39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅 制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之 情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合 併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財 政部中華民國66年9月6日台財稅字第35995號函與上開法條 規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」亦經司法院釋字第42 7號解釋明確在案。
二、經查，原告於85年11月21日經股東臨時會決議與豐鴻公司合 併，並報奉經濟部以86年1月11日經（86）商字第86200346 號函核准專案合併在案，且經該二公司股東會決議以86年1 月1日為合併基準日，原告為合併後存續之公司。嗣原告辦 理86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額1,69 2,978元，前五年虧損未扣除額57,201,594元，課稅所得額0 元。被告初查以該前五年虧損未扣除額屬公司合併前之虧損 不得扣除，僅合併後之虧損始得扣除，乃核定前五年虧損未 扣除餘額為零元，課稅所得額為1,692,978元之事實，有原 告86年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、原 告85年11月21日股東臨時會決議錄、經濟部86年1月11日經 （86）商字第86200346號函等附於原處分卷可稽，且為兩造 所不爭，洵堪信為真實。本件兩造爭執之要點，厥為公司合 併後，得否由存續之公司就合併前自身公司前五年之虧損未 扣除額，於該年度營利事業所得稅結算申報時，將該項虧損 未扣除額自全年所得中予以扣除而已？
三、原告主張其86年度營利事業所得稅結算申報，業經被告核定 在案，核屬確定案件，被告遽依司法院釋字第427號解釋為 由，更正核定否准前五年度虧損之扣除，顯然違反行政程序 法第117條、最高行政法院89年度判字第699號判決意旨暨中 央法規標準法第18條從新從優之原則，應無可採云云；惟按 「稽徵機關接到結算申報書後應派員調查，核定其所得額及 應納稅額。」及「稅捐之核課期間，依左列規定：一依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五 年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不 得再補稅處罰。」分別為行為時所得稅法第80條第1項及稅 捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項所規定。又「納稅義務 人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查 核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行 政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如 發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公
益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳 之稅額。」「所得稅法（舊法）第115條第1項前段所謂經稽 徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關 調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法 規定應行申報課稅之所得額者而言。」改制前行政法院即現 之最高行政法院58年度判字第31號、62年度判字第491號判 例可資參照。又暫按書面審核核定之案件，因係依申報數暫 先核定，營利事業自無異議，且稽徵機關並未調查處分，故 無處分標的可提起行政救濟，此類案件仍有別於一般調查核 定之案件，依上開改制前行政法院即現之最高行政法院58 年度判字第31號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽核查 得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之 理由，仍應予以課徵（最高行政法院92年5月20日庭長法官 聯席會議決議及92年度判字第120號判決參照）。本件原告 86年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經被告 依照申報書書面審核，暫按申報數核定。嗣後發現有應補徵 之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，自應另行補徵。 原告主張其86年度營利事業所得稅結算申報，業經被告核定 在案，核屬確定案件，被告遽依司法院釋字第427號解釋為 由，更正核定否准前五年度虧損之扣除，顯然違反行政程序 法第117條、最高行政法院89年度判字第699號判決意旨暨中 央法規標準法第18條規定云云，並不可採。
四、原告又主張司法院釋字第427號解釋「更始計算合併後公司 之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」之見解， 顯然違反公司法基本規則暨實質課稅原則，且基於司法權被 動性之法理，該解釋中逾越聲請意旨逕為解釋部分涉嫌僭取 立法權，並無法規範上之拘束力，本案自無援引適用之餘地 ；又司法院釋字第427號解釋係就聲請人依大法官審理案件 法第5條第1項第2款及第8條第1項之規定聲請解釋憲法所作 之解釋，該項解釋既未於解釋文內另定生效日期，則應自公 布當日生效，本件系爭合併案發生於86年1月1日，租稅優惠 要件事實完成係在司法院釋字第427號解釋公布之前，而該 解釋既係增加原法律所無之限制，基於法治國精神、法安定 性原則及人民基本權之保障，自無溯及適用之餘地云云。惟 查：
㈠按有關公司合併及其虧損之扣除，前揭司法院釋字第427號 解釋意旨強調公司之扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生 公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準， 更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司 之虧損。又司法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及
