貨運營業牌照轉讓契約書、聯新買賣契約書等附於原處 分卷可證（原處分卷第5至13頁）。又依證人吳有隆於103 年9月23日於本院準備程序中證稱：「問：既然聯新公司 資本額為2,500萬，為什麼95萬元頂讓聯新公司？答：我 們一般貨運買賣就是以市場價格來購買該貨運公司，至於 該公司之資本額多少與買賣公司價格無關，因為該公司購 買當時並沒有包含靠行車輛，我有我自己的靠行車輛，不 需要使用該公司靠行車輛‧‧‧‧」「問：你買受聯新公 司時，前手有無將公司現金或銀行存款等資產交給你？答 ：沒有。」「問：聯新公司登記資本額在你接手時是否為 2,500萬？答：是的。資本額從設定2,500萬到我這邊也是 2,500萬，假設我不做釋出時，到第幾手都不會變更。假 設當初聯新公司設立當時有20幾部靠行車輛，這些車輛都 會計入資本額裡面，但當公司移轉到我手上時，我會有自 己尋找我自己可靠的靠行車輛‧‧‧‧。但是不論移轉前 後，聯新公司登記資本額2,500萬都不會改變，這2,500萬 元事實上不存在公司裡面。」「問：聯新公司轉給你姐姐 時，公司資本額有無做變更？答：沒有，還是2,500萬元 。」；另證人蔡正隆亦證稱「問：你將公司資本額、車輛 處分之後，把公司經營權轉讓的時候，公司內部有無留存 相當於公司資本額資產給後手？答：沒有。資本額只是紙 上作業，只是登記當時存在而已。」「問：你轉讓公司經 營權時，你有無移交公司任何財產？答：沒有。」「問： 價金行情印象中介於95萬至120萬元之間，係依據什麼？
答：如果買方要重新申請的話就必須要有具備20輛全新大 貨車以及一定之資本額，而如果只是購買他人已設立的貨 運公司，就可以免去前揭設立資本，這就是他們評估的市 場行情。」「問：資本額與全新大貨車是否係兩個不同條 件？答：係不同條件，但也是同一條件，亦即需要有那麼 多資本額，再以這些資本額去購買全新大貨車，但是每輛 車之價款並不一致，只要加總起來有達到約定資本額就可 以。」「問：你將上開兩家公司賣給吳美玉是否均已將公 司的全部資產結清後才轉讓公司經營權？答：是的。」復 參高雄市汽車貨櫃貨運商業同業公會於第三人德聖通運股 份有限公司轉讓買賣案中曾以100年9月28日高貨櫃字第11 6號函復略以：「說明：‧‧‧‧二、本會經詢同業旨揭 情形，因籌設成立新公司條件甚為困難，致有意經營本業 者，皆向經營不善或有意轉讓行之同業購得其公司僅剩餘 價值即所謂經營權，申請辦理公司相關變轉移手續繼續經 營。」（參原處分卷第250頁）可知，汽車貨櫃貨運業具 有僅就剩餘價值移轉經營權之行業特性，則原告主張其僅 向前手買受經營權，原股東業已取回股款，並未承受公司 登記資本額等語，應屬可採。縱被繼承人接手經營後已達 10年及曾經增資，或有不法處分公司資產情事，亦不影響 登記資本額之認定已有違誤之基礎事實。上開聯新等6家 公司（士新公司除外）之登記資本額既因前手取回資本而 與原登記數額相異，而資本額為構成資產淨值主要項目之 一，被告自應依遺產及贈與稅法施行細則第29條第3項、 第2項之規定核實認定之，尚不得逕以聯新等6家公司之資 產負債表所記載之資本額數額，按持有股份比率作為計算 被繼承人莊調濟投資聯新等6家公司之股權價值。 (3)至於原告主張聯新等7家公司之運輸設備，部分屬靠行車 輛，公司未實際出資亦無使用權乙節。按靠行契約性質上 為信託契約，即將超過其經濟目的之權利移轉予靠行之公 司，使靠行公司於法律上成為靠行車之所有人，是在信託 關係終止之前，該靠行車仍為靠行公司所有（最高法院83 年度台上字第1366號判決參照）。惟於信託行為下，信託 財產（靠行車輛）僅生形式上移轉並沒有產生實質財產移 轉，在外觀上所有權雖屬於受託人，但在法律上信託財產 權是獨立於受託人自有財產之外，不歸屬於受託人的遺產 或破產之財產範圍。而實務上國內一般汽車運輸業長期存 在靠行制度，則本件聯新等7家公司所持有之運輸設備中 若有屬於靠行車輛者，自不應計入其公司資產中。且依前 述證人證述移轉經營權時並未移轉資產，則原告主張聯新
等7家公司之運輸設備公司未實際出資亦無使用權，即屬 可能。聯新等7家公司之資產負債表既未區分運輸設備屬 信託資產或自有資產，其記載自有違誤，被告卻逕依帳載 資料認定其資產價值即有未合。
