公斤（9,287,552元），除以原料出售595公斤外，均委外 加工生產螺絲外銷，本期之進料發票購置原料之進料發票 經核品名雖分別有球化線材、線材、鐵線、黑鐵絲等多種 不同品名，惟因原料規格不一（2.6m/m、2.65m/m、2.75m /m、2.8m/m、3.05m/m、3.1m/m、3.15m/m、3.28m/m、3.3 m/m、3.35m/m、3.5m/m、3.6m/m、3.63m/m、3.8m/m、3.8 5m/m、4.22m /m、4.7m/m、5.43m/m、5.45m/m等），多達 19種不同規格以上，單價高低不同（15.7元、16元、16.3 元、16.9元、17元、17.1元、17.9元、18.2元、18.7元、 19.5元、20元、21.5元、21.9元、22元、22.3元、22.5元 、22.6元、23.9元、24元、24.2元、24.5元、24.7元、24 .8元、25元、25.2元、25.7元、26元、26.5元、27元、27 .5元、29元、128元、135元等，多達33種不同單價以上， 此有原告原料進貨明細表附於復查卷可稽，然查原告之進 銷存明細表並未依不同品名、不同規格、單價入帳，單價 各異，原告全以「線材」登入進貨簿，再以每月一筆彙總 記入存貨分類帳之入之部及出之部內，而未依品名、規格 分類入帳，亦未提示原料進出庫資料暨委外加工合約書， 乃原告所不否認。又查，原告進口原料應係配合不同規格 產品之生產，而有大小不同之規格，且因每批購入之時間 、數量、條件及其他種種因素之影響，其單價自亦高低不 一，自應分別按類別及規格作成進料、領料及退料紀錄， 則原告依本身之主觀取捨，僅以「線材」一種品名統稱， 設置原料進貨之進貨簿及領料登記簿，致其原料之耗用亦 混淆不清，原料之進耗存更是無法勾稽核對，揆諸前揭營 利事業會計帳簿憑證辦法之規定，自有未合，且與帳證間 應有合理的關連性，以檢證待證事實之真實性，亦顯有未 合。則被告認其原料進耗存無從勾稽查核，應屬實在。從 而，原告未依規定按不同規格原料之進料、領料、交運、 退料、加工損耗、製成品繳庫作成紀錄，並編製生產日報 表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳、製造 費用分攤表等，而僅設有領料紀錄簿、生產紀錄簿，其主 張本期直接原料仍依原料種類分設「線材（低碳鋼鐵線） 、不銹鋼線（白線）、銅線」等三種原料明細帳，本期生 產之螺絲產品皆為低碳鋼螺絲一種，至於進貨發票上所載 「線材、鐵線、黑鐵線等」仍屬同種類原料多種名稱之一 ，原告設有原料明細帳、進貨簿、領料登記簿，並編原料 進耗存明細表、直接原料分析表，有關帳簿及進貨發票等 既均載有品名、數量、金額，其原料進耗存之數量、金額 絕無不能查核勾稽之情事云云，顯有誤解，不足採取。（
２）原告申報之本期製造費用列報9,020,120元，經被告 查核以加工費8,577,978元為主，然依其取具之加工費發 票品名有不銹鋼螺絲加工、包裝費用、攻牙螺絲加工、金 屬表面處理、金屬染黑加工、研磨加工、插梢加工、達克 銹表面處理、雷射篩選加工、熱封口、熱處理加工、調質 加工熱處理、螺絲加工、螺絲加工青古銅、螺絲加工青銅 、螺絲加工熱處理、螺絲加工鎳、螺絲表面處理、螺絲洗 白、螺絲洗油加工、螺絲頭部烤漆、鍍鋅等，而委外加工 量每公斤為0.11-36元單價不等；而本期委外加工產製之 螺絲產量計313,300.56公斤，以「螺絲加工」項目為例， 僅有部分產量尚須再經過不銹鋼螺絲加工者有490.05單位 、攻牙螺絲加工者27,805單位、金屬表面處理者740單位 、金屬染黑加工者16,456單位、研磨加工者54,307單位、 插梢加工者374單位、達克銹表面處理者9,616單位、雷射 篩選加工者781,673單位、熱封口者67,658單位、熱處理 加工者124,911.25單位、調質加工熱處理者1,352單位、 螺絲加工者3,705,118.8單位、螺絲加工青古銅者668單位 、螺絲加工青銅者4,441單位、螺絲加工熱處理者188,346 單位、螺絲加工鎳者10,893單位、螺絲表面處理者35,549 單位、螺絲洗白者484單位、螺絲洗油加工者262單位、螺 絲頭部烤漆者3,785單位、鍍鋅者247,183單位及包裝者45 2,480.76單位等加工費之投入，有原告產銷存明細表、原 告93年度加工費明細表及統一發票附卷可稽，亦為原告所 不爭執。是原告產製螺絲產品之成本，會因成品規格或加 工程度各異而致價格有所不同，而各項加工費亦皆屬可直 接歸屬出何種規格產品所發生者，且原告於接單生產時， 並未於每次加工生產時即訂立委外加工合約，加工發票亦 未檢附加工明細表，致無從查核勾稽其製造費用，被告因 無從據其提示帳證，判斷其螺絲加工程度，致製造費用無 法合理分攤至不同規格產品上，亦無法核認各製成品之加 工單價、原料耗用情形。而原告取具之加工費用發票品名 固有螺絲加工、熱處理、鍍鋅等記載，然原告未將加工費 用直接歸屬該項加工製品，至列報之加工費與加工產品仍 無法查核勾稽，故原告逕以生產數量來分擔加工費，實無 從讓稽徵機關據以判斷其所產製各種不同螺絲產品之規格 或加工程度，致無法勾稽其生產成本。原告雖主張係以投 入原料別及生產數量做為分攤基礎，然原告銷售時既係依 不同規格產品分別定價且高低售價差距甚大，故其原料耗 用及製造費用應分攤數之產品單位產製成本即應有所不同 ，原告僅依總生產數作為分攤製造費用基礎，顯不合理，