人民之效力，行政命令或行政機關之函釋如與大法官會議之 解釋相違背，當然失其效力。至其審議內容如何，是否涉及 司法被動性或有潛越立法權之虞，則非屬本院職權審酌範圍 。本件原告申報前五年核定虧損未扣除額51,340,250元，係 屬於原告於合併前五年核定之虧損，非於合併後所發生之虧 損，則按前揭司法院釋字第427號解釋意旨，被告否准原告 扣抵該虧損，於法尚無不合，是原告主張司法院釋字第427 號解釋僭取立法權，並無法規範上之拘束力，及該解釋否准 合併後公司扣抵合併前存續公司虧損之見解違反實質課稅原 則，自無援引適用於本案之餘地云云，尚無足採。 ㈡次按司法院大法官解釋，類多對於現行法律之文義或立法本 旨，加以闡明，此種解釋，既非新法之創制，亦非舊法之變 更，殊無「法律不溯既往原則」之適用；易言之，此種闡明 法意之解釋，應自該法律施行之日起生效。第查，本件原告 與豐鴻公司合併案之完成係在86年1月1日，雖在司法院釋字 第427號解釋（86年5月9日）公布之前，惟探究該號解釋之 意旨，乃針對行為時所得稅法第39條適用範圍予以闡明而已 ；依前開說明，既未有新的創制，亦未變更舊法，即此種見 解於該法規訂定之初即應為此種解釋，而非待司法院大法官 做成該號解釋時始得採該見解，則被告據前開解釋作為原處 分之依據，即無違誤，原告主張被告援引司法院釋字第427 號解釋，追溯適用云云，仍不可採。又查，原告所舉本院89 年度訴字第434號乙案，係被告否准該案原告文和投資股份 有限公司列報前五年核定虧損扣除額，該案原告不服，循序 提起行政訴訟，足見被告否定公司合併後得扣除存續公司合 併前之虧損，嗣後雖於本院進行和解（和解內容：原否准認 列的前五年虧損未扣除額，改依百分之五十，准予扣除，其 餘百分之五十維持原核定），乃徵納雙方為消弭爭訟所達成 之協議，原告執此為本案之行政先例，殊非可採。況按「． ．．（二）且本院依原告申請函詢財政部賦稅署關於司法院 釋字第427號解釋公布前，各地區國稅局於核定合併後存續 公司之營利事業所得稅結算申報案，是否准予扣除存續公司 合併前發生之前五年虧損乙節，經該署函復略以『首揭司法 院解釋公布前，稽徵機關對於該等案件之處理，有基於合併 後存續公司之章程及法定登記事項雖有變更，然其主體並未 變更之考量，而准許存續公司扣除其合併前虧損之案例；但 對於存續公司與消滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事 業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安 排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依 所得稅法第四十三條之一報經財政部核准按營業常規予以調
整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例』。‧‧‧嗣經 財政部以89年6月5日台財稅字第0890454009號函通函各地區 國稅局，有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規 定扣除其合併虧損乙節，應依首揭司法院解釋意旨辦理，是 原告主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損而主張盈虧互 抵一節，並無可採。‧‧‧。」等情，亦有台北高等行政法 院90年訴字第205號判決（原告屈臣氏百佳股份有限公司） 影本一份附卷可資佐證，從而原告主張存續公司繼受合併前 存續公司之虧損可盈虧互抵一節為行政慣例云云，顯屬無憑 。
㈢又「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或 關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此 增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有怠於行 使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形， 並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信 賴保護原則之適用。從而，信賴保護原則之要件有四：(一) 信賴基礎；(二)信賴表現；(三)信賴表現信賴基礎間須有直 接因果關係；(四)信賴值得保護。本件前開財政部66年9月 6日台財稅字第35995號函釋意旨僅在釋明公司如因被合併而 消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公 司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機 關查帳核定之虧損，並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合 併前各該公司虧損。故原告主張前開函釋之意旨肯認若係合 併後存續公司本身之前五年虧損，即得適用所得稅法第39條 但書之規定准予扣除，顯有誤解。可知原告於86年進行合併 之際，不論當時之法律或函釋均無曾對合併存續公司可追溯 扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1 之適用，亦因欠缺信賴基礎而無信賴保護原則之適用（最高 行政法院91年度判字第1806號判決參照）。是原告復據上開 見解資為其主張信賴保護原則之信賴基礎，亦無足取。五、綜上所述，原告所為各項主張既皆不足採，則被告依前揭司 法院釋字第427號解釋，否准原告86年度營利事業所得稅結 算申報扣除前五年核定虧損未扣除額之處分，經核並無違誤 。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨 求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確 ，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果， 自無庸逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 1 月 12 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 邱政強
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 1 月 12 日 書記官 嚴寶明
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網