(4)另現金及銀行存款部分：依聯新等7公司之100年8月6日資 產負債表所記載，現金及銀行存款科目分別為22,633,244 元、16,845元（雙煒公司，原處分卷第164頁）；4,349,7 72元、4,594,382元（高和公司，原處分卷第116頁）；16 ,243,146元、102,244元（盈億公司，原處分卷第111頁） ；7,439,583元、4,962,169元（聯新公司，原處分卷第99 頁）；6,723,466元、252,245元（祥勝公司，原處分卷第 76頁）；5,361,432元、21,626,143元（高進公司，原處 分卷第52頁；）；6,924,648元、17,169,211元（士新公 司，原處分卷第42頁），以資本額為3,000萬之貨運公司 ，其持有現金及銀行存款合計占總資產高達45%~80%，與 經營常理已屬有違。且依據原告提供之聯新等7家公司所 開立之8戶銀行存款帳戶，於被繼承人死亡之日高進及士 新公司之銀行帳戶存款亦未達千萬，顯見資產負債表之記 載確有不實。
(5)資產負債表中「資產恆等於負債加上股東權益」，為配合 虛偽揭露資本充足之不實財務狀況，業主權益類之「資本 」相對應會計科目必虛偽記載資產類之「現金」、「銀行 存款」或「設備」等，聯新等6家公司（士新公司除外） 因被繼承人僅購入經營權，並未取得資產負債表上之登記 資本額及對應之資產，於公司繼續經營之假設下，為保有 資產負債表上揭露之公司資本，理所當然繼續以虛偽之「 現金」或「銀行存款」等會計科目存在，致該公司每年接 續向國稅局申報之資產負債表亦屬虛偽不實。被告自不應 以各該公司之資產負債表所記載之「現金」、「銀行存款 」或「運輸設備」等數額，作為計算被繼承人莊調濟投資 聯新等6家公司股權之證據。綜上，被告據以核算本件繼 承開始日聯新等6家公司之資產淨值所依據之各公司申報 資產負債表既有如上資本額不足、設備、現金及銀行存款 等資產科目記載不實之違誤，自難作為計算被繼承人莊調 濟投資之股權價值認定之基礎，原告主張核定遺產總額所 為之原處分（復查決定）有違誤，即屬有據。
2、遺產總額—其他（富邦人壽之保單價值部分）： (1)按遺產稅乃對被繼承人死亡時遺留之財產，移轉所有權於 繼承人時課徵之租稅，其課徵制度，主要可分為總遺產稅 制、分遺產稅制兩種，亦有將此兩種制度併用者，稱為混
合遺產稅制。我國遺產稅法係採總遺產稅制，即不問繼承 人人數之多寡，及其與死亡人之親疏關係，凡經常居住中 華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在 中華民國境內境外全部遺產，依法課徵遺產稅；另如經常 居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民， 死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境 內之遺產，依法課徵遺產稅。
(2)又「不利益變更禁止原則」在行政爭訟中應如何正確適用 ，對此法律議題有二種不同之法律見解：
①第一種法律見解採取「實質審查」說，其對「不利益變更 禁止原則」之內涵，理解如下：
A.按在爭點範圍內，有關不利益變更禁止原則之適用，基 本上是以「爭點事實有無經過實質審認」來做決定。一 般而言，經過復查決定審查之爭點，基本上已經過稅捐 機關的實質審查。到了訴願階段，即使訴願機關發現復 查決定之實質「認事用法」有誤，只要該等錯誤不可歸 責於提起政爭訟之當事人方，基於不利益變更禁止原則 ，訴願機關也不得基於法律之正確適用，而對爭點事項 為更不利於提起行政爭訟當事人方之規制決定。 B.而在復查決定作成前，如果稅捐機關在納稅義務人履行 稅捐申報義務後，有針對特定爭點，要求報繳人補提資 料，並進行實質審查，而作成初核處分者，該經初核處 分實質審查之爭點當然也應有不利益變更禁止原則之適 用。
②第二種法律見解則採取「爭點範圍結果說」，認以爭點範 圍為界，只要審查之最終結果與原來之決定內容相比，沒 有對納稅義務人更為不利（主要即是稅額沒有增加），即 符合不利益變更禁止原則。
③事實上，目前稅捐稽徵實務上，每每視各種不同之情況， 而在上開二項標準間不斷改變，但法院大部分情形均採取 第二種法律見解（最高行政法院103年度判字第64號判決 參照）。
(3)查，被繼承人莊調濟係於99年4月9日向富邦人壽投保「富 邦人壽遨翔人生外幣終生保險－丙型（美元）」保險，繼 承事實發生時，因原告等人未申報此筆保險金額，故被告 依富邦人壽提供之主約資料查詢，以該保單截至100年8月 6 日止之保單價值金為8,858美元（折合新臺幣為255,966 元）核定其遺產價值。嗣於復查決定時，依富邦人壽102 年4月12日富壽諮詢字第1020000978號函所示，上開保險 依契約規定係以解約之方式退還被保險人所繳保險費，而