又因未檢附加工合約書及加工明細表，致無從查核勾稽其 製造費用，亦屬必然。（3）又原告列報製成品僅螺絲一 種，然查卷附原告外銷出口報單所載之螺絲產品因規格不 同，如螺絲1/4-28X.62規格每公斤售價為169.34元、3/8- 24X3/4規格每公斤售價為112.2元、M4X 14mm規格每公斤 售價為76.38元、﹟8X2規格每公斤售價為62.1元、1/4-14 X13/16規格每公斤售價為46.4元、M4X8 TO M4X22規格每 公斤售價為34.1元等，其每公斤售價不一，最高與最低售 價間竟相差數倍，而原告產製規格不同之螺絲產品，單位 成本既有不同，其產品自應予以分類，然原告未依螺絲產 品成品予以分類，卻僅按平均法計算之製成品計算成本， 顯不合理。又原告雖設置有總分類帳、領料紀錄簿、存貨 分類帳及生產紀錄簿等，然其前揭出口報單及部分銷貨憑 證既載有螺絲之規格，惟自領料至包裝之生產過程，均未 依不同規格分類並作成紀錄，亦未編製生產日報表、不同 產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳。準此，原告既 自開始彙集螺絲之製造成本時，即未就直接材料或製造費 用等區分不同規格，依前揭營利事業會計帳簿憑證辦法之 規定，按不同規格分類作成紀錄，並編製相關報表，卻僅 提出部分符合形式要求之帳證，已有不合；且其帳證間又 無法建立成本彙集資料與銷貨資料間之合理連鎖（因果） 關係，是其製造成本顯然無法依帳證勾稽予以核實認定， 已甚明確。從而，原告主張：本期直接原料仍依原料種類 分設線材、不銹鋼線、銅線等三種原料明細帳，因本期生 產之螺絲產品皆為低碳鋼螺絲一種，而進貨發票上所載線 材、鐵線、黑鐵線等仍屬同種類原料多種名稱之一，帳簿 及進貨發票等既均載有品名、數量、金額，其原料進耗存 之數量、金額並無不能查核勾稽之情事；而製成品部分， 原告本期委託生產之螺絲產品僅有「低碳鋼類螺絲」乙種 ，故僅設「螺絲」存貨明細帳乙種，存貨明細帳、生產紀 錄簿及統一發票或出口報單既均載明品名、數量，並編有 製成品產銷存明細表，並無不能查核勾稽之情事；至製造 費用部分，亦有加工費用之統一發票為憑，且本期委託生 產之螺絲，僅有低碳鋼類螺絲乙種，故本期之全部製造費 用應全部歸屬該單一產品，並無不能查核之情事云云，無 足採取。
（三）復依前揭所得稅法第83條第1項所稱之帳簿文據，其關係 所得額之一部，或關係課稅年度中某一期間之所得額，而 納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資 料，或同業利潤標準核定其所得額，觀諸所得稅法施行細
則第81條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未 提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有 其適用，已如上述。又依前揭規定可知，原告應依前開營 利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定，設置法定要求之帳 簿憑證。然查，被告依法調帳查核結果，原告既未能提供 按產品規格分類之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細 表，又進料憑證未依不同規格入帳，加工費用亦未依不同 單價及加工程度合理分攤至不同規格之產品成本，而原告 逕依總生產量平均分攤加工費，致其製造成本無法依其所 提示之帳證供被告勾稽，業如前述。是以原告所出售之每 一種類商品，其成本顯然無法正確核實勾稽，自無查核準 則第58條第1項適用之餘地，則被告採取推計之方式來認 定其營業成本，自無錯誤可言。是原告主張其原料或製成 品之帳簿及進貨、銷貨憑證，既均載明貨物名稱、數量， 並提供原料進耗存明細表及製成品產銷存明細表，並無不 能查核之情事云云，顯不足採。本件被告認定原告雖有提 示帳簿文據，但係不完全、不健全或不相符，乃改按同業 利潤標準毛利率核定之營業成本，揆諸首揭規定，並無不 合。
（四）至原告另訴稱本件生產之產品為單一原料，使用之原料種 類大致分為黑鐵線、白鐵線、銅線等，故產品種類亦依耗 用原料別分為黑鐵螺絲、白鐵螺絲、銅螺絲等種類，加工 生產流程大致相同，由於係屬大量生產及產品之單位價值 小之性質，每批訂單所含不同規格之產品均屬整批生產或 大量生產之一部分，各訂單不同規格之產品成本無法個別 單獨辨認，故採「分步成本」會計制度，至於生產期間所 發生而累積之直接人工及製造費用則通常均以產品重量（ 公斤）為分攤基礎，共同分攤與各種不同產品成本，是原 告與同業均採分步成本會計制度而以原料別及產品別分設 原料明細帳及製成品明細帳以記載云云。按產品成本之計 算，若為求正確，本應採用「個別辨認法」，惟物價水準 會隨著時間波動，導致同種類產品，因為在不同時點進貨 ，而有不同之進貨單價及進貨成本（即若除去時間因素， 則其價格應會相同），為簡化帳務處理之複雜性及兼顧各 種產品之特性，特別允許在「個別辨認法」之外，仍可選 擇使用「先進先出法」、「後進先出法」及「加權平均法 」。故「同種類產品」是選擇個別辨認法以外之成本流程 假設之前提。而本件系爭螺絲，係屬不同規格，應認為是 不同的商品，亦即若除去時間因素後，兩者不論價值、功 能均不同，即使成本相去不遠，仍非屬同種。又相對於個
別辨認法，其他方法（先進先出法、後進先出法及加權平 均法）均係基於簡化帳務處理所設之例外，故對其適用之 條件應以較嚴格之標準認定之，而「同種類產品」更是允 許例外之核心價值所在，若對此一要件退守，將可能導致 「例外取代原則，而原則形同具文」之結果，同時更給予 納稅義務人操縱損益之機會。況基於會計上「重大性原則 」之要求，如果銷售貨品之金額甚小時，雖可以不加考慮 其到成本計算之影響，以免「因為極小比例之成本金額無 法查核，即須排除全部成本之可查核性，改以推計課稅方 式推定成本」之過苛現象，然本件原告93年度列報營業成 本為47,794,805元，產銷成本中之自購原料列報392,865. 40公斤計9,287,552元，除出售原料595公斤外，均委外加 工生產，製造費用9,020,120元，原告均以加權平均法將 製造費用及直接原料分攤於各個不同規格之產品上，致產 銷成本無法正確勾稽，就重要性而言，不應認為其金額不 重大，故原告前揭主張，殊難採取。況上開規定係對商品 等流動資產盤存估價之計算方式予以規定，而本件原告係 未就螺絲之不同規格予以區分記載，致營業成本無法勾稽 查核。再者，依被告提出之原告同業其他公司營利事業所 得稅申報書，核其內容均以規格申報，足見在現行帳務處 理電腦化的環境之下，要以產品規格管理數千筆存貨及交 易之資料，並不困難，原告主張若將製造費用及直接原料 分別分攤於各個不同規格之產品上，在會計實務上相當困 難，且為不可能實現之事實云云，此純屬原告平時對委外 加工製造不同規格產品之進料、領料、交運、加工費用之 規格單價、數量、製成品繳庫及製造費用歸屬等未詳實紀 錄所致，與其生產產品如何繁雜無關。原告既未依規定詳 細記載帳冊文據提供被告查核勾稽，致產銷成本無法翔實 核對，被告改按同業利潤標準毛利率核定之營業成本，即 屬有據，惟因原告本期僅係買進原料，全數委託其他廠商 加工為成品後出售，則被告初查依據螺絲、螺帽製造（行 業代號：2491-11）之同業利潤標準毛利率22％核定其產 銷成本13,553,299元，固有未合，然查被告於復查決定， 已依據首揭財政部75年函釋規定，改按買賣業小五金（行 業代號：4516-15）同業利潤標準毛利率19％，重新核定 其產銷成本為14,074,580元，加計買賣成本30,002,742元 ，核定營業成本為44,077,322元，追認營業成本521,281 元，自無不合。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。本件被告以原告93年度產 製成本無法勾稽，改按同業利潤標準毛利率核定之營業成本
，即屬有據，惟因原告本期僅係買進原料，全數委託其他廠 商加工為成品後出售，故原處分按螺絲、螺帽製造（行業代 號：2491-11）之同業利潤標準毛利率22％核定其產銷成本 13,553,299元，仍有未合，惟被告於復查決定，已因原告本 期僅係買進原料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，依 據首揭財政部75年函釋規定，改按買賣業小五金（行業代號 ：4516-15）同業利潤標準毛利率19％核定其產銷成本為14, 074,580元，加計買賣成本30,002,742元，核定之營業成本 為44,077,322元，追認營業成本521,281元，自無違誤。訴 願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷 ，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻 擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述 ，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日 書記官 洪 美 智
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