依據保險法規定，由於要保人有權處分保單，包括變更受 益人、保單質押借款及終止契約而提前取得保單現金解約 價值等。因此，終止契約而提前取得保單現金解約價值， 該保單的保險利益則屬於要保人的權利，當要保人（即被 繼承人）死亡時，應認列為要保人之遺產，然本件非終止 而係解除契約並退還已繳之保險費，既經解約即與保險利 益無涉，自不應以保單現金價值核算遺產，故被告依富邦 人壽退還被繼承人之保費金額重新認定上開保單之遺產價 值為20,400美元（折合新臺幣為589,560元），本無違誤 。惟依前揭所述，我國遺產稅既係採總遺產稅制且對「不 利益變更禁止原則」之內涵，採「爭點範圍結果說」，自 應以此項爭點所產生之總遺產稅額是否增加為斷。然總遺 產稅額之計算與構成計算遺產總額之各項財產-動產、不 動產及其他一切有財產價值之權利；或不計入遺產總額之 各項財產；或各項扣除額，均具有連帶（連動）之關係， 申言之，本件爭訟部分金額之增加或減少均影響總遺產稅 額之認定，自應就所有爭訟部分合併觀察之，乃屬當然。 本件遺產稅額之計算既具有前述關於遺產總額—投資聯新 等7家公司股份價值之計算與法未合之情形，自無從單就 重新核定保單價值使復查結果獲追減遺產淨額97,188元， 即認定此保險單重新核定未使總遺產稅額增加，對原告無 不利益情形。被告主張此部分重為核定未符合行政救濟不 利益變更禁止，尚難採據。
3、扣除額－分配請求權部分：
⑴原告主張生存配偶所購買以子女為被保險人之多筆保單， 於子女成年後實際由被保險人之子女負擔，惟生存配偶為 要保人有返還義務，應列為生存配偶之負債云云。按消費 貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢 或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以消 費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚 須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與 他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思「互相表 示合致」及「借款業已交付」之事實，均負舉證之責任。 本件原告就並未能提出任何證據證明生存配偶其與成年子 女就每期保險費之支付有借貸意思合致，及成年子女已將 保險款項於何時、何地、以何種方式，及如何交付予生存 配偶或保險公司。參照上開說明，原告主張生存配偶與其 成年子女間就多筆保險費之支出有消費借貸法律關係，生 存配偶有返還義務云云，自不足採。
⑵至於原告主張生存配偶所持有之祥勝公司、盈億公司、雙
煒公司、高進公司、士新公司及、高和公司等6家未上市 未上櫃公司之出資或股權，其時價應比照上揭關於遺產總 額—投資聯新等7家公司股份價值之計算，重為核實認定 其真實價值一節，則同前述，其股權價值之計算依各該公 司資產淨值估定時，應以得正確表現「時價」之方法為之 ，其登記資本額及資產項目既有不實，被告逕依各公司資 產負債表所記載之資產淨值核認其生存配偶所持股權價值 ，即有未合。
⑶綜上，被告就配偶剩餘財產差額分配請求所核定之扣除額 既因生存配偶所持有之祥勝等6家未上市公司之資本額及 資產項目登記不實，致生存配偶所持有未上市公司股權價 值之計算有違誤，自無從肯認被告此部分扣除額核定之正 確性。
六、綜上所述，被告以聯新等7家公司之資產負債表所記載之資 產淨值，作為計算被繼承人莊調濟對聯新等7家公司及生存 配偶對祥勝等6家公司之股權投資價值，並據以認定遺產總 額－投資及扣除額－分配請求權，既有違誤，則據此所核定 之遺產總額及應納稅額，即非適法；訴願決定未予糾正，亦 有未合。原告執此指摘訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴 願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處 分，以符法治。兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一 一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 10 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 2 月 10 日
書記官 謝 廉 縈